I SA/Po 776/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej [...] sp. z o.o. w [...] kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem z dnia [...]lutego 2013 r. Przedsiębiorstwo Usług Ogólnobudowlanych A Sp. z o.o. w [...] wystąpiło do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w[...], o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca jest spółką kapitałową, z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "wnioskodawca" lub "Spółka"), której wspólnikami są osoby fizyczne. Spółka obecnie dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, zgromadzonym na kapitale zapasowym, który według planów wnioskodawcy uchwałą Zgromadzenia Wspólników nie zostanie wypłacony w formie dywidendy pieniężnej, lecz w formie dywidendy rzeczowej w postaci nieruchomości i/lub ruchomości (środków trwałych) należących do Spółki. Zamiarem wnioskodawcy jest podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej wszystkim wspólnikom. Ze względu na potrzeby utrzymania płynności finansowej wnioskodawca przeniósłby na wspólników prawo własności nieruchomości i/lub ruchomości, których rynkowa wartość odpowiadałaby kwocie zobowiązania wnioskodawcy z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej, w szczególności przekazanie wspólnikom prawa własności nieruchomości i/lub ruchomości, spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Wnioskodawca wyraził pogląd, że uregulowanie zobowiązania z tytułu wypłaty dywidendy w formie rzeczowej wspólnikom Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 379 ze zm. dalej updop), jest dla Spółki wykonującej to zobowiązanie podatkowo neutralne, nie powoduje powstania w Spółce ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Wnioski te wynikają z analizy przepisów art.12 oraz 14 updop. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że art. 12 updop dokonuje wyliczenia określonych zdarzeń, które skutkują powstaniem przychodu dla celów podatkowych, w szczególności stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a także wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. W istocie przepis art. 12 ust. 1 updop nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w ww. podatku dochodowym, bo stwierdza, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody wymienione w punktach 1-10 tego przepisu, sankcjonując tym samym możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów nie wymienionych w tym katalogu. Jednakże wśród przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy nie wymienia się przychodu pochodzącego z tytułu wypłacenia, czy przekazania w formie rzeczowej, dywidendy przez osobę prawną (Spółkę). Analiza zdarzeń wymienionych w tym przepisie wskazuje, że powstanie przychodu jest determinowane otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego i winno dotyczyć świadczeń wzajemnych - pomiędzy świadczącym, czy też przekazującym świadczenie a otrzymującym je. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych oparta jest na koncepcji przyrostu czystego majątku. Natomiast uwzględniając cel i charakter dywidendy, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym wspólnikom. Wręcz przeciwnie, rozpatrując bilans aktywów i pasywów w majątku Spółki należy stwierdzać, że po przekazaniu w formie dywidendy składników majątkowych Spółki nadal aktywa będą równoważone pasywami - zmniejszeniem kapitałów pochodzących z niewypłaconych w latach wcześniejszych zysków na rzecz udziałowców. To Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne, i jak wynika z przepisów prawa, z pewnością świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale wyłącznie po stronie wspólnika. W przypadku wypłaty dywidendy Spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólników (brak wzajemności świadczeń) i nie dochodzi do przyrostu majątku Spółki wypłacającej. Strona podkreślił, że mając przy tym na uwadze okoliczność, że Spółka, gromadząc swój zysk, jest także opodatkowywana (np. w momencie nabycia nieruchomości, następnie przekazywanej wspólnikom w drodze dywidendy), który to zysk poprzez wypłatę dywidendy, jak wyżej podniesiono, rodziłby obowiązek podatkowy po stronie wspólników, którzy tę dywidendę otrzymują, to bez wątpienia dochodziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nierównego traktowania podatników, którzy świadczą (będą świadczyć dywidendę) w formie pieniężnej. Powyższe rozważania wskazują, iż zastosowanie przepisu art. 12 updop do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest niemożliwe. Do dywidendy rzeczowej nie znajduje także zastosowania art. 14 ust. 1 updop, określający warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zdaniem wnioskodawcy, przepis ten nie ma zastosowania do wypłaty dywidendy w formie rzeczowej z co najmniej dwóch przyczyn: wyplata dywidendy w Spółce nie stanowi odpłatnego zbycia praw (brak wzajemności świadczenia), nadto w przepisie jest wyraźnie mowa o cenie określonej w umowie, natomiast przy wypłacie dywidendy nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny, jak również wypłata dywidendy nie jest regulacją prawa cywilnego - umową, którą można by zawrzeć pomiędzy Spółką a udziałowcami. Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie będzie czynnością tzw. wzajemną, świadczeniu Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika. Reasumując, strona wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznoprawnym wypłata dywidendy przez wnioskodawcę w formie rzeczowej (np. prawa własności nieruchomości) na rzecz wspólników Spółki nie powoduje powstania przychodu dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreśla, że wyrażony pogląd jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanej w dniu [...] maja 2014 r. nr [...]interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w[...], działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podkreślił, że rozpatrując "wypłatę" dywidendy rzeczowej czyni to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Wskazał, że dywidenda pieniężna, która stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla spółki wypłacającej neutralna podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania. Dywidenda pieniężna została już opodatkowana podatkiem dochodowym, zatem jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie spółki ją wypłacającej. W sytuacji zaś dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany jako dywidenda nie został opodatkowany. Zatem "wyzbycie" się go przez spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na udziałowca jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. W ocenie organu nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane wspólnikowi na własność stanowią element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu, W ocenie organu, wydanie udziałowcom Spółki prawa własności nieruchomości i/lub ruchomości, w ramach realizacji zobowiązania Spółki do "wypłaty" dywidendy skutkuje po stronie przenoszącego własność dłużnika - Spółki, powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 updop w związku z art. 14 ust 1 ustawy. W Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty. W dniu [...] maja 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie: - art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię i zastosowanie tychże przepisów w niniejszej sprawie, - art. 14c § 1, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U, z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wadliwe rozstrzyganie sprawy przy jednoznacznie ustalonym i przedstawionym stanie faktycznym i prawnym ze strony Spółki. Strona podtrzymała uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną Spółce indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia [...]maja 2014r. Spółka podkreśliła, że za prawidłowością jej stanowiska przemawiają liczne orzeczenia sądów administracyjnych, ponadto kolejnym potwierdzeniem braku podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych czynności wypłaty dywidendy w formie rzeczowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, z dnia 18 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 2375/13. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na wspólników własności nieruchomości należącej do Spółki. Zdaniem organu opisane we wniosku zdarzenie spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu przeniesienia prawa własności, będącego przedmiotem dywidendy, w świetle art. 12 ust. 1 updop w związku z art. 14 ust 1 updop. Strona skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że przedstawiona we wniosku wypłata dywidendy niepieniężnej będzie z punktu widzenia regulacji updop neutralna podatkowo, podobnie jak wypłata dywidendy pieniężnej. W sprawie nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) istnieje możliwość ustalenia w umowie Spółki lub w uchwale zgromadzenia wspólników, że dywidenda będzie świadczona akcjonariuszom w formie niepieniężnej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że wypłata dywidendy powoduje powstanie opodatkowanego przychodu po stronie wspólnika. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieuzasadnione byłoby natomiast twierdzenie, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie spółki przekazującej dywidendę. Katalog wartości stanowiących przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarty w art. 12 ust. 1 updop ma charakter otwarty i wobec braku stosownych regulacji dotyczących dywidendy niepieniężnej nie daje wprost jednoznacznej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zatem ustalenie, czy przekazanie dywidendy prowadzi do powstania po stronie spółki przysporzenia. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1673/10, z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1260/11, z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1437/11, czy z dnia 21 października 2014r. sygn. akt II FSK 2533/12 - pub. w: orzeczenia.nsa.gov.pl, i przyjmuje ją za własną. W powołanych orzeczeniach słusznie zauważono, że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust. 1 updop nie daje bowiem podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej. W tym ostatnim wypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostanie wydana nieruchomość. Wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym, zostanie zrealizowana przez przeniesienie na wspólników prawa własności nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem tutejszego Sądu, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Wypłata przez Spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku, niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy. Zaskarżona interpretacja nie uwzględnia również przeprowadzonej w orzecznictwie wykładni art. 14 ust. 1 updop, dotyczącego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Dokonując tej wykładni w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10 wskazano, że jeżeli przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólnika stanowi formę wykonania świadczenia przez spółkę kapitałową (w tamtym przypadku wypłaty z zysku), to nie może być mowy o odpłatnym zbyciu praw. Nie dochodzi wówczas do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Rzeczowa forma wypłaty przez przeniesienie własności nieruchomości lub udziału w jej współwłasności, stanowi tylko, jak określił to Naczelny Sąd Administracyjny, substytut świadczenia pieniężnego, które przecież nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki. W obu wypadkach dojdzie wyłącznie do uszczuplenia stanu aktywów Spółki, wobec czego nie powstanie przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu. Reasumując, organ nieprawidłowo, to jest z naruszeniem art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 updop stwierdził, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie własności nieruchomości lub ruchomości powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 14 ust. 1 updop. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w/w ustawy.