I SA/Po 777/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2009r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 21 §1 pkt 1, §3 i §3a, art. 193§4 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 86 ust.1, art. 88 ust.1 pkt 2 i ust. 2, art. 99 ust.12 , art.109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa i PTU), określił M. M., prowadzącemu przedsiębiorstwo [...] M. M. w J., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do kwietnia 2006r. Uzasadniając decyzję organ ten stwierdził, że podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług transportowych samochodami ciężarowymi, usług sprzętem budowlanym oraz usług w zakresie utrzymania przejezdności dróg powiatowych w okresie zimowym. W toku postępowania ustalono, że podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego w ilości [...] l o wartości netto [...] i podatek VAT w kwocie [...], wadliwie kwalifikując w całości wydatki na jego zakup do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu kontroli skarbowej kwota [...], jako kwota zawyżonej wartości paliwa odniesiona do kosztu uzyskania przychodów, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym podatnik uzyskał zawyżenie kwoty podatku naliczonego w wysokości [...]. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233§2 Ordynacji podatkowej uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie organowi I instancji zakres uzupełniającego postępowania dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie powołanych na wstępie uzasadnienia przepisów, po wykonaniu w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, zaleceń organu odwoławczego, określił M. M. – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006r. oraz i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do kwietnia 2006r. Uzasadniając decyzję organ ten powtórnie stwierdził, że podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego w ilości [...] o wartości netto [...] i podatek VAT w kwocie [...], wadliwie kwalifikując w całości wydatki na jego zakup do kosztów uzyskania przychodów. O wadliwości tej świadczył, w ocenie organu kontroli skarbowej, wysoki wskaźnik udziału kosztów zużycia paliwa w ogólnej kwocie kosztów poniesionych na wykonywanie zafakturowanych usług transportowo-sprzętowych, wynoszący ponad 81,125% wartości zafakturowanych usług transportowo-sprzętowych. Podatnik zatrudniał czterech pracowników, a więc średnio na jednego pracownika przypadałoby dzienne zużycie paliwa w ilości [...]. W toku postępowania ustalono, że na podstawie faktur zakupu zaksięgowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakup oleju napędowego w ilości [...] o wartości netto [...], które to faktury wystawione zostały przez dostawców: [...]K. A., [...] M. D., pozostałych - na [...] o łącznej wartości netto [...]. Jednak podatnik nie okazał 30 faktur VAT, wystawionych przez [...] – A. K., które ujęte zostały przez niego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - łącznie na [...] o wartości netto [...]. Faktury te organ kontroli skarbowej odnalazł w postaci kopii w toku czynności sprawdzających w dokumentacji podatkowej dostawcy A.K. wraz z dowodami wpłaty wystawionymi przez A. K., na których brak było podpisu M.M.. W toku tychże czynności stwierdzono u A. K. obecność 8 kopii faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego dla podatnika, których również nie przedłożył on do kontroli, ani nie ujął ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, mimo że dotyczyły zakupu oleju napędowego w ilości [...] o wartości netto [...]. Z kolei w wyniku czynności sprawdzających w [...] M. M. stwierdzono, iż ten kontrahent podatnika nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 3 faktur sprzedaży oleju napędowego w ilości [...] o wartości netto [...], które wykazane zostały w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy podatnika i znajdują się w dokumentach tej firmy. Podatnik nie posiadał jednak dowodów zapłaty za zakup tego paliwa. Ponadto, jak wywodzi organ I instancji, w ewidencji zakupu podatnik ujął fakturę z dnia 28 czerwca 2006r nr [...] na wartość netto [...], podatek VAT [...] wystawioną przez [...] A. K. na rzecz żony podatnika, tj. [...] E. M.. Z tego powodu organ I instancji w protokóle kontroli podatkowej z dnia 16 czerwca 2008r., na podstawie art. 193 O.p. stwierdził nierzetelność ewidencji zakupu VAT za poszczególne miesiące 2006r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu oleju napędowego, i pominął ją jako dowód w postępowaniu kontrolnym. Organ przyjął ustalenie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę [...]