I SA/Po 794/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r. ze skargi M. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.A. kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/R.Wiatrowski /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki I SA/Po 794/10 UZASADNIENIE 1. M.A. posiadający status podatnika w dniu [...] lutego 2008 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływana dalej jako u.p.d.o.f.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy, wskazał że od dnia [...] listopada 2003 r. zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę w Fundacji Niemiecko - Polskiej "N.", na stanowisku dyrektora wykonawczego. W dniu [...] listopada 2004 r. Fundacja została poinformowana o przyznaniu dofinansowania na realizację projektu pod nazwą "S.", w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, finansowanej przez Europejski Fundusz Społeczny. Zarząd Fundacji do obsługi ww. projektu zaangażował pewną ilość personelu i w związku z tym począwszy od dnia [...] grudnia 2004 r. skarżący został powołany na stanowisko kierownika przedmiotowego projektu i zatrudniony na podstawie umowy o pracę - początkowo w wymiarze 1/4 etatu, potem 1/2 etatu, a następnie (w okresie [...] września 2007 r. – [...] czerwca 2008 r.) w wymiarze całego etatu. Projekt otrzymał dofinansowanie w 85% z budżetu Unii Europejskiej, a w 15% z budżetu państwa. Od początku pracy przy realizacji programu EQUAL odprowadzał podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z otrzymywanego wynagrodzenia. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca przedstawił następujące pytanie: "Czy oprócz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., który moim zdaniem zwalnia mnie z obowiązku opłacania podatku dochodowego istnieje jakikolwiek inny przepis, który obligowałby mnie do płacenia tego podatku i jaka jest droga uzyskania zwrotu niezasadnie nadpłaconego podatku?" W ocenie wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jasno i jednoznacznie stwierdza, że osoby, których dochody pochodzą m. in. od rządów państw obcych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Argumentacja części polskich organów podatkowych odmawiających podatnikom zwolnienia z tego podatku, opierająca się na stwierdzeniu, że dochód powinien pochodzić bezpośrednio z budżetu UE, jest niezasadna i nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązującym stanie prawnym. W powołanym przepisie u.p.d.o.f. ustawodawca nie posłużył się pojęciem "bezpośrednio", a dowolne posługiwanie się nim w interpretacji powołanego przepisu u.p.d.o.f. jest bezzasadne. Kwestia technicznego przepływu środków pieniężnych między UE a budżetem państwa, dla podatnika nie może mieć żadnego znaczenia, tym bardziej, że w prawie każdym państwie członkowskim UE sprawa przepływu tego rodzaju środków uregulowana jest przepisami prawa krajowego odmienne i wedle różnych zasad. Nie mniej jednak źródło pochodzenia tychże środków jest pewne i nie powinno budzić wątpliwości. Taka argumentacja w ocenie skarżącego powinna przemawiać za tym, że jest on zwolniony od opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w części wynagrodzenia skarżącego pochodzącej z budżetu UE oraz, że powinien uzyskać zwrot nadpłaconego podatku począwszy od dnia [...] grudnia 2004 r. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2008 r., doręczonej w dniu [...] maja 2008r., Minister Finansów zastępowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W udzielonej interpretacji wskazano, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, iż od podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnione są te dochody, stosunku do których spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: 1) dochody te są sfinansowane ze środków z bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych; 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ podatkowy wskazał, że Europejski Fundusz Społeczny jest jednym z funduszy strukturalnych, stanowiących instrumenty finansowe polityki regionalnej UE, mających pomóc władzom centralnym i regionalnym (słabiej rozwiniętych krajów UE)w rozwiązaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków, tj. najpierw inwestycja, a potem dotacja. Oznacza to, że środki finansowe z Europejskiego Funduszu Spójności zostaną przekazane dopiero po zakończeniu inwestycji, w związku z czym niezbędne jest w takich przypadkach krótkoterminowe finansowanie w kwocie przewidywanej dotacji, ponieważ wymóg realizacji inwestycji z własnych środków może okazać się co najmniej poważnym utrudnieniem dla ubiegającego się o dotację. Stad też finansowanie wydatków ponoszonych w ramach realizacji konkretnego zadania dokonywane jest ze źródeł krajowych poprzez tzw. prefinansowanie. Środki na ten cel pochodzą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym uznano, że jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 15, poz. 148 ze zm.), jak i przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 3 - czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. W tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta także nie jest zwolniona od podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu temu podlegają wyłącznie dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Reasumując organ podatkowy stanął na stanowisku, że niezależnie od tego czy podatnik realizowałby bezpośrednio cel programu pomocowego czy tez nie, wynagrodzenie finansowane ze środków EFS nie są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem pomoc pochodząca z funduszy strukturalnych stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków,, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Z powyższych względów; w ocenie organu podatkowego przepisy omawianego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie mają zastosowania do części (85%) wynagrodzenia wypłacanego M.A. ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. 3. Wnioskodawca pismem z dnia [...] maja 2008r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w związku z udzieloną interpretacją . Podkreślił, iż przepis arf 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie nakłada warunku bezpośredniości uzyskiwania dochodów ze wskazanych źródeł, a jedynie określa źródło ich pochodzenia. Środki wydatkowane na przedmiotowy cel przez Państwo są zwracane przez Unie Europejską i w bilanse końcowym nie obciążają budżetu. 4. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie stwierdził "brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". 5. M.A. wniósł skargę, domagając się uchylenia interpretacji z dnia [...] maja 2008r. i przyjęcia iż interpretacji jest prawidłowa. Skarżący podtrzymał swoją argumentacje przepisu prawa podatkowego. Skarżacy zarzucił wydanej interpretacji niezgodność z prawem poprzez błędne przyjęcie, że do dochodów współfinansowanych ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej nie może mieć zastosowania przepis art. 21 ust.1 pkt46 lit.a u.p.d.o.f. 6.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 7. Wyrokiem z dnia 2009-02-[...] o sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] lutego 2008 r. Termin do wydania interpretacji, upłynął więc [...] maja 2008 r. Zaskarżona interpretacja doręczona została skarżącemu [...] maja 2008 r. Tym samym – w ocenie Sądu pierwszej instancji - wydanie interpretacji nastąpiło z uchybieniem trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.). Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w [...] Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor IS w [...] – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej zwaną p.p.s.a.), polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d O.p., poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej, (2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w [...]. 8. Wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2010r. o sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] lutego 2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Sąd. W ocenie NSA skarga wymaga uwzględnienia ponieważ Skarga kasacyjna wymaga uwzględnienia ponieważ trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i 14o § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 10. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. podlega wynagrodzenie za pracę na stanowisku kierownika projektu pod nazwą "S.", w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, finansowanej przez Europejski Fundusz Społeczny. Podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma właściwa wykładnia art. 21 ust.1 pkt.46 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem – wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: lit. a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lit. b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy –wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Aby zatem dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu. Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt.46 lit.a u.p.d.o.f. zdaniem Sądu, będzie on spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji, kiedy środki te są zaliczkowo wypłacane podmiotowi realizującemu program ramowy, a zatem gdy są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu ramowego. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Pomoc z funduszy strukturalnych stanowi bowiem refundację wcześniej poniesionych wydatków ze środków publicznych. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Taki pogląd znalazł aprobatę w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 16 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, wyroku z dnia 22 października 2010r. o sygn. akt II FSK 1067/09 - i wielu innych wyjaśniono, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Kluczowe natomiast znaczenie ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zatem okoliczność, że ze środków "pomocowych" zrefundowano wcześniej poniesione wydatki nie ma znaczenia dla oceny, czy chodzi tu o bezzwrotną pomoc, o której mowa w analizowanym przepisie. Ze stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację wynika, że Projekt otrzymał dofinansowanie w 85% z budżetu Unii Europejskiej. W świetle przedstawionej argumentacji prawnej za nieuzasadnione, na gruncie opisanego stanu faktycznego, należy uznać twierdzenie organu podatkowego, że dotacje jakie otrzymują beneficjenci pochodzą ze środków pożyczonych z budżetu państwa, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy. Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w odniesieniu do litery a) tego przepisu, ponieważ błędne jest stanowisko organu udzielającego interpretacji, środki pieniężne w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego za realizację celów Inicjatywy Wspólnotowej (...) nie spełniały kryterium "pochodzenia", o którym mowa w tym przepisie. 11. Dla skorzystania z omawianego zwolnienia konieczne jest również spełnienie drugiej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b), przesłanki w postaci bezpośredniej realizacji przez podatnika programu pomocowego. W odniesieniu do tego zagadnienia sąd nie może zająć "merytorycznego" stanowiska, ponieważ nie zajął go również organ podatkowy stwierdzając jedynie, że niezależnie od tego czy podatnik realizowałby bezpośrednio cel programu pomocowego czy tez nie, wynagrodzenie finansowane ze środków EFS nie są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem pomoc pochodząca z funduszy strukturalnych stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Merytoryczna kontrola interpretacji dokonana przez sąd nie ogranicza się tylko do samej oceny sentencji postanowienia o tym czy stanowisko wnioskodawczy jest prawidłowe, czy też nie( por. wyrok WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2008r., sygn. III SA/Wa 2120/07, pub. Internet- orzeczenia.nsa.gov.pl). Niemniej kiedy, jak w niniejszej sprawie organ udzielający interpretacji nie zajął stanowiska, to sąd nie może go zastąpić ( por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010r. .sygn. II FSK 124/09, pub. Internet- orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ponownie udzielając interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie rozważyć czy wnioskodawca spełnia przesłankę zwolnienia przewidziana w art. 21 ust.1 pkt46 lit.b u.p.d.o.f. tzn. bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego. 12. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uznał zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Na wniosek strony skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. /-/R.Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/ M. Jaśniewicz