I SA/Po 824/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor Sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2023 r. sprawy ze skargi N. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 22 lipca 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO" lub "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania N. G. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka"), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z 26 maja 2022 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. Zaskarżona decyzja SKO zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Decyzją z dnia 26 maja 2022 r. Prezydent Miasta [...] (dalej jako "Prezydent" lub "organ I instancji") określił N. sp. z o.o. podatek od nieruchomości za 2022 r. w kwocie [...]zł (po zaokrągleniu), liczony od: - 80,97 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, - 98,15 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, - 1 225,03 m2 gruntów pozostałych w kwocie [...]zł, - 310,29 m2 budynków mieszkalnych w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że spółka nabyła nieruchomość gruntową położoną w P. przy ul. [...] i [...] o łącznej powierzchni 2346 m2 na podstawie aktu notarialnego nr [...] z dnia 14 sierpnia 2015 r. Majątek strony obejmuje również budynek mieszkalny oraz niemieszkalny związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przy ul. [...] w P.. Prezydent wskazał, że 28 stycznia 2022 r. skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2022 r., z której wynika, że zadeklarowane w latach wcześniejszych grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały przez spółkę zadeklarowane w roku bieżącym jako grunty pozostałe oraz budynki pozostałe, powołując się na wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19. Organ I instancji nie podzielił stanowiska spółki i w związku z tym wszczął postępowanie z urzędu i stwierdził, że grunty i budynki są związane z działalnością gospodarczą. W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., a obecnie Dz. U. z 2023 r. poz. 70, w skrócie "u.p.o.l."), w tym mającej wpływ na wynik sprawy zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nie uwzględnienie okoliczności, że wskutek wyroku T. K. z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 doszło do uznania niekonstytucyjności przedmiotowej normy w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, co jest niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P.. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Spółka podniosła, że uzasadnieniem deklaracji na podatek od nieruchomości za 2022 r. było zakwalifikowanie przedmiotowych gruntów i budynków jako pozostałych, czyli niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie wyroku T. K. z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W ocenie spółki okoliczność posiadania przez nią nieruchomości nie może automatycznie skutkować naliczeniem wyższej stawki podatku od nieruchomości za rok 2022. Utrzymując w mocy decyzję Prezydenta z 26 maja 2022 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 22 lipca 2022 r. – SKO w uzasadnieniu stwierdziło, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że nieruchomość znajdująca się pod adresem ul. [...] w P. jest ujęta w ewidencji środków trwałych spółki, jak również, że została nabyta z majątku spółki. Organ I instancji oparł się zatem nie tylko na okoliczności posiadania przez stronę nieruchomości. Z analizy przedmiotu działalności spółki wynika, że prowadzi ona wyłącznie działalność gospodarczą, a w przypadku takich przedsiębiorców wszystkie nieruchomości nabyte i wznoszone przez nich muszą służyć do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję SKO wniosła skarżąca, która zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni i uznanie, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o związku tychże nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy z prawidłowej wykładni przepisów wynika, że o związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika decyduje istnienie faktycznego, bądź potencjalnego związek posiadanych nieruchomości przez przedsiębiorcę; b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni i uznanie, że do gruntów, budynków i budowli niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zalicza się wyłącznie budynki, budowle lub ich części w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, podczas gdy z przepisów u.p.o.l. wynika, iż wydanie decyzji organu nadzoru budowlanego oraz nadzoru górniczego stanowi tylko jedną z przesłanek wyłączającą opodatkowaniem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie tworząc zaś zamkniętego katalogu przesłanek warunkujących opodatkowanie nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; c) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy taki sposób zastosowania wskazanych przepisów jest niezgodny Konstytucją RP, o czym stanowi wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19; d) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2021 r., poz. 1990 wraz z późn. zm., w skrócie: "u.p.g.k.