. Do wyliczenia zawyżenia kosztów paliwa, a tym samym podatku naliczonego przyjęto, korzystny dla podatnika 50% wskaźnik udziału kosztów paliwa w wartości zafakturowanych usług wykonanych we własnym zakresie, pomniejszonej o zysk na poziomie 10%, kierując się przy tym danymi w tym zakresie wynikającymi z opracowań Instytutu Transportu Samochodowego w Warszawie oraz z opinii [...] "A" sp. z o.o. w W. z dnia 3 czerwca 2008r, znak; [...] w sprawie kosztów zużycia paliwa i zysku jednostek sprzętowych i transportowych. W tym stanie faktycznym organ I instancji przypomniał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokonanych zakupach, które są wykorzystane do czynności opodatkowanych, natomiast stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Organ stwierdził, że w związku z tym, iż na podstawie ewidencji i dokumentacji prowadzonej przez podatnika, nie można przyporządkować kwoty wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów do konkretnych faktur VAT zakupu paliwa, obliczenia zawyżonej kwoty podatku naliczonego dokonano zgodnie z art. 88 ust. 2 ustawy o PTU, stosując stawkę 22% do kwoty [...] kwoty która nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskując w ten sposób zawyżenie kwoty podatku naliczonego w wysokości [...]. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym domagał się uchylenia decyzji, której zarzucił naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie metody szacunkowej w przypadku, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na konkretne ustalenie kupionego paliwa, a zwłaszcza gdy wprost wynika to z uznanych za dowód w sprawie ksiąg przychodów i rozchodów podatnika. Z treści odwołania wynika, że skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w swojej decyzji oparł się na uznanych za prawdziwe i rzetelne księgach podatnika, to oczywistym jest, że nie mógł zastosować oszacowania. Odnośnie opracowania Instytutu Transportu Samochodowego "Prace 2007" w Warszawie, podatnik stwierdził, że odnoszą się one do przedsiębiorstw zajmujących się transportem samochodowym, dysponującym licznym personelem, a przedsiębiorstwo podatnika świadczy usługi budowlano – transportowe, zatrudnia jednego kierowcę i to nie na stałe, nie zaciąga kredytów, posiada używane maszyny, które podatnik sam naprawia. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że na koszt 1 wozokilometra składają się opłaty drogowe, ogumienie, amortyzacja i utrata wartości rynkowej taboru, usługi remontowe i naprawy, koszty działania przedsiębiorstwa, podatek od środków transportu, koszt kredytu, ubezpieczenie społeczne oraz wynagrodzenie dla kierowców, które stanowią w opracowaniu 60% przeciętnych kosztów. Po ich odjęciu, rzeczywiście większą część, tak jak to wynika z ksiąg podatkowych, stanowią materiały pędne i eksploatacyjne. Z kolei opinia [...]"A" sp. z o.o. w W. wskazuje, że informacje z publikacji Instytutu Transportu Samochodowego nie muszą być wiarygodne. Z opracowania wynika, że im większe jest przedsiębiorstwo, tym udział kosztów materiałów pędnych i smarów w koszcie 1 wozokilometra jest niższy, a skoro firma podatnika jest jedną z mniejszych, to zrozumiałym jest, że koszty paliwa pokrywają największą część wszelkich kosztów. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W Uzasadnieniu stwierdzono, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano faktu zakupu oleju napędowego, zakwestionowano natomiast wykorzystanie takiej ilości paliwa w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania faktur zakupu paliwa nie może stanowić dowodu na to, że paliwo w ilości wykazanej w tych fakturach faktycznie zużyte zostało na cele wykonanych i zafakturowanych usług. Z wyjaśnień podatnika z dnia z dnia 5 marca 2008r. wynika, iż cała ilość zakupionego paliwa według faktur ujętych w ewidencji podatkowej zużyta została na cele świadczonych usług, a paliwa jako towaru handlowego nie sprzedawał. Chcąc uzasadnić tak wysokie zużycie paliwa w stosunku do wartości zafakturowanych usług wyjaśnił, iż dostarczał paliwo do sprzętu budowlanego wynajmowanego bez obsługi operatora. Jednakże nie udokumentował faktu wynajmowania sprzętu budowlanego bez operatora, jak również przekazywania paliwa. Nie potrafił również wskazać, jaki sprzęt i jakim kontrahentom wynajmował bez operatora. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, podatnik kwestionując wykorzystane w decyzji opracowanie i opinię nie przedstawił wystarczających dowodów, które potwierdzałyby, iż całość zakupionego paliwa została wykorzystana do świadczonych usług transportowo-sprzętowych. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro podatnik pomimo próśb i wezwań organu I instancji nie przedstawił wystarczających dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Stąd zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej przy oszacowaniu wydatków nieuznanych za koszt uzyskania przychodu uznać należy za nieuzasadniony. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wykazano w sprawie, część kupionego paliwa nie została wykorzystana do czynności opodatkowanych, tj. usług transportowo-sprzętowych, a zatem w tej części podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. W decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie uznano części wydatków na paliwo za koszty uzyskania przychodu. A zatem, podstawą pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego jest również art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Podatnik w skardze domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Decyzji zarzucił naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej przez dokonanie własnej analizy ekonomicznej w przypadku gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokładne ustalenie przychodów i rozchodów skarżącego oraz sprzeczność istotnych ustaleń stanowiących podstawę wydanej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wskutek dowolnego ustalenia, iż koszty zakupu paliwa nie mogą przekraczać 50% udziału kosztów paliwa wartości fakturowanych prac. Uzasadniając skargę podatnik wywodził, że toku kontroli u niego, jak i u jego kontrahentów ustalono, że wszystkie faktury nabycia paliwa ujęte w dokumentacji kontrolowanego znajdują swoje potwierdzenie w dokumentacji kontrahentów [...] A. K. i [...] M. M.. Jedynym "błędem" było, pomyłkowe zaksięgowanie faktury wystawioną na firmę żony podatnika. Zatem księga przychodów i rozchodów podatnika w całości była rzetelna i odzwierciedlała prawdziwy obrót miedzy kontrolowanym a jego kontrahentami. Nie istniały więc żadne podstawy do kwestionowania ilości kupowanego paliwa. Odrębną kwestią – zdaniem podatnika – jest ocena, czy taka ilość paliwa była konieczna do wykonania przez podatnika prac opisanych w fakturach sprzedaży. W tym zakresie analiza ekonomiczna wykonana przez organy podatkowe tylko z pozoru jest rzetelna i oparta o opinię biegłych. Po pierwsze, dla wykazania wysokiego udziału paliwa w kosztach od uzyskanego przychodu odjęto hipotetyczne 10% zysku, podczas gdy w opinii "A" mówi się o udziale kosztów w cenie, czyli w całości przychodów bez odejmowania zysku. Obliczony w ten sposób udział paliwa w kosztach podatnika wynosił 62.24%, a nie jak wyliczono w analizie 82% ([...] przychodu do [...] wydatków na paliwo = 62,24%). Takie założenie spowodowało, że mimo zasięgnięcia opinii biegłych z [...] "A", przy wydawaniu decyzji praktycznie opinię tę zignorowano. Ponadto w skardze podniesiono, że podatnik był całkowicie pozbawiony kontaktu z biegłymi celem chociażby wyjaśnienia wątpliwości lub okazania specyfikacji pracy. Ponieważ u podatnika nie występują koszty napraw (naprawy we własnym zakresie), amortyzacja, koszty kredytu, koszty leasingu, ubezpieczenia AC, podatek od środków transportu (maszyny budowlane), opłaty za korzystanie z infrastruktury, koszty ryzyka transportu, to o tyle wzrasta udział procentowy kosztów paliwa w cenie usług u podatnika. W sumie nie występują u podatnika koszty stanowiące 25,6% kosztów w firmach transportowych, a więc tym samym udział kosztów paliwa rośnie o te 25,6% nie mówiąc o bardzo niskich kosztach wynagrodzenia pracowników, które nigdy nie stanowiły u kontrolowanego 14%. Decyzja nie uwzględnia ani specyfiki sprzętu, ani rodzaju prac wykonywanych przez kontrolowanego, lecz arbitralnie ustaliła, że koszt paliwa w cenie sprzedaży wykonanych prac wynosi 50%. W zaskarżonej decyzji ustalenie 50% kosztów paliwa jest więc dowolne zwłaszcza, że ustalone dla firm transportowych, podczas gdy prace wykonywana przez podatnika były głównie budowlane, remontowe, drogowe. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi przytaczając argumentację zbliżoną do motywów uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. W osądzanej sprawie kwestią sporną jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych w związku z zakupem paliwa silnikowego. Niespornym jest, że w ewidencji zakupu podatnik ujął fakturę z dnia 28 czerwca 2006r nr [..] na wartość netto [...], podatek VAT [...] wystawioną przez [...