I SA/Po 777/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Stanisław Małek as. sąd. WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi B.D.-J. i D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę. /-/Sz. Widłak /-/ S. Zapalska /-/St. Małek Małżonkowie B. D.-J. i D. J. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za rok 2000 PIT-36 w którym wykazali dochody z wynagrodzeń ze stosunku pracy w [...] Spółka z o.o., stratę z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i należne zobowiązanie podatkowe w kwocie "0" złotych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił małżonkom B. D.-J. i D. J.zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...]. Decyzję tę dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy. W wyniku skargi na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 05 grudnia 2006r. w sprawie o sygn. I SA/Po 1023/05 uchylił zaskarżoną decyzje oraz decyzję ją poprzedzającą. W uzasadnieniu sąd wskazał na potrzebę ponownego przeanalizowania materiału dowodowego w części uzyskania przez spółkę cywilną [...]. M.B.M. D. w G. przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania ze środków pieniężnych wspólników. Sąd podzielił także zarzut skargi, iż nie można mówić o osiągnięciu przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podatnika, w przypadku gdy wszyscy wspólnicy spółki cywilnej przekazują do spółki środki pieniężne, które służą prowadzeniu działalności gospodarczej tych samych wspólników w ramach spółki cywilnej i nie można w takim przypadku wskazać na osiągnięcie przez podatnika korzyści finansowych kosztem innego podmiotu. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 grudnia 2007r. z powołaniem przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a", art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65); art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z ostatnią zmianą Dz.U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302); art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 3 pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z ostatnia zmianą Dz.U. Nr 22, poz. 270); § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) określił dla małżonków B.D. - J. i D. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu podano, iż w złożonej deklaracji PIT-36 o wysokości dochodu i straty małżonkowie wykazali: D. J. przychody ogółem [...] Koszty uzyskania przychodu ogółem [...] i Stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] B. D.-J. przychody ogółem [...]. Koszty uzyskania przychodu ogółem [...] i Stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]. W uzasadnieniu podano dalej, iż na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 2 czerwca 2003 r. o nr [...] i postanowieniem Dyrektora z dnia 2 czerwca 2003 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego została przeprowadzona kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. małżonków B. D.-J. i D. J.. Równocześnie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 2 czerwca 2003 r. o nr [...] i w oparciu o upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych z 2 czerwca 2003 r. została przeprowadzona kontrola w spółce cywilnej [...] M.B.M D. w G. w zakresie dochodów spółki za 2000 rok i w podatku od towarów i usług za 2000 rok. Organy podatkowe ustaliły, iż B. D.-J. w roku 2000 była wspólnikiem spółki cywilnej, a jej udział w dochodzie spółki wyniósł 14 %. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce cywilnej w [...] M.B.M D. organ I instancji - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że spółka cywilna w dniu 14 stycznia 2000 r. zawarła "Porozumienie" ze spółką z o.o. [...] z siedzibą w G. dotyczące przekazania zobowiązań i wierzytelności. Organy podatkowe u D. J. nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie dochodów z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w zakresie danych wynikających z PIT-11 i w zakresie kwot wykazanych w zeznaniu PIT-36 ze źródła "dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej". Natomiast z uwagi na nieprawidłowości rozliczenia dochodu spółki cywilnej za 2000 rok i udział B. D.-J. w zyskach i stratach spółki w wysokości 14 %, dochód z tytułu działalności gospodarczej podatniczki przedstawiał się zdaniem organów następująco: Przychód [...]. Koszty uzyskania przychodu [...] Dochód [...] Zapłacone w 2000 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, że postanowieniem z dnia 16 stycznia 2004r. włączył do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec małżonków B. D.-J. i D. J. materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o nr [...] z dnia 2 czerwca 2003 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w firmie [...] M.B.M D. Spółka cywilna w G. za 2000 rok, które obejmują: protokół kontroli z dnia 27.10.2003 r. z załącznikami, doręczony dnia 03.11.2003 r. podatnikowi - B. D.-J., wyjaśnienia i zastrzeżenia z dnia 12.11.2003 r. do protokołu kontroli, odpowiedź z dnia 25.11.2003 r. na wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli doręczona podatnikowi dnia 26.11.2003 r. wynik kontroli z dnia 30.12.2003 r., doręczony podatnikowi dnia 05.01.2004 r. Do postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce Cywilnej [...] M.B.M. D. G. 73 włączono postanowieniem z dnia 13.10.2003 r. (doręczenie podatnikowi dnia 20.10.2003 r.) protokół kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 17.09.2003 r. wraz z załącznikami obejmujący m.in. podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w Spółce Akcyjnej [...] G. 73, [...] (do dnia 12.12.2001 r. - Spółka z o.o. [...] G. 73). