I SA/Po 829/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lutego 2012r. sprawy ze skargi [...] S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2011 r. "H." S.A. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: 1. możliwości zakwalifikowania umowy użytkowania znaków towarowych jako podatkowej umowy leasingu operacyjnego, 2. zastosowania art. 11 oraz art. 12 ust. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych i ceny wykupu. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, iż jest producentem artykułów spożywczych. Głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja przetworów spożywczych (keczupów, koncentratów pomidorowych; warzyw w puszkach). Spółka nieustannie rozszerza swoją działalność także w innych segmentach rynku spożywczego, m.in. produkcja dań gotowych oraz gotowych produktów spożywczych schłodzonych. Aktualnie prowadzi sprzedaż swoich produktów pod trzema markami: "P.", "H." i "M.". W związku z planowanym dalszym rozwojem działalności gospodarczej, w szczególności dywersyfikacją portfela produktów, w celu poprawienia jej efektywności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Spółki. Reorganizacja polegać będzie na wydzieleniu wyodrębnionej organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo jednostki w postaci Departamentu Marketingu (dalej jako: "Jednostka" lub "Departament Marketingu") do odrębnego podmiotu. Reorganizacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób, że w pierwszym etapie reorganizacji, funkcjonujące obecnie w ramach poszczególnych linii biznesowych działy zajmujące się marketingiem produktów schłodzonych, nowych kategorii produktów oraz produktów pod marką "H." zostaną wydzielone i połączone z Departamentem Marketingu, który zajmuje się w głównej mierze marketingiem i promocją produktów pod marką "P." i "M.". W konsekwencji, utworzony zostanie jeden Departament Marketingu, który będzie odpowiedzialny za podejmowanie i koordynowanie wszystkich działań związanych z promocją i marketingiem produktów oferowanych przez wnioskodawczynię, jak również za zarządzanie znakami towarowymi, w szczególności budowanie wartości i rozwoju znaków towarowych, prowadzenie działań o charakterze promocyjno - reklamowym oraz kreowanie wizerunku znaków towarowych. W kolejnym etapie restrukturyzacji wyodrębniona Jednostka zostanie następnie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej spółki kapitałowej (dalej jako: "Nowa Spółka"). W konsekwencji, Nowa Spółka przejmie wszystkie zadania z zakresu marketingu oraz zarządzania produktami. Wnioskodawczyni natomiast będzie mogła skupić swe działania wyłącznie na produkcji i sprzedaży oferowanych przez nią produktów. W skład Jednostki, która zostanie wniesiona do Nowej Spółki, będą wchodzić należące obecnie do wnioskodawczyni zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP prawa do słowno - graficznych znaków towarowych. Znaki te używane są obecnie przez wnioskodawczynię w jej działalności. W przyszłości znaki te będą używane przez Nową Spółkę w toku jej działalności. Nowa Spółka będzie bowiem zarządzać znakami towarowymi, jak również będzie świadczyć usługi użytkowania tych znaków towarowych. Znaki towarowe będą stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Znaki towarowe mogą podlegać amortyzacji, zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16h tej u.p.d.o.p. Ze względu na przypisane do Jednostki prawa do znaków towarowych, po wyodrębnieniu Jednostki do Nowej Spółki, wnioskodawczyni zamierza zawrzeć z Nową Spółką umowę nienazwaną użytkowania znaków towarowych (dalej: "umowa użytkowania") celem odpłatnego ich używania. Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu znaków przez wnioskodawczynię po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych znaków określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Nową Spółkę, zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Nowej Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie. Dodatkowo, umowa użytkowania będzie także przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej znaków dokonuje Nowa Spółka. W związku z powyższym "H." S.A. wniosła o potwierdzenie, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego: 1. umowa użytkowania znaków towarowych stanowiła będzie umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w zw. z art. 17b u.p.d.o.p. i ustalone w umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej znaków towarowych, tj, raty kapitałowe, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów wnioskodawczyni, natomiast kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej znaków towarowych oraz część odsetkowa spłacanych rat leasingowych; 2. w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych i ceny wykupu nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 u.p.d.o.p., bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych i ceny wykupu określony został w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego. W odniesieniu do kalkulacji ceny wykupu nie będzie miał ponadto zastosowania przepis art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p., dotyczący przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń. Przedmiotem kontrolowanej interpretacji indywidualnej była odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został zaś rozpatrzony odrębną interpretacją z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], w której organ interpretacyjny potwierdził, iż umowa użytkowania znaków towarowych będzie stanowiła umowę leasingu operacyjnego, w rozumieniu art. 17a pkt 1 w zw. z art. 17b u.p.d.o.p. W ocenie wnioskodawczyni, w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych, jak również ceny wykupu, nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 u.p.d.o.p., bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych oraz ceny wykupu, określony został w przepisach ustawy dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego. W odniesieniu do kalkulacji ceny wykupu nie będzie miał ponadto zastosowania przepis art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p., dotyczący przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17j u.p.d.o.p., aby umowa mogła stanowić umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, suma określonych w niej opłat, włączając cenę wykupu, musi być większa bądź równa wartości początkowej przedmiotu umowy. Przepisy ustawy definiują minimalną wartość, jaką muszą osiągnąć opłaty leasingowe, aby umowa mogła zostać zakwalifikowana jako leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie definiują natomiast sposobu, w jaki winny być kalkulowane wysokości poszczególnych opłat w umowie oraz cena wykupu. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wysokość poszczególnych rat leasingowych może zostać określona w sposób dowolny, tj. jako raty równe lub malejące, pod warunkiem, że ich suma, uwzględniając cenę wykupu, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, sposób ustalania poszczególnych rat leasingowych i ceny wykupu nie będzie podlegać regulacjom z art. 11 u.p.do.p. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której wysokość dochodu jednej ze stron czynności cywilnoprawnej zostaje zaniżona na skutek powiązań, które występują pomiędzy stronami transakcji. W przypadku leasingu operacyjnego, minimalną wartość opłat, jakie powinny zostać ustalone między stronami umowy, określają wprost przepisy prawa podatkowego dotyczące leasingu. Ewentualnym przedmiotem weryfikacji, czy nie wystąpiła sytuacja opisana w dyspozycji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., mógłby być jedynie sposób określenia wartości początkowej znaków towarowych, które następnie stanowić będą przedmiot leasingu. Niemniej jednak, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, wartość początkowa znaków towarowych, które będą przedmiotem użytkowania, ustalona zostanie na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, a zatem odpowiadać będzie ona ich wartości rynkowej. W konsekwencji, w ocenie wnioskodawczyni, mimo że w analizowanym zdarzeniu przyszłym leasing znaków towarowych stanowić będzie co do zasady transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., to zdaniem Spółki, skoro ustawodawca pozostawił stronom umowy leasingu dowolność w kształtowaniu wysokości poszczególnych rat i ceny wykupu w ramach samej umowy, powyższe dotyczy również transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. A zatem dokonując kalkulacji wysokości poszczególnych rat leasingowych i ceny wykupu, Spółka nie będzie zobowiązana do przeprowadzenia analizy porównawczej transakcji funkcjonujących na rynku, lecz strony będą mogły ustalić ich wysokość w sposób dowolny, byleby suma tych rat uwzględniając cenę wykupu odpowiadała co najmniej wartości początkowej znaków towarowych, zgodnie z art. 17f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto, według Spółki, w odniesieniu do ustalenia ceny wykupu nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p, zgodnie z którym wartość częściowo nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie wystąpi, gdyż wartość rynkowa przedmiotu leasingu zostanie spłacona w sumie opłat leasingowych i ceny wykupu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko "H." S.A., wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał w pierwszej kolejności, że w interpretacji z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], uznano, iż umowa użytkowania znaków towarowych zawarta przez Spółkę będzie stanowiła podatkową umowę leasingu operacyjnego, w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem ustalone w umowie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej znaków towarowych, tj. raty kapitałowe, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów wnioskodawczyni. Kosztami uzyskania przychodów będą natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej znaków towarowych oraz część odsetkowa spłacanych rat leasingowych. Jednocześnie organ stwierdził, że stanowisko przedstawione w powyższej interpretacji nie jest równoznaczne z tym, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 u.p.d.o.p. Przeciwnie, organ stanął na stanowisku, iż nie można zatem zgodzić się z wnioskodawczynią, że mimo iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym leasing znaków towarowych stanowić będzie co do zasady transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., to zdaniem Spółki, skoro ustawodawca pozostawił stronom umowy leasingu dowolność w kształtowaniu wysokości poszczególnych rat i ceny wykupu w ramach samej umowy, powyższe dotyczy również transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Organ podkreślił, że art. 11 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Celem regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Organ zwrócił uwagę na to, że zagadnienie przedstawione przez Spółkę dotyczy podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., stąd ustalenie, czy w danej transakcji warunki rozliczeń między stronami urnowy różnią się od warunków, które określiłyby między sobą niezależne podmioty, wymagałoby przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego na podstawie dokumentów źródłowych warunki rozliczeń finansowych między tymi podmiotami. Natomiast postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym ocena, czy do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych i ceny wykupu nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 u.p.d.o.p. oraz czy zachodzą przesłanki do zastosowania w.w. regulacji mieści się w gestii organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, które dokonują tej oceny na podstawie przeprowadzonego stosownego postępowania. W tej sytuacji organ stwierdził, że art. 11 u.p.d.o.p. może znaleźć zastosowanie, bowiem przedmiotowa umowa użytkowania znaków towarowych stanowi transakcję zawartą pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednakże ocena, czy istnieją przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z tej regulacji należy do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Ponadto, powołując się na treść art. 17g ust. 1, art. 12 ust. 1, 5a, 6 i 6a u.p.d.o.p. oraz art. 353 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), organ podatkowy stwierdził, że w odniesieniu do ustalenia cen wykupu nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. Pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa w w.w. interpretacji i uchylenie tego aktu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Spółka "H." zarzuciła zaskarżonemu aktowi naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17j i art. 11 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie pytania nr 2 i uznanie, że do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania praw ochronnych na znaki towarowe i ceny wykupu znajdą zastosowanie przepisy art. 11 u.p.d.o.p., ze względu na fakt, że przedmiotowa umowa użytkowania znaków towarowych stanowić będzie transakcję zawartą pomiędzy podmiotami powiązanymi, pomimo że sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych i ceny wykupu określony został w przepisach ustawy dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego; 2. przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 O.p. - poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej Spółki w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Należy bowiem wyjaśnić, że stosownie do art. 14b § 1 – 5 O.p. Minister Finansów wydaje na wniosek podmiotu zainteresowanego, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego - w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedstawiony przez zainteresowany podmiot stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi zatem jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W powyższej perspektywie Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, ograniczył się do badania legalności stanowiska wnioskodawcy w granicach wyznaczonych opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd zważył, że w odniesieniu do tego opisu mogło zostać skierowane jedynie pytanie drugie w części dotyczącej zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., natomiast pytanie Spółki nie mogło obejmować art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. Jednakże kwestia ta nie wywarła wpływu na rozstrzygnięcie sporu zaistniałego pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, tym bardziej że organ podatkowy uznał stanowisko strony w części dotyczącej art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. za prawidłowe. W niniejszej sprawie problem prawny sprowadza się do właściwej identyfikacji charakteru norm wynikających z art. 11 u.p.d.o.p. oraz jego relacji z przepisami dotyczącymi leasingu, podniesionymi przez skarżącą (art. 17b – 17g u.p.d.o.p.). Skarżąca uważa bowiem, że same przepisy dotyczące leasingu wprowadzają odstępstwa od warunków rynkowych, i w konsekwencji nie ma możliwości badania określonych czynności unormowanych przepisami o leasingu w oparciu o kryteria przewidziane w art. 11 u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności należy zatem wyjaśnić, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. powyższy przepis stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Jak wskazano, przedmiotem sporu nie jest samodzielna interpretacja powyższych uregulowań jako takich, ale wzajemna relacja art. 11 u.p.d.o.p. i następujących przepisów dotyczących skutków podatkowych leasingu. W myśl art. 17b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli: umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony. Zgodnie natomiast z art. 17c ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy: przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14. Z kolei, stosownie do art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony; 2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wreszcie, w myśl art. 17g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy: przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej. W świetle powyższych uregulowań skarżąca Spółka stoi na stanowisku, że do przychodów, których wysokość ustalono w myśl art. 17b – 17g u.p.d.o.p. nie stosuje się przepisu art. 11 u.p.d.o.p. o podmiotach powiązanych, dotyczącego ustalania wysokości dochodów i należnego podatku. Pogląd ten, w ocenie Sądu, nie jest uzasadniony. Należy wyjaśnić, iż w zakresie przedmiotowym art. 11 u.p.d.o.p. zawierają się czynności prawne i zdarzenia prawnie istotne, które związane są z przychodem i kosztami jego uzyskania przez podmioty objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustalenie tych dwóch kategorii jest bowiem niezbędne do określenia dochodów tychże podmiotów, o których to dochodach literalnie mowa w omawianym przepisie. Zakres podmiotowy natomiast stanowią podatnicy, objęci zakresem u.p.d.o.p., którzy posiadają dodatkową cechę, którą jest "powiązanie" z innym podmiotem, który jest stroną czynności prawnej generującej przychód, co po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania prowadzi do wygenerowania dochodu (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1528/09, publ.: LEX nr 795053 oraz wyrok z tego samego dnia: II FSK 1128/09 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy uprawniony jest więc do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem w sposób wskazany w art. 11 u.p.d.o.p., po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i, po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1422/07, publ.: LEX nr 508232). Użycie w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu: "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, który zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 555/07, publ.: LEX nr 785151). Przechodząc do ustalenia relacji, która zachodzi pomiędzy analizowanymi przepisami u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że zakres podmiotowy i przedmiotowy norm prawnych w nich zawartych są częściowo nachodzące na siebie. Można przy tym rozpoznać następującą zależność: przepisy u.p.d.o.p. dot. leasingu z uwagi na ich zakres przedmiotowy i podmiotowy będą miały zastosowanie w pierwszej kolejności (przy ustalaniu przychodu i kosztów jego uzyskania). Jednak art. 11 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją także przypadki leasingu, gdyż nie można wykluczyć, że umowy takie, zawierane między podmiotami powiązanymi będą przewidywały warunki korzystniejsze, niż gdyby stronami umowy leasingu były podmioty niepowiązane. Jednocześnie normy z art. 17b-17g u.p.d.o.p. dotyczą wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy norma z art. 11 u.p.d.o.p. dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego z w.w. grupy, tj. podatników podatków od osób prawnych, którym można przypisać cechę "powiązania" (por. G. Dźwigała, [w:] G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 254). Problemem dotyczącym ustalania wzajemnej relacji art. 11 u.p.d.o.p. z innym przepisem tej ustawy (art. 14) zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianych już wyrokach z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt: II FSK 1128/09 i II FSK 1528/09). W orzeczeniach tych sformułowana została teza, że art. 11 u.p.d.o.p. jest lex specialis względem art. 14 tej ustawy. NSA podniósł, że rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Oczywiście wyrażony pogląd dotyczył wzajemnej relacji konkretnych przepisów, niemniej jednak w uzasadnieniu tych orzeczeń przedstawiona została interpretacja, którą można zastosować do niniejszej sprawy. Przedstawiona powyżej teza została sformułowana w oparciu o przeprowadzoną interpretację, przy wykorzystaniu zasady lex specialis derogat legi generali. We wskazanych wyrokach NSA stwierdził, że ustalenie relacji normy szczególnej do normy ogólnej polega na wskazaniu dodatkowego elementu w hipotezie normy, badanej pod kątem jej "szczególności", względem hipotezy normy wstępnie rozpoznanej jako "ogólna" (por. np. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2009, s. 89 i n.). Jest to konstrukcja utrwalona w kulturze prawnej, która znajduje swoją konkretyzację w rozpoznawanej sprawie. Skoro bowiem norma z art. 11 u.p.d.o.p. określa dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą tejże normy względem hipotezy normy z art. 14 u.p.d.o.p., to relacja pomiędzy tymi normami prawnymi jest relacją "szczególności" do "ogólności", czyli relacją wyjątku. NSA zauważył ponadto, że art. 11 u.p.d.o.p. następuje po przepisie określającym pojęcie dochodu i zgodnie z logiczną konstrukcją ustawy stanowi jego uzupełnienie poprzez wskazanie sposobu ustalenia dochodu ukrytego przez podatnika i środków dowodowych umożliwiających jego ujawnienie. Ustalenia faktyczne dokonane w trybie art. 11 u.p.d.o.p. zawsze prowadzą do ustalenia podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca tak ustalonej podstawy opodatkowania nigdzie nie różnicuje w stosunku do dochodu ustalonego za pomocą innych środków dowodowych. Możliwość określenia wysokości ceny transakcyjnej między podatnikami przez organy podatkowe na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wymaga ustalenia i wykazania istnienia powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy między osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatników oraz wykazanie, że ten związek miał wpływ na ustalenie ceny. Usytuowanie art. 11 u.p.d.o.p., jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie "od początku", tj. w pierwszej kolejności innej procedury z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. Sąd w składzie orzekający w badanej sprawie podziela zaprezentowany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie dotyczy on relacji innego przepisu z art. 11 u.p.d.o.p., lecz zaprezentowane rozważania odpowiadają specyfice niniejszej sprawy. Należy zatem stwierdzić, że norma art. 11 u.p.d.o.p., stanowi lex specialis względem unormowań dotyczących opodatkowania umów leasingu (art. 17a i nast. u.p.d.o.p.). Może być ona wobec powyższego zastosowana również w przypadku dotyczącym opodatkowania takich umów. Tym samym Sąd nie podziela poglądu skarżącej Spółki, iż to przepisy dotyczące umowy leasingu stanowią lex specialis w stosunku do art. 11 omawianej ustawy. Dla stanowiska Sądu nie ma również znaczenia, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego umowa, nie jest umową powszechnie występującą i w związku z tym, jak twierdzi skarżąca, nie będzie możliwe dokonanie ustaleń w oparciu o art. 11 u.p.d.o.p. Samo bowiem wykazanie, że cena byłaby inna, gdyby nie zaistniały określone powiązania na podstawie wyżej wskazanego przepisu, stanowi już element ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia postępowania podatkowego w konkretnym przypadku. Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania, była odpowiedź na pytanie, czy wspomniany przepis jest wyłączony w przypadku opodatkowania umów leasingu. Dodatkowo zauważyć należy, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, to nie w opisie zdarzenia przyszłego, ale w przedstawionym przez stronę stanowisku podniosła ona, że: "(...) wartość początkowa znaków towarowych, które będą przedmiotem użytkowania, ustalona zostanie na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, a zatem odpowiadać będzie ona ich wartości rynkowej". Wreszcie, należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa procesowego. W tym zakresie Sąd pragnie wyjaśnić, iż organ przedstawił wystarczającą argumentację w przedmiocie zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. wobec przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego. W tej perspektywie jako bezzasadny jawi się zarzut skargi odnośnie do tego, by w procedurze wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 O.p. Akt ten został wydany z poszanowaniem obowiązujących przepisów, w tym dotyczących postępowania w sprawie wydania interpretacji. Przy czym pomimo odmiennych sugestii skarżącej Spółki, nie ulega wątpliwości, że z art. 14c § 1 O. p. wynika, że interpretacja podatkowa ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy - nie zaś jego wątpliwości, nie ma też spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ. Podkreślić należy, iż przepis art. 14c § 1 O. p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 13 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 816/08, LEX nr 491952; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 881/08, LEX nr 504657; wyrok WSA w Poznaniu z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 77/10 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie całokształt podniesionych okoliczności, na zasadzie art. 151 P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.