[A. K. na rzecz żony podatnika, tj. [...] E. M.. Z tego powodu organ I instancji w protokóle kontroli podatkowej z dnia 16 czerwca 2008r., na podstawie art. 193 O.p. zasadnie stwierdził nierzetelność ewidencji zakupu VAT za poszczególne miesiące 2006r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu oleju napędowego, i pominął ją jako dowód w postępowaniu kontrolnym. Ponadto nie budzi zastrzeżeń to, iż w ocenie organów prowadzących postępowanie w sprawie wysoki wskaźnik udziału samego tylko paliwa – oleju napędowego, bez materiałów eksploatacyjnych (oleje, smary, płyny hamulcowe itp.), ujętego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stanowiący 81,125% w wartości zafakturowanych usług transportowo-sprzętowych, pomniejszonej o 10% zysk, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Powyższe uprawniało organy podatkowe do uznania, że podstawa opodatkowania nie została prawidłowo wskazana w oparciu o księgi podatkowe prowadzone przez podatnika oraz do ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślić należy, iż ocena możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumienia przepisów o podatku dochodowym ma wpływ na możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Ponadto na podstawie art. 88 ust. 2 ustawy o PTU, jeżeli na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można ustalić kwoty podatku naliczonego od towarów i usług określonych w ust. 1 pkt 2, kwotę tego podatku ustala się przez zastosowanie stawki 22 % do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W świetle tych przepisów ustalenia dokonane przez organy w toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego mają bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, iż w decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie uznano części wydatków na paliwo za koszty uzyskania przychodu, a zatem podatek wskazany w treści faktur dokumentujących nabycie paliwa nie mógł zostać odliczony przez podatnika od podatku należnego. Stąd ocena ocenie organów prowadzących postępowanie, że wysoki wskaźnik udziału samego tylko oleju napędowego, bez materiałów eksploatacyjnych (oleje, smary, płyny hamulcowe itp.), a co istotne , ujętego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stanowiący 81,125% w wartości zafakturowanych usług transportowo-sprzętowych, pomniejszonej o 10% zysk, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. W ocenie Sądu ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest uzasadnione ustalonym w toku postępowania stanem faktycznym sprawy i zostało dokonane w oparciu o obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne. Zgodnie z art. 193§1 księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Na mocy art. 193§4 organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ponadto zgodnie z §11 ust. 1 rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przepis §11 ust. 2 i 3 stanowią, że za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się natomiast za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W analizowanej sprawie – jak już wskazano- skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatek związany z zakupem [...] oleju napędowego o wartości netto [...], udokumentowanych fakturą VAT z dnia 28.06.2006 r., Nr [...], wystawioną dla [...] E. M. Wpisana do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazana powyżej faktura zakupu paliwa przekroczyła 0,5% wykazanych kosztów uzyskania przychodu, co pozwalało organom uznać księgę za nierzetelną na mocy §11 ust. 4 pkt 1 w związku z §11 ust. 5 rozporządzenia. Zgodnie z tymi przepisami księgę uznaje się za nierzetelną, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, przy czym zasadę tę stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Podkreślenia wymaga, że w takiej sytuacji, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23§1 Ordynacji podatkowej. Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 23§2 Ordynacji podatkowej, na mocy którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten jednak nie mógł znaleźć zastosowania w analizowanej sprawie. Z faktur znajdujących się u podatnika wynika bowiem, że udział samego tylko oleju napędowego stanowi 81,125% w wartości zafakturowanych usług transportowo-sprzętowych ( o czym była częściowo mowa wyżej), budzi wątpliwości co do możliwości wykorzystania tak znacznej ilości paliwa w prowadzonej przez podatnika działalności. Należy się zgodzić z tezą organów, że sama faktura nie tworzy kosztów. Zgodnie z art. 22 ustawy o pdof, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. By dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik jest jednak zobowiązany wykazać, że koszt udokumentowany fakturą został rzeczywiście poniesiony, został poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz jest z tym przychodem związany. Istotne jest więc by towar lub usługa, których nabycie zostało udokumentowane fakturą zostały wykorzystane w ramach prowadzonej działalności i tym samym miały związek z uzyskaniem przychodu. Z ustaleń poczynionych przez organy w toku postępowania wynika natomiast, że podatnik nabył taką ilość paliwa silnikowego, którego wykorzystanie w toku prowadzonej przez niego działalności – uwzględniając jej zakres i charakter – nie wydaje się prawdopodobne bowiem rozliczenie dokonane przez organy wskazuje, że w przypadku nieprzerwanej pracy w ciągu 8 godzin dziennie, zużycie paliwa, jakie przypadałoby na 1 kierowcę lub operatora sprzętu musiałoby wynieść ok. [...], a na 1 godzinę pracy ok. [...] l paliwa. Zasadne jest także stanowisko organów prowadzących postępowanie, iż nie są wiarygodne wyjaśnienia podatnika, co do sposobu wykorzystania nabytego oleju napędowego. Z akt sprawy wynika – i nie jest to kwestia sporna – że cała ilość zakupionego paliwa, według faktur ujętych w ewidencji podatkowej zużyta została na cele świadczonych usług w firmie [...]. Paliwa jako towaru handlowego nie sprzedawano. Skarżący stwierdził natomiast, że dostarczał paliwo do sprzętu budowlanego wynajmowanego bez obsługi operatora. To twierdzenie nie zostało jednak poparte żadnym dowodem, a skarżący nie potrafił nawet wskazać, jaki sprzęt i jakim kontrahentom wynajmował. Ponadto mimo wielokrotnych wezwań nie udokumentował związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na nabycie paliwa silnikowego a osiągniętym przychodem innymi dowodami, np. w postaci kart pracy sprzętu, kart drogowych, wykresów z tachografów czy też norm zużycia paliwa dla poszczególnych jednostek sprzętowych i transportowych. W związku z powyższym organy prowadzące postępowanie w sprawie miały tym bardziej podstawy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne i do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sposób, w jaki oszacowanie zostało dokonane nie zasługuje jednak na aprobatę. Należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 23§5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadnić wybór metody oszacowania. Zgodnie z 23§3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: - porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, - porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, - remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu, - produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, - kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, - udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować wymienionych powyżej metod organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zgodzić się należy że obowiązuje reguła iż organy w pierwszej kolejności powinny zastosować metody, o których mowa w art. 23§3 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, gdy okazuje się to niemożliwe organ podatkowy może zdecydować o wyborze metody szacowania spoza wskazanego w tym przepisie katalogu. Wybór ten winien być jednak wsparty wyczerpującą argumentacją, a brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., III SA/Wa 1374/06). Nie budzi sprzeciwu uznanie przez organy stwierdzenie, że żadna z metod wymienionych w art. 23§3 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w osądzanej sprawie. Działając na podstawie art. 23§4 Ordynacji podatkowej organy zastosowały wypracowaną przez siebie i adekwatną do specyficznej sytuacji faktycznej w sprawie metodę oszacowania z wykorzystaniem opracowanie Instytutu Transportu samochodowego w Warszawie pod tytułem "Prace2007" zeszyt nr 99 z 2007 r. i opinii z dnia 3 czerwca 2008r. [...] "A" sp. z o.o. Wprawdzie organ podatkowy nie wydał formalnie postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, to jego brak nie czyni pozyskanej opinii dowodem sprzecznym z prawem. Należy podkreślić, że ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę z zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego. Organ miał powody, dla których uznał, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, co w sprawie nie jest przedmiotem sporu. Należy jednak podkreślić, że opinia biegłego nie może sama w sobie być źródłem materiału faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 83/08, LEX nr 393305). Ustalenie stanu faktycznego nie może się zatem opierać wyłącznie na opinii biegłego, lecz w razie potrzeby powinno uwzględniać także inne okoliczności ustalone przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt osądzanej sprawy należy stwierdzić, że opinia opracowana przez [...] "A" sp. z o.o. już chociażby z powodu zastrzeżeń, które zostały poczynione w jej treści, nie może stanowić jedynego źródła wiedzy o stanie faktycznym sprawy. W podsumowaniu tej opinii podkreślono m.in., że trudno jednoznacznie określić udział kosztów paliwa w cenie. Wskazano ponadto, że informacje z publikacji ITS nie muszą być wiarygodne z uwagi na to, że próba badawcza nie spełnia wymogów statystycznej wiarygodności. Badania dotyczą ogólnie transportu i nie wyróżniają specyfiki transportu wykorzystywanego do przewozu materiałów budowlanych. Wskazano również, że koszty zależą od stanu sprzętu, warunków pracy i innych czynników, których nie wzięto pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Przy szacowaniu udziału kosztów paliwa w ogólnych kosztach przedsiębiorstwa w opinii uwzględniono także koszty, których podatnik nie ponosi. Z treści opinii wynika, że koszty paliwa wynoszą 41,1% w ogólnej wartości kosztów, przy wyróżnieniu 12 różnych kategorii kosztów działalności przedsiębiorstwa. W nawiązaniu do powyższego trzeba stwierdzić za skarżącym, że organy nie wzięły pod uwagę twierdzenia podatnika, iż nie ponosi on kosztów napraw (koszty napraw pokrywa we własnym zakresie), amortyzacji, kredytu, leasingu, ubezpieczenia AC, podatku od środków transportu (maszyny budowlane), opłaty za korzystanie z infrastruktury i kosztów ryzyka transportu. Skarżący wskazuje, że w jego przedsiębiorstwie nie występują koszty stanowiące, według opinii [...] "A" sp. z o.o. 25,6% kosztów przeciętne ponoszonych w przedsiębiorstwach transportowych. Sporna jest - bo skarżący kwestionuje - wysokość kosztów wynagrodzenia pracowników, która została wskazana w opinii biegłego, a którego nie została zweryfikowana w toku postępowania podatkowego. Odnosząc się do wątpliwości powstających na tle opinii opracowanej przez [...]"A" sp. z o.o. należy stwierdzić, że dla rozwiania tych wątpliwości nie jest wystarczające stwierdzenie przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że żadna metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej "ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika". Organ, przyznając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż treść opinii nie uwzględnia specyfiki przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego stwierdził, że do ustalenia wielkości zużycia zakupu paliwa w niniejszej sprawie przyjęto wskaźnik na poziomie 50% udziału kosztów paliwa w wartości zafakturowanych usług, gdyż uwzględniono możliwość działania podatnika w warunkach trudniejszych od przeciętnych. Przyjęcie wskaźnika kosztu paliwa na poziomie 50% wartości fakturowanych usług nie jest jednak poparte żadnym dowodem a więc nie załatwia sprawy. Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu uwzględnienia specyfiki przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego, a wskazanej wartości nie towarzyszy żadne uzasadnienie. Brak podania w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia kwestii uniemożliwia natomiast sądowi dokonanie oceny legalności decyzji. Należy także podkreślić, że nie jest rzeczą sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro tenże uzasadnienia takiego nie przedstawił (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 r., III SA/Wa 338/08). Należy więc wskazać, że dopiero konkretne ustalenia w przedsiębiorstwie prowadzonym przez podatnika pozwolą na ustalenie, jaki jest udział kosztów paliwa w stosunku do wartości zafakturowanych usług. Ustalenia te muszą być poparte dowodami i znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 2 ustawy o PTU ustalenia poczynione w toku postępowania w zakresie możliwości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym mają bezpośredni wpływ ma wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Postępowanie w tym zakresie musi zatem zostać powtórzone. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem powołanych przepisów oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez sąd ocenę prawną. Organ podatkowy - o ile zdecydował się już się na przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (biegłych) – dokona oceny opinii jako dowodu w sprawie, a następnie samodzielnie ustali stan faktyczny w sprawie uwzględniając także inne zebrane dowody. W uzasadnieniu decyzji zaś wskaże, które fakty uznały za udowodnione oraz zaprezentuje dowody, którym dał wiarę. W szczególności ustali, w jakim zakresie tezy płynące z opinii biegłego, na które powoływały się organy w zaskarżonej decyzji znajdują zastosowanie do przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego, a w jakim zakresie niezbędne jest uwzględnienie specyfiki struktury kosztów w tym przedsiębiorstwie. Ustalenie kwoty kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym będzie następnie stanowić podstawę do korekty podatku naliczonego przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 88 ust. 2 ustawy o PTU. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisów art. 145§1 ust. 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/W. Zygmont /-/K. Wolna-Kubicka