I SA/Po 832/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację /-/K. Wolna – Kubicka /-/ W.Zygmont /-/J. Małecki W dniu (...) maja 2010 r. wnioskodawczyni T. K. wystąpiła o udzielenie jej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności mieszkania na podstawie umowy dożywocia. We wniosku przedstawiła następujące rzeczywiste zdarzenie. Wnioskodawczyni w dniu (...) listopada 2006 r. wykupiła od spółdzielni mieszkaniowej mieszkanie własnościowe, w którym mieszkała od (...) lat, a następnie w dniu (...) października 2009 r. dokonała ustanowienia odrębnej własności