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w [...] s.c. w G. stwierdzono zaniżenie przychodu. Organ kontrolny stwierdził zaniżenie przychodu o: 1. kwotę [...] z tytułu nieodpłatnego świadczenia dotyczącego przekazania nadwyżki zobowiązań nad wierzytelnościami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że pomiędzy [...] M.B.M. D. s.c. a [...] sp. z o.o. zawarto w dniu 14 stycznia 2000 r. porozumienie, na mocy którego spółka cywilna przekazała swoje zobowiązania i wierzytelności spółce z o.o. Wartość wierzytelności i zobowiązań określono na kwotę [...]. Organ kontrolny dokonał analizy wskazanych w porozumieniu wierzytelności i zobowiązań z zapisami na kontach 200 i 202 ksiąg. W wyniku analizy stwierdzono, że Spółka błędnie ustaliła w porozumieniu wartości przekazanych zobowiązań i wierzytelności. Spółka cywilna [...] wykazała bowiem w księgach wierzytelności w kwocie [...] oraz zobowiązania w kwocie [...]. W związku z powyższym spółka cywilna zaksięgowała na kontach nadwyżkę przekazanych wierzytelności nad zobowiązaniami w wysokości [...]. Natomiast badanie zapisów księgowych w oparciu o materiał źródłowy wykazało zawyżenie wartości wierzytelności oraz zobowiązań. Stwierdzono, że spółka przekazała nadwyżkę wszystkich zobowiązań nad wierzytelnościami w wysokości [...] (wartość zobowiązań - [...] wartość wierzytelności [...]). Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. spółka cywilna przekazując nadwyżkę zobowiązań na wierzytelnościami uzyskała nieodpłatne świadczenia w wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić aby uzyskać kapitał w wysokości 937.473,04 zł na spłatę tych zobowiązań. Kwotę uzyskanego nieodpłatnego świadczenia wyliczono przyjmując stawkę procentową wg najkorzystniejszego dla spółki cywilnej wskaźnika WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych (stosowanych przez [...]Bank SA O/L.) - 17,21% od 14 stycznia 2000 do 31 grudnia 2000. W związku z czym stwierdzono zaniżenie przychodu w wysokości 155.608,49 zł 2. kwotę 6.786,38 zł z tytułu nieodpłatnego przekazania przez spółkę cywilną środków pieniężnych spółce E. Organ ustalił, że spółka D przekazała do spółki E w trzech ratach w okresie styczeń, luty, marzec kwotę 72.373,11 zł, nie określono tytułu przekazania. Nadto organ ustalił, że nie występowały żadne zobowiązania spółki D w stosunku do spółki E Z uwagi na powiązania między podmiotami, w spółce E udziałowcami byli M. D., B. D. - J. i M.D. - członek zarządu, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowano przepisy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), przyjmując za cenę rynkową odsetki, jakie uzgodniłyby przy zawieraniu umowy pożyczki podmioty niezależne w porównywalnych warunkach. Przyjęto stawkę procentową WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych, stosowanych przez Bank SA 17,21%, 3. kwotę 11.272,11 zł z tytułu nieodpłatnego przekazania przez spółkę cywilną środków pieniężnych na rzecz sp. z o.o. w G. W okresie od 21.01.2000r. do 25.02.2000r. spółka cywilna dokonała przelewów środków pieniężnych z rachunku bankowego na rzecz sp. z o.o. w kwocie 1.234.220,51 zł bez osiągnięcie z tego tytułu jakiegokolwiek dochodu. Organ stwierdził, że przekazanie środków pieniężnych ma związek z powiązaniami o charakterze rodzinnym. W związku z czym zastosowanie ma art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zastosowano przepisy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników. Na podstawie § 15 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia za cenę rynkową przyjęto odsetki, jakie uzgodniłyby za taką usługę podmioty niezależne. Przyjęto stawkę procentową WIBOR 1M dla depozytów jednomiesięcznych, który stanowił podstawę dla Bank SA w wysokości 17,21%, 4. kwotę 134.500 zł z tytułu przekazania w dniu 3 stycznia 2000 r. środków pieniężnych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na bieżącą działalność spółki. Ogółem organ stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę 308 166,98 zł W zakresie kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowości nie stwierdzono. Od powyższej decyzji wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. pełnomocnik małżonków B. D.-J. i D. J.w którym domagał się uchylenia z powodu naruszenia: art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie analizy całego materiału dowodowego oraz odstąpienie od powołania biegłego oraz art. 70 § 1 i 4 Ordynacji Podatkowej - albowiem zdaniem odwołujących się nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji oraz podzielił pogląd prawny wyrażony w jej uzasadnieniu odnośnie powołanych i zinterpretowanych przepisów obowiązujących w 2000 roku. W opinii organu II- ej instancji nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 4 Ordynacji Podatkowej albowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany w skutek zastosowania czynności egzekucyjnej wobec podatników o czym zostali oni powiadomieni. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło także do naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji, albowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie jak też wyczerpująco rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy. Powtarzając szeroko wywody dotyczące ustaleń wynikających z kont rachunkowych spółki i dokonując ich oceny, organ II- ej instancji zaprzeczył także twierdzeniom podatników o konieczności powołania w sprawie biegłego. Zdaniem Dyrektora organy podatkowe miały prawo oceniać zdarzenia gospodarcze zaewidencjonowane w księgach podatkowych z punktu widzenia skutków podatkowych jakie wywołują. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik podatników małż. B. D.-J. i D. J.do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. W pierwszej kolejności zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.naruszenie art. 5 w zw. z art. 21§3 w zw. z art. 70 § 1 i 4 Ordynacji Podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 27 grudnia 2007r. pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 233 § 1 pkt 1 poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy pomimo przesłanek do jej uchylenia. W ocenie skarżącego fakt uchylenia wyrokiem sądu decyzji na podstawie których wykonano czynności egzekucyjne są nieważne. W dalszej części skargi pełnomocnik podniósł naruszenie art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wyczerpującej analizy całego materiału dowodowego w zakresie istnienia wierzytelności przekazanych do spółki z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w swym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga za uwzględnienie nie zasługiwała. Przede wszystkim rozpoznaniu podlegają zarzuty idące najdalej, albowiem ewentualne stwierdzenie w niniejszej sprawie, iż orzeczenia organów podatkowych wydane zostały pomimo upływu przedawnienia decyduje o losach skargi niezależnie od pozostałych podniesionych w skardze zarzutów. Artykuł 70 § 1 Ustawy Ordynacja Podatkowa stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie przy tym z treścią art. 70 § 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Bezsporne jest, iż wobec podatników prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 09 lutego 2005r. Nieuprawniony jest pogląd wyrażony w skardze, iż wyrok sądu w tej sprawie z dnia [...] uchylał i to z mocą wsteczną także czynności egzekucyjne wykonane w tej sprawie. Wyrok ten nie dotyczył w ogóle postępowania egzekucyjnego. Jednakże rozważania czy nastąpiło przerwanie przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie są bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło z chwilą jego zapłaty. Nastąpiło to w wyniku wykonanych czynności egzekucyjnych na podstawie decyzji która do chwili jej uchylenia posiadała walor decyzji prawidłowej. Oczywista teza, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia była już wielokrotnie głoszona przez Naczelny Sąd Administracyjny, tak że jej bliższe uzasadnienie nie wydaje się celowe. Wystarczy odwołanie się do publikowanych orzeczeń i piśmiennictwa (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 z glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego - OSP Nr 3 z 2005 r., poz. 34). Dodatkowo jedynie zauważyć należy, że w wyroku NSA z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2002 r., I SA/Lu 685/00 niepubl. stwierdzając, że "uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której uchylono tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną". Sąd nie podziela również zarzutu strony skarżącej, że organy dopuściły się naruszenia przepisu art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ niewyczerpująco dokonały analizy materiału dowodowego w zakresie istnienia wierzytelności przekazanych do spółki z o.o. na podstawie Porozumienia. Organy w swych decyzjach zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w sposób wystarczająco obszerny i analityczny prześledziły dokonane na kontach zapisy i wyciągnęły z nich uprawnione wnioski. Bezzasadny jest przy tym zarzut niesłusznego odstąpienia w postępowaniu od powołania biegłego z dziedziny rachunkowości, albowiem w ocenie sądu organy podatkowe posiadały wystarczające kwalifikacje do dokonanej w niniejszej sprawie analizy zapisów księgowych a przede wszystkim jako jedyne uprawnione były do wyciągania z ustalonego stanu faktycznego określonych skutków prawno-podatkowych. Odnośnie odmiennej oceny materiału dowodowego wyrażanej przez skarżących należy podkreślić, że organy podatkowe dysponowały obszerną dokumentację księgową spółki cywilnej i spółek z o.o. oraz dokonały uprawnionej analizy wszystkich kont, w tym konta na którym znajdowały się środki pieniężne Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze dotyczące nieprawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ organy podatkowe zastosowały się do norm wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej wyżej cytowanych. W rezultacie powyższego za niesłuszny uznać należy także zarzut naruszenia przez organ II- ej instancji art. 233 § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej, gdyż stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonych decyzjach nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlegała oddaleniu. Sz.Widłak S.Zapalska S.Małek