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dane wynikające z ewidencji gruntów zawsze stanowią podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, nawet gdy zachodzą istotne rozbieżności między stanem faktycznym (rzeczywistym), a zapisami ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy w razie zaistnienia wskazanych rozbieżności w pierwszej kolejności organ podatkowy winien wątpliwości te rozstrzygnąć, a dopiero następnie sięgnąć do ewidencji gruntów i budynków w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości. 1. przepisów postępowania: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., w skrócie "o.p.") poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sposób niebudzący zaufania, z uwagi dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, a polegające na wadliwym przyjęciu, że część posiadanych przez spółkę budynków, budowli oraz gruntów: - winny być opodatkowane według stawek związanych z działalnością gospodarczą, przyjmując zarazem bezpodstawnie, że w sprawie nie zachodzą żadne okoliczności wyłączające przedmiotowe nieruchomości z opodatkowania według stawek związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy z akt postępowania podatkowego wynika, że przedmiotowe nieruchomości z uwagi na ich stan techniczny nie są wykorzystane, a także nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, - wykazuje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy z prawidłowej oraz swobodnej oceny dowodów znajdujących się w aktach sprawy podatkowej składających się na materiał dowodowy niniejszej sprawy wynika, iż przedmiotowe nieruchomości ze względu na stan techniczny nie wykazują rzeczywistego (faktycznego) ani nawet potencjalnego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego przez organ podatkowy w zakresie dotyczącym budynków, budowli oraz gruntów, a polegające na nieustaleniu: - rzeczywistego (faktycznego) związku przedmiotowych nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, a jedynie oparcie się na twierdzeniu, że przedmiotowe nieruchomości, z uwagi na to, że są własnością przedsiębiorcy winny być opodatkowane jak nieruchomości związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy z akt postępowania podatkowego nie wynika, że przedmiotowe nieruchomości wykazują rzeczywisty (faktyczny) związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, - w sposób kompleksowy oraz wszechstronny, w jaki sposób przedmiotowe nieruchomości będące własnością spółki służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, c) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, przywołując orzecznictwo sądowoadministracyjne sprzed wydania wyroku przez T. K. z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, pomijając niemalże w zupełności linię orzeczniczą ukształtowaną przez sądy administracyjne po wskazanym wyroku T. K.; d) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, ze względu na przyjęcie, że samo posiadanie przez przedsiębiorcy nieruchomości powoduje, że nieruchomości te winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy z prawidłowej wykładni przepisów u.p.o.l., uwzględniając aktualnie obowiązującą linię orzeczniczą, wynika, że poza posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę koniecznym jest wykazanie faktycznego (rzeczywistego) związku posiadanych z nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego organ podatkowy nie uczynił, a w konsekwencji naruszył także zasadę przekonywania w postępowaniu podatkowym; e) art. 207 § 1 i 2 o.p. przez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie co do istoty całej sprawy, nie odnosząc się do wykazania rzeczywistego związku budynków, budowli oraz gruntów objętych korektą deklaracji podatkowej w zakresie tych części nieruchomości, które nie mogą być rzeczywiście, a nawet potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, f) art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 oraz 121 § 1 o.p. poprzez nieprzedstawienie spójnego oraz jasnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w wydanej decyzji podatkowej w zakresie wykazania związku wszystkich nieruchomości w tym budynków, budowli oraz gruntów posiadanych przez spółkę, objętych korektą deklaracji w podatku od nieruchomości, z uwagi na niemożność wykorzystania ich rzeczywiście, ani nawet potencjalnie w prowadzonej działalności gospodarcze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 22 lipca 2022 r. [...] utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z 26 maja 2022 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r., Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji względnie stwierdzenia jej wydania z naruszeniem prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy będące własnością skarżącej grunty i budynki zadeklarowane wcześniej jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powinny być w 2022 r. opodatkowane według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą czy jako grunty i budynki pozostałe. Powstały w sprawie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Organ obu instancji uznały za zasadne opodatkowanie budynku podatkiem od nieruchomości według stawek związanych z działalnością gospodarczą. W ich ocenie jeżeli przedmiot działalności spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, to cała nieruchomość bez względu na to, czy jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, jest związana z działalnością gospodarczą. Poza tym organ I instancji argumentował, że nabyta nieruchomość zakupiona została z majątku spółki oraz ujęta w jej majątku trwałym. W ocenie Spółki skutkiem wyroku TK z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 jest eliminacja takiej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę. Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z 01.07.2014 r. II FSK 1349/14 i z 23.06.2015 r. II FSK 1398/13, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych[...] w skrócie "CBOSA"). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok T. K. z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W licznych orzeczeniach wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (por. wyrok NSA z 16.04.2020 r. II FSK 2320/19, CBOSA). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (por. wyroki NSA z 08.01.2020 r. II FSK 1414/19; z 08.07.2020 r. II FSK 970/20, CBOSA). Jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21, czy też III FSK 20-21/21 (CBOSA), stanowisko to musiało zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem T. K. z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19. W wyroku tym T. K. stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P.". W ocenie TK, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, TK uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej TK uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Mimo, że wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W tym miejscu wskazać należy na wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 (CBOSA), który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy powyższego rozstrzygnięcia i przedstawioną w nim argumentację, przyjmując je jako własne. W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). To pojęcie należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków. W przytoczonym wyroku NSA postawił następującą tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku T. K. z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko prezentowane przez organy obu instancji, że przedmiotową nieruchomość należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek związanych z działalnością gospodarczą. Organ I instancji wykazał, że z informacji zawartych w KRS wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych; - realizacja projektów budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków; - pozostałe formy udzielania kredytów; - działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat; - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; - wynajem i zarządzanie nieruchomościami na własnymi lub dzierżawionymi; - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami; - zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie; - doradztwo związane z zarządzaniem; - pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Oznacza to, że spółka prowadzi wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko status skarżącej, jako podmiotu prowadzącego jedynie działalność gospodarczą wystarcza do uznania przedmiotowego budynku wraz z gruntem za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok WSA z 07.09.2022 r. I SA/Po 306/22, CBOSA). Dodatkowo należy podkreślić, że zakupiona nieruchomość została nabyta z majątku spółki, jak również nieruchomość ta widnieje w ewidencji środków trwałych, a sam już wpis w ewidencji środków trwałych świadczy jednoznacznie o tym, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet jeżeli nie jest aktualnie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że spółka zarówno przed organem I instancji, jak i w odwołaniu nie podniosiła, aby zaistniały jakiekolwiek względy techniczne, które uniemożliwiałyby prowadzenie na należącej do spółki nieruchomości działalności gospodarczej. Skarżąca w ogóle się do tej kwestii nie odnosiła, twierdziła jedynie, że nie można jedynie na podstawie faktu posiadania przez nią nieruchomości przesądzić o zastosowaniu względem tej nieruchomości najwyższej stawki podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2022 r., sygn. akt III FSK 145/22 (CBOSA) poparł stanowisko wyrażone w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4059/21 (CBOSA), gdzie Sąd wyjaśnił, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie naruszono również powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 207 o.p. Zdaniem Sądu, spór w tej sprawie nie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych, ale oceny prawnej. Organy przeprowadziły postępowanie w zakresie pozwalającym na przyjęcie, że sporne grunty i budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO wywiązało się również z obowiązków nałożonych na ten organ przez zasadę dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), powtórnie rozpatrując sprawę w jej całokształcie. Nie naruszono również innych reguł ogólnych postępowania podatkowego. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji odpowiadają wymogom art. 210 o.p.. W przedmiotowej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 21 ust 1 u.p.g.k. Należy podkreślić, że w tym zakresie spółka nie podnosiła w toku postępowania podatkowego żadnej argumentacji. Ponadto nawet w skardze nie podała, na czym w przedmiotowej sprawie polegają rozbieżności między stanem faktycznym, a zapisami z ewidencji gruntów i budynków. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.