I SA/Po 797/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "E" SA w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] 2008r. E. SA z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca lub Spółka) zwróciła się Ministra Finansów reprezentowanego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu pracowników z tytułu opłaconych przez pracodawcę świadczeń medycznych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżąca zleciła spółce [...] "X" sp. z o.o. (dalej: "X") pełnienie za odpłatnością gotowości medycznej dla swoich pracowników. Pod pojęciem gotowości medycznej należy rozumieć: usługi ogólnomedyczne, badania kontrolne, usługi stomatologiczne (bez protetyki), usługi medycznego laboratorium analitycznego, EKG, diadynamic, usługi na potrzeby pracodawcy w zakresie dokonywania analiz zdrowotności pracowników, zwolnień lekarskich, usługi pielęgniarskie wykonywane w przychodni, inne nowe usługi wprowadzone sukcesywnie przez "X" w miarę wzbogacenia się tej placówki w sprzęt. Za świadczenie usługi pełnienia gotowości medycznej przez "X" na rzecz Skarżącej ustalono należności w wysokości netto: [...] zł. za każdy dzień roboczy jednego pracownika oraz [...] zł. za każdy dzień roboczy jednego emeryta (rencisty). Spółka przekaże "X" listę zatrudnionych pracowników. Lista będzie aktualizowana co kwartał. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy objęcie pracowników i emerytów (byłych pracowników) Spółki uprawnieniem do pakietu medycznego uznaje się za uzyskanie przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)? Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie przychód u pracownika. Argumentując swoje stanowisko, Skarżąca powołała się na przepisy art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., z których treści wywiodła, iż stwierdzenie, że pracownik uzyskał przychód jest możliwe jeżeli zostanie wykazane, że otrzymał on pieniądze lub świadczenie rzeczowe lub inne nieodpłatne świadczenie. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe w sprawach o stanie faktycznym zbliżonym do przedstawionego we wniosku, zajmowały dość jednoznaczne stanowisko - uznawały, że otrzymanie świadczenia przez pracownika następuje nie w momencie udostępnienia mu możliwości korzystania z usług leczniczych, ale w momencie faktycznego skorzystania z nich. Oznaczało to, że wykupienie abonamentu uprawniającego pracownika do świadczeń medycznych jest, co najwyżej, postawieniem świadczenia do dyspozycji, a zdarzenie takie nie rodzi dla pracownika obowiązku podatkowego. Na potwierdzenie powyższego poglądu Spółka przywołała liczne interpretacje podatkowe wydane w indywidualnych sprawach. Dalej Spółka podniosła, że stanowisko organów podatkowych w zakresie pakietów medycznych uległo diametralnej zmianie w 2007 roku. Potwierdzeniem tego stanowiska była treść odpowiedzi udzielonej przez Ministra Finansów na interpelację poselską z dnia 25 stycznia 2008r., nr 927, w której organ wyraził pogląd, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega również wartość wykupionego dla pracownika przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających do skorzystania z określonych usług. Wartość pakietu medycznego otrzymanego przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy. O uzyskaniu przychodu nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej. W ocenie Skarżącej z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić albowiem stan prawny w rozpoznawanej kwestii nie uległ zmianie od wielu lat, a więc interpretacja przepisów nie powinna ulec zmianie. Jej zdaniem, przyjęcie, że pracownik uzyskał przychód ze stosunku pracy jest możliwe, jeżeli zostanie wykazane, że otrzymał on pieniądze, wartości pieniężne, świadczenia rzeczowe lub inne nieodpłatne świadczenia. Otrzymanie pakietu nie jest świadczeniem, a tylko stanowi o możliwości uzyskania świadczenia. Oznacza to, że pracownik nie może otrzymać przysporzenia, skoro nie skorzysta z określonej usługi medycznej. Wskazała, że objęcie pakietem medycznym tworzy jedynie możliwość otrzymania nieodpłatnego świadczenia, dlatego też nie można uznać, że z tego tytułu osoba uprawniona do otrzymania usług medycznych uzyskuje przychód w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka podniosła także, iż stwierdzenie, że wartość wykupionego dla pracownika przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających do skorzystania z określonych badań stanowi przychód do opodatkowania, jest wejściem w kompetencje ustawodawcy, a skoro ustawodawca określił, że przychód ze stosunku pracy jest przychodem otrzymanym, to w ocenie Skarżącej niedopuszczalne jest stosowanie w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej, skutkującej objęciem obowiązkiem podatkowym stanu faktycznego, co do którego ustawa się nie odnosi. W dniu [...] 2008r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie zostały wymienione przykładowo. Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. nr 21, poz. 94, ze zm.; dalej: k.p.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie jest wliczana do podstawy opodatkowania. Natomiast w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników w zakresie wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy. Organ podkreślił, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczenia z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nieskorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Kwota opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Odnosząc się natomiast do sytuacji emerytów i rencistów (byłych pracowników Spółki), którzy również zostali objęci pakietem, organ wskazał, że otrzymane świadczenie winni oni zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", a opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie cała wartość pieniężna otrzymanego świadczenia. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 11. ust. 1 i 2a pkt 2 oraz 12. ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż z przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą być jedynie świadczenia medyczne faktycznie otrzymane przez pracowników Skarżącej. Przychodem pracowników nie może być natomiast wartość zakupionych usług medycznych statystycznie przypadająca na pracownika, z których to pracownik nie skorzystał, a więc nie otrzymał świadczenia. W ocenie Spółki, nie można łączyć poniesionej przez nią w formie ryczałtu opłaty za zakup pakietu medycznego dla pracowników z powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, którego istotą jest powiększenie jego aktywów. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Skarżąca wskazała na treść wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2008r., sygn. akt III SA/WA 475/08 oraz z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt III SA/WA 625/08. W odpowiedzi na skargę, organ powołując argumentację zawartą w interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 09 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 196/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że organ wydając interpretację naruszył przepis art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), co skutkowało pojawieniem się w obrocie prawnym interpretacji uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe, tzw. "milczącej interpretacji". Powyższe orzeczenie zaskarżył Minister Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02 września 2010r., sygn. akt I FSK 1346/09, uwzględnił wniesioną przez organ skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Po 800/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie. W uzasadnieniu orzeczenia, wydanego, na wniosek pełnomocnika Skarżącej, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.), Sąd podniósł, iż postanowieniem z dnia 5 października 2010r., sygn. akt II FSK 541/09, skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawił ponownie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczące pakietów medycznych. Sąd uznał, że zajęcie stanowiska przez skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego w w/w sprawie będzie wiążące dla oceny tożsamej kwestii prawnej badanej w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy wykupione przez Skarżącą jako pracodawcę, abonamenty medyczne na rzecz pracowników i emerytów/rencistów (byłych pracowników) stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. Na wstępie tej części wywodu podnieść należy, iż rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była przedmiotem uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Sąd uznał, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 w/w ustawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd oraz argumentację NSA. Uzasadniając zajęte stanowisko, NSA przyjął, iż zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem - podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego - jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. NSA zaznaczył, iż pracodawca kupując pakiet świadczeń medycznych nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane ale zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Sąd odwoławczy nie miał wątpliwości, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Wskazał bowiem, iż pracodawcę - wierzyciela z umowy o nabycie pakietu - łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób. Podkreślenia wymaga, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. NSA wskazał, że opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca, a to z kolei rodzi po stronie pracownika powstanie przyrostu majątkowego, który wynika z faktu wyręczenia pracownika z ponoszenia kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia. Odnosząc się do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, NSA podniósł, iż stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 cyt. ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Sąd podkreślił także, iż pracownik uprawniony z tytułu zakupionego pakietu medycznego może odmówić korzystania z wynikającej z niego możliwości realizacji dodatkowej opieki medycznej. W świetle powyższych konstatacji NSA uznał, iż obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak już wcześniej wskazano Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w uchwale pełnego składu izby NSA z dnia 24 października 2011 r. Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego wynika, że zakupiła ona dla swoich pracowników oraz byłych pracowników od "X." pakiet medyczny, za który ponosi opłatę ryczałtowo, bez względu na to czy pracownicy bądź byli pracownicy z usług medycznych skorzystali. Zdaniem Spółki, otrzymanie świadczenia przez pracownika nie następuje w momencie udostępnienia mu możliwości korzystania z usług leczniczych, ale w momencie faktycznego skorzystania z nich. Oznacza to zatem, że wykupienie abonamentu jest, co najwyżej, postawieniem świadczenia do dyspozycji, a zdarzenie takie nie rodzi dla pracownika obowiązku podatkowego. Pogląd ten jest nieuprawniony i nie zasługuje na akceptację. W świetle wyżej przytoczonych wywodów NSA, nie ulega żadnej wątpliwości, iż wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a w/w ustawy. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 pkt 2 p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Podkreślenia wymaga, iż cena zakupu w rozpoznawanej sprawie odnosi się do całego pakietu medycznego, niezależnie od faktycznego skorzystania z poszczególnych świadczeń przez uprawnionych pracowników. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie pracowników uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Oznacza to zatem, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, a nie rzeczywiste skorzystanie z określonego świadczenia medycznego. Wskazać także należy, iż w przypadku zawarcia przez Skarżącą umowy ubezpieczenia (zakupienie pakietu medycznego) na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f w momencie wykupienia polisy ubezpieczeniowej, a opłacenie składki ubezpieczeniowej przez pracodawcę powoduje przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu świadczeń na ubezpieczenie. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że Minister Finansów wydając przedmiotową interpretację dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, a zarzuty skargi w tym zakresie były niezasadne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.