I SA/Po 776/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi K. i P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997-2001 I. umarza postępowanie sądowo administracyjne w zakresie w jakim skarga dotyczy zaskarżonej decyzji w części rozstrzygającej o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997, II. w pozostałym zakresie skargę oddala. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki I SA/Po 776/04 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie "A" K. W. oraz firmie "A" P. W., określił K. W. i P. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...]zł, za 1998 r. w kwocie [...]zł, za 1999 r. w kwocie [...]zł, za 2000 r. w kwocie [...]zł, za 2001 r. w kwocie [...]zł, za 1996 r. umorzono postępowanie podatkowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pozwalał uznać, że działalność gospodarcza prowadzona przez K. W. w ramach firmy "A" w latach 1996, 1998 i 2000 r. i przez P. W. również pod nazwą firma "A" lecz w latach 1997, 1999 i 2001 była działalnością jednego podmiotu gospodarczego. Działalność gospodarcza prowadzona przez K. W. i P. W. w poszczególnych latach była opodatkowana podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że K. W. i P. W. układali bieg zdarzeń gospodarczych w sposób prowadzący do obejścia przepisów art. 30 ust. 1 pkt 6 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 1993 r. nr 90, poz. 416, ze zm.) w rozliczeniu za lata 1997 i 1998 natomiast w rozliczeniu za lata 1999, 2000 i 2001 - art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. nr 144, poz. 930, ze zm.). Powołane regulacje wyłączają z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatników, którzy w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, osiągnęli przychód przekraczający kwotę określoną w powołanych przepisach. W toku postępowania ustalono, że w 1996 r. K. W. osiągnęła przychód w wysokości [...] zł., w związku z czym utraciła prawo do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 1997 r. Podatnik kontynuując prowadzenie działalności gospodarczej w następnym roku podatkowym byłby obowiązany opodatkować dochód uzyskany z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. K. W. zgłosiła zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...] 1996 r., z kolei z dniem [...]1997 r. podjął działalność gospodarczą P. W. (mąż K. W.) również pod nazwą firma "A" i adresem firmy tym samym, pod którym prowadzona była działalność gospodarcza przez K. W. Od uzyskanych przychodów P. W. opłacał podatek dochodowy w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W 1997 r. P. W. z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał przychód w wysokości [...]zł, znów przekraczający limit określony przepisami prawa, uprawniający podatnika do opodatkowania w formie zryczałtowanej w następnym roku podatkowym. Na wniosek podatnika z dniem [...]1997 r. dokonano wykreślenia działalności gospodarczej pod nazwą firmie "A" P. W. Od [...]1998 r. działalność gospodarczą pod nazwą firma "A" podjęła K. W. W 1998 r. K. W. przychód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowała również w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W 1998 r. K. W. uzyskała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł., skutkujący wyłączeniem z możliwości opodatkowania przychodu z prowadzonej działalności ryczałtem od przychodu ewidencjonowanych w 1999 r. Z dniem 31 grudnia K. W. zgłosiła zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Z dniem [...]1999 r. działalność gospodarczą podjął P.W., który przychód z prowadzonej działalności opodatkował również w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W 1999 r. P. W. osiągnął przychód w wysokości [...]zł, który również w znaczny sposób przekraczał limit przychodu przewidziany ustawą o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pozwalający na opodatkowanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem ewidencjonowanym w następnym roku podatkowym. W 2000 r. działalność gospodarczą podjęła K. W. Podobnie jak w latach poprzednich wybrano zryczałtowaną formę opodatkowania w zakresie podatku dochodowego. W roku 2000 K. W. również przekroczyła limit przychodu uprawniający do zachowania opodatkowania w formie ryczałty ewidencjonowanego na następny rok. Z dniem [...]2000 r. na wniosek K.W. wykreślono z ewidencji działalności podmiot firma "A" K. W. Następnie z dniem [...]2001 r. działalność gospodarczą podjął P. W., którą prowadził do dnia [...]września 2001 r. W ocenie organu, ustalenia kontroli pozwalają na uznanie, że działalność gospodarcza zarejestrowana przez K. W. w latach 1998 i 2000 oraz P. W. w latach 1997, 1999 i 2001 stanowiła kontynuację działalności prowadzonej przez K. W. w roku 1996. Wysokość przychodów osiągniętych przez K. W. w roku 1996 (w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej) uniemożliwiała w następnych latach podatkowych opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przychodów uzyskiwanych z tej działalności. W związku z czym w celu obejścia przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, składano oświadczenia o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez jednego z małżonków W. i podjęcie tej działalności w następnym roku podatkowym przez drugiego małżonka. W decyzji wskazano na okoliczności, które świadczą, że działalność prowadzona w ramach firmy "A" przez K. W. w latach 1996, 1998, 2000 i P.W. w latach 1997, 1999 i 2001 r. zachowuje ciągłość, takie jak: działalność prowadzona była w tym samym zakresie, pod tym samym adresem i pod tą samą nazwą, we wszystkich latach podatnicy współpracowali z tymi samymi kontrahentami, obsługę księgową i prawną prowadziły te same osoby, zawsze obowiązywały te same zasady funkcjonowania podmiotu, te same zasady ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, działania gospodarcze podjęte przez jednego z małżonków kontynuowane były w następnym roku przez drugiego małżonka. W związku z powyższym za poszczególne lata podatkowe określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, przyjmując przychód wykazany w PIT - 28, koszty udokumentowane i poniesione w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej i przedłożone w toku postępowania: koszty zakupu towarów zostały ustalone na podstawie dokumentów zakupu, uwzględniono również koszty ogólne związane z działalnością gospodarczą, takie jak opakowania książek, opłaty pocztowe, usługi rachunkowe, czynsz, itp. Od powyższej decyzji K. i P. W. złożyli odwołanie, w którym zarzucili organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 13 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie właściwości rzeczowej; naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia z błędnym zastosowaniem podstawy prawnej; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, poprzez uznanie za nieudowodnione faktów wynikających z prawomocnych wyroków sądu powszechnego, bez jednoczesnego przeprowadzenia dowodów przeciwnych; art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezakończenie postępowania kontrolnego w żadnej z form przewidzianych ww. w. przepisie, tj. w formie decyzji lub wyniku kontroli; bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie , która była już przedmiotem postępowania kontrolnego; art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. poprzez zastosowanie do dochodów podatników zasad opodatkowania określonych w art. 14 w.w. ustawy; art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez niezastosowanie do dochodów podatników zasad opodatkowania wynikających z tej ustawy, pomimo spełnienia przez każdego z podatników warunków opodatkowania wynikających z tej ustawy oraz § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencyjnych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997 r. poprzez niezastosowanie do dochodów podatników zasad opodatkowania wynikających z tego rozporządzenia pomimo spełnienia przez każdego z podatników warunków do opodatkowania w tej formie w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Strona w odwołaniu podnosi zarzut naruszenia przepisów postępowania o kontroli skarbowej, wskazując, że organ kontroli skarbowej wydał zaskarżoną decyzję po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Przed tym postępowaniem prowadził postępowanie kontrolne, które nie zostało zakończone w żadnej przewidzianej prawem formie. Zdaniem strony, organ kontroli nie był uprawniony do wszczynania postępowania podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 13 Ordynacji podatkowej do przeprowadzania postępowania podatkowego właściwe są organy podatkowe wymienione w tym przepisie. Nadto, zdaniem odwołujących, organ kontroli skarbowej powołując w komparycji podstawy prawne rozstrzygnięcia, nie wskazał art. 58 kc, na który powołuje się dopiero w uzasadnieniu decyzji, pominął również art. 24 b Ordynacji podatkowej. W ocenie podatników, nie została przez organ kontroli skarbowej ustalona kwestia, kto na przestrzeni lat objętych kontrolą prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą. Polemizują ze stanowiskiem organu, jakoby działalność prowadził jeden podmiot. Zdaniem stron, zbliżone lub nawet identyczne zasady funkcjonowania firmy i prowadzonej dokumentacji u wielu podatników nie świadczą, że jest to jeden podmiot, może to świadczyć jedynie o wysokiej przydatności tych zasad. Odwołujący wskazują, że na przestrzeni lat przeprowadzano kontrole działalności i nigdy nie zakwestionowano przyjętej formy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego. Organ kontroli skarbowej stosując instytucję obejścia prawa, kierował się błędnym rozumieniem tej instytucji. W odwołaniu wskazano również zarzuty dotyczące analizy zebranego materiału dowodowego. Strony twierdzą, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest błędne co do zasady i z tego powodu zasługuje na uchylenie. Jednakże nawet jeśli rozstrzygnięcie byłoby prawidłowe co do zasady, organ kontroli przyjął błędną metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Wskazują, że w toku postępowania podnosili, że nie posiadają pełnej dokumentacji związanej z ponoszonymi w poszczególnych latach podatkowych kosztami, ponieważ taki obowiązek nie był nałożony na nich jako podatników opodatkowanych w formie zryczałtowanej. Dlatego w celu prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, konieczne byłoby zbadanie innych firm (wskazanych przykładowo przez podatników), w celu oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...]r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Materiał dowodowy przedłożony przez organ pierwszej instancji i uzupełniony w toku postępowania odwoławczego nie pozwala na jednoznaczną ocenę, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do postawienia podatnikom zarzutu obejścia przepisów prawa, a w konsekwencji rozstrzygnięcia co do istoty. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem analizy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie była dokumentacja dotycząca zwrotów nadanych uprzednio przesyłek i związanych z tym korekt. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej uznał za konieczne ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, w jaki sposób i na czyją rzecz Poczta Polska dokonywania zwrotów przesyłek nadanych w poprzednim roku i nie podjętych, jak również zasad dokonywania korekt sprzedaży, będących następstwem zwrotów. Nadto organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono analizy pełnego zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez badane podmioty, koncentrując się wyłącznie na kontroli sprzedaży wysyłkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadny zgłoszony przed organem II instancji zarzut strony, że w toku postępowania odwoławczego wystąpiły nowe okoliczności w sprawie, co do których strona nie mogła się ustosunkować przed organem pierwszej instancji. W materiale dowodowym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak wystarczających dowodów pozwalających na rzetelną weryfikację przedstawionych w decyzji ustaleń dotyczących rozliczeń finansowych pomiędzy firmą "A" K. W. i firmą "A" P. W. Za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał przyjęcie do wymiaru kosztów dla wszystkich lat podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, wskaźnika procentowego dotyczącego roku 2000. Organ odwoławczy podziela stanowisko podatników, że uzasadnionym byłoby szacunkowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu, przyjmując metodę porównawczą zewnętrzną. W toku ponownego postępowania przed organem pierwszej instancji, rozważenia wymaga również kwestia identyfikacji podmiotu, któremu stawiany jest zarzut obejścia przepisów prawa. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona w dniu [...]r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze decyzji zarzucono naruszenie art. 112, 125, 210 § 4, 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze strona wskazuje, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Skarżący nie podzielają stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał dostatecznych dowodów dla wydania rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji można jedynie postawić zarzut, że materiał dowodowy nie uzasadnia rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji. Zdaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej dysponował wystarczającą podstawą faktyczną, aby wydać decyzję rozstrzygającą w sferze prawa materialnego. Takie rozstrzygnięcie można było wydać po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego i rzetelnej analizy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej swoim rozstrzygnięciem spowodował konieczność ponownego prowadzenia postępowania, czym naruszył zasadę szybkości postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy przedłożony przez organ pierwszej instancji i uzupełniony w toku postępowania odwoławczego nie pozwalał na jednoznaczną ocenę, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do postawienia zarzutu obejścia prawa, a w konsekwencji rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W piśmie procesowym skarżących jeszcze raz podkreślają, że organ odwoławczy był zobligowany do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, z uwagi na brak przesłanek przewidzianych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeśli organ odwoławczy dostrzegł braki w materiale dowodowym, to mógł skorzystać z instytucji przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej. Nadto skarżący wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionujący prawo do stawiania przez organy podatkowe zarzutu obejścia prawa przed 1 stycznia 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: K. W. oraz P. W. zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 - 2001 i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak również dawało podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie z powołaną w zaskarżonej decyzji podstawą prawną - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te , które zostały wskazane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy i niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. W tym względzie Sąd podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2000 r. sygn akt I SA/Lu 1688/98. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, dlatego ustalenie przesłanki określonej w powołanym przepisie możliwe jest wyłącznie na tle konkretnego stanu faktycznego (wyrok NSA z 19 września 2002 I SA/Ka 1410/01). Organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie uznał, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn zastosował przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do ponownego rozpoznania, wskazał na okoliczności faktyczne, które przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, winny zostać wzięte pod uwagę. Należy zauważyć, że organ odwoławczy podzielił część zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu. Odwołujący bowiem zarzucili, że organ pierwszej instancji niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy uznał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należy uzupełnić materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazywałby, że na przestrzeni lat 1997 - 2001 działalność gospodarcza pod nazwą firma "A" była prowadzona przez jeden podmiot i doszło do obejścia prawa wskazanego w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dopiero w sytuacji, gdy z materiału dowodowego jednoznacznie będzie wynikało, że nastąpiło obejście prawa, organ winien w decyzji wskazać podmiot prowadzący działalność gospodarczą w latach, których kontrola dotyczyła, czyli tym samym podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy wskazał w decyzji, jakie w tym celu dokumenty winny zostać poddane kontroli, jakie dowody zebrane i wnikliwie przeanalizowane. Podatek dochodowy płacony na zasadach ogólnych jest podatkiem od dochodu, w którym elementem konstrukcyjnym jest przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Dlatego też, aby decyzja wymiarowa mogła zostać uznana za zgodną z obowiązującym prawem, konieczne jest dążenie do określenia zobowiązania podatkowego na gruncie rzetelnie ustalonego przychodu i kosztów jego uzyskania. Skarżący wnioskowali w toku postępowaniu podatkowym o dokonanie analizy porównawczej co do kosztów uzyskania przychodu z podmiotami prowadzącymi działalność tej samej branży. Organ odwoławczy uznał ten zarzut za zasadny i zalecił przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zastosowanie szacunkowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organ odwoławczy mógł wydać decyzję merytoryczną, dokonując uzupełnienia materiału dowodowego, skoro sama strona kwestionowała zasadność rozstrzygnięcia i wnioskowała o uzupełnienie materiału dowodowego, chociażby w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Uzupełnianie materiału dowodowego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy spotkałoby się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności. Z uwagi na to, że wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności mają zasadniczy wpływ na wymiar podatku oraz z uwagi na to, że rozmiar wskazanego do uzupełnienia materiału dowodowego przekraczał uprawnienie organu odwoławczego wynikającego z art. 229 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że istniały przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej i tym samym nie został naruszony powołany art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów zawartych w skardze tj. naruszenia art. 124, 125, 210§4 Ordynacji podatkowej. Organ wydając zaskarżoną decyzję kasacyjną wskazał motywy swego rozstrzygnięcia, uznając, że sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego oceny. Organ wskazał, jakie dowody winny być zebrane. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie może wyrazić swej oceny w zakresie meritum sprawy, nie może rozpatrzyć zarzutów strony zawartych w dowołaniu, a dotyczących merytorycznego rozpatrzenia, ponieważ takie rozstrzygnięcie spowodowałoby naruszenie dwuinstancyjnego postępowania. W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw dla uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. /-/K. Nikodem /-/G. Gorzan /-/ J. Małecki AR