I SA/Po 778/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2010r. sprawy ze skargi E. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M. Jaśniewicz /-/K. Wolna – Kubicka /-/W. Zygmont W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Minister Finansów działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko E.N. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W treści uzasadnienia wskazano, że w dniu 24 października 2008 r. do organu wpłynął wniosek E. N. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w którym wnioskodawczyni podała, że jest właścicielem nieruchomości i udziałów (akcji) spółek kapitałowych. W przyszłości zamierza wnieść niektóre z tych składników majątkowych jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej. Wkłady zostaną wniesione z uwzględnieniem ich wartości rynkowej. Wartość rynkowa wkładu będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę, do której wniesiony zostanie aport. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu ponad nominalną wartość otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki. Na podstawie przedstawionego powyżej stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie, czy w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, którego rynkowa wartość będzie wyższa niż nominalna wartość wydanych w zamian za aport udziałów i przekazania tej nadwyżki na kapitał zapasowy spółki, po stronie podatnika wnoszącego wkład przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów? Według wnioskodawczyni zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: updof), w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy spółki nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną wydanych udziałów, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość objętych udziałów, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Wnioskodawczyni uzupełniła swoją argumentację podając w zakresie uznania, że zgodnie z art. 17ust.1 pkt 9 updof w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalnych wydanych udziałów przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość objętych udziałów niezależnie od tego czy wartość ta będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu. Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawczyni i za nieprawidłowe. Powołał się na treść art. 17 ust. 2 updof, w myśl którego, w przypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 updof oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Tym samym, zdaniem organu, w sytuacji objęcia przez wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu, istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 updof. Jednocześnie w treści uzasadnienia wskazano, że słusznie wnioskodawczyni powołując się na art. 19 ust.1 pkt 9 updof twierdzi, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna. Podkreślono także, że mimo tego organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia wynikające z art.19 updof a przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 cyt. ustawy są przepisami które się wzajemnie uzupełniają. Reasumując w interpretacji podano, że przychód wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę w Polsce lub na terenie Unii Europejskiej w zamian za wniesione składniki majątkowe (udziały, akcje, nieruchomości) stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów, jednakże dokonując wyceny należy mieć na względzie treść art. 17 ust. 2 updof, w myśl którego w przypadku gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 updof oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład dostosowując wielkość przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę treści wydanej interpretacji i uznanie stanowiska podatniczki za prawidłowe. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany powołanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wnioskodawczyni domagała się uchylenia powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 updof. W uzasadnieniu podniosła, że odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 do art. 17 ust. 1 pkt 9 updof nie uprawnia organu podatkowego do określania przychodu osoby wnoszącej aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów akcji lub wartości rynkowej przedmiotu aportu. Na poparcie swojego poglądu strona skarżąca powołała się na m. In. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/2005. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, przytaczając motywy zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 28 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 403/09, oddalił skargę wnioskodawczyni E.N. stwierdzając, iż interpretacja nie narusza prawa. W treści uzasadnienia podał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być wszelkie przedmioty majątkowe(prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Z kolei przepis art. 17 ust. 2 updof wskazuje, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepis art. 19 updof. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Interpretacja dokonana przez organ podatkowy w zakresie nominalnej wartości udziałów jako przychodów, z jednoczesnym pouczeniem strony o uprawnieniach organów podatkowych i skarbowych do ich sprawdzenia i urealnienia, jest prawidłowa. Zdaniem Sądu podatnik nie może oczekiwać od organu podatkowego, że ten w drodze interpretacji zapewni go o nieprzeprowadzeniu kontroli podatkowej w przyszłości w przedmiocie objętym pytaniem. W skardze kasacyjnej podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270, ze zm. dalej: ppsa), poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy oraz organu podatkowego a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem sądu I instancji było stwierdzenie naruszenia art.14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. Ponadto wnioskodawczyni podniosła uchybienie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 1 updof. W dalszej kolejności podniosła zarzuty naruszenia przez sąd art. 17 ust. 1 pkt 9 updof poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychodem z tytułu objęcia udziałów może być inna wartość niż wartość nominalna obejmowanych udziałów a także zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 updof w związku z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 uprawnia do stosowania go, w przypadku obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny, uprawnia organy podatkowe do ustalenia przychodu wnoszącego aport w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów. Wskazano też na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 4 updof w związku z art. 2 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowe mają prawo ustalić dochód podatnika w wysokości wartości rynkowej obejmowanych przez niego udziałów, gdy ich wartość nominalna bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Ostatni zarzut dotyczył naruszenia przez sąd art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie tych przepisów organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej mają prawo ustalić przychód podatnika w drodze decyzji. Wyrokiem z dnia 3 września 2009r. sygn. akt II FSK 1689/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Uzasadniając wyrok dokonał następującej wykładni prawa procesowego: zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku winno zawierać m.in. wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd winien w tej części uzasadnienia przedstawić, tok rozumowania, który doprowadził go do wydania orzeczenia konkretnej treści i odnieść się do argumentów i zarzutów stron. Następnie dokonał wykładni prawa materialnego: ocena prawna wskazuje, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przychodami z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1a w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przepis ten określa wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego, zatem nie reguluje przedmiotu opodatkowania. Wskazano w nim bowiem, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 a więc przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) powstaje w dniu wskazanym w ustawie. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (w sytuacji wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof) przychód z tego tytułu powstanie w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Przepis art. 17 ust. 1 a pkt 2 updof nie rozszerza przedmiotu opodatkowania na wszelkie sytuacje, w których następuje wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. Gdyby przyjąć, że przepis art. 17 ust.1 pkt 9 updof obejmował wszelkie przypadki podwyższenia kapitału zakładowego, to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 24 ust. 5 pkt 4 updof, zgodnie z którą dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Wobec braku odmiennej definicji zawartej w ustawie podatkowej pojęcie to rozumieć należy tak, jak identycznie brzmiące pojęcie użyte w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037, dalej: ksh). Odróżnia on "objęcie udziałów" (akcji) od "objęcia podwyższenia wartości" istniejącego udziału lub udziałów (art. 257 § 2 ksh). Odwołanie się do znaczenia pojęcia "objęcie udziałów" w prawie handlowym prowadzi więc do wniosku, że "objęcie udziałów" i "objęcie podwyższenia wartości udziału" nie są tożsame. W przypadku zaakceptowania odmiennej wykładni powstałaby też wątpliwość, co do podstawy opodatkowania (przepis mówi o nominalnej wartości udziałów objętych, a nie nominalnej wartości, o którą podwyższono udział i przy której to czynności nie dochodzi do objęcia udziału). Przyjęcie, że w takim przypadku opodatkowaniu podlega tylko różnica między wartością podwyższoną a pierwotną nie wynika z literalnego brzmienia przepisu. Przychód z tytułu objęcia podwyższenia udziału zostanie faktycznie opodatkowany przy ewentualnym jego zbyciu. Zgodnie z art. 22 ust. 1f updof w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. Podwyższenie wartości nominalnej udziału nie będzie zatem miało wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu i nie pomniejszy przychodu uzyskanego z tego tytułu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając ponownie skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany na podstawie art. 190 ppsa wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględnienie powyższej wykładni spowodowało, że prawa skarga okazała się zasadna. Zaskarżona interpretacja narusza art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. wobec braku przedstawienia przez organ podatkowy jednoznacznej oceny przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy uznał za nieprawidłowe zajęte przez podatniczkę stanowisko, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, podczas gdy w treści uzasadnienia zgodził się z nią wskazując, że opodatkowaniu, co do zasady podlega przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów. Jednocześnie zastrzegł jednak, iż istnieje możliwość badania wartości rynkowej aportu i podwyższenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w określonych sytuacjach. Uszło uwadze organu, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku był jasny. Wnioskodawczyni wskazała, iż wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość objętych udziałów lub akcji. Powstała nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy (agio). Taki stan faktyczny powinien ocenić organ podatkowy i w oparciu o ten stan udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Winien także sporządzić prawidłowe uzasadnienia prawne tj. dokonać wykładni zastosowanych przepisów, subsumcji pod przyjęty stan prawny - przejrzyście wyjaśniając swój tok rozumowania. Organ podatkowy powinien się skupić na wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 1 updof i wyjaśnić zakres i sposób odpowiedniego stosowania ostatniego z wymienionych przepisów do sytuacji opisanej w art. 17 ust. 2 updof. Niewystarczające było w tym względzie wyłącznie poinstruowanie wnioskodawczyni, iż podstawa opodatkowania może być określona w inny sposób niż wskazany przez podatniczkę, bez dokonania wykładni art. 19 ust. 1 i wyjaśnienia zawartych w nim przesłanek - pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organy podatkowe. Istnienie albo nie tych przesłanek winno być ocenione w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatniczkę. Zgodnie z dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa nie można też pominąć okoliczności, iż przychód z tytułu objęcia podwyższenia udziału zostanie faktycznie opodatkowany przy ewentualnym jego zbyciu. Zgodnie z art. 22 ust. 1f updof w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. Podwyższenie wartości nominalnej udziału nie będzie zatem miało wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu i nie pomniejszy przychodu uzyskanego z tego tytułu. Przyjęcie przeciwnego zapatrywania i ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu faktycznie prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu – przy objęciu udziałów oraz po raz drugi – na dzień ich zbycia. W tej sytuacji należy przyjąć literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, wedle którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkłady niepieniężne. Wobec tego do ustalenia wartości omawianego przychodu może mieć zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "nominalna wartość" wskazuje, iż wykluczona jest możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Cena rynkowa prawie nigdy nie jest bowiem ceną nominalną. Przyjęcie ceny rynkowej byłoby sprzeczne z wykładnią językowa przepisu. Niezależnie od tego, że sąd jest w tym zakresie związany wykładnią dokonaną przez sąd II instancji zauważa, iż znajduje ona potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (tak: wyrok NSA z 25 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1165/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2009 sygn. akt I SA/Wr 1091/09, wyrok WSA w Warszawie z 25 maja.2010r. sygn. akt III SA/Wa 2266/09). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ administracyjny, będąc związany na podstawie art. 153 ppsa oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, udzieli wnioskodawczyni pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dlatego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ppsa oraz art. 200 w związku z art. 205 § 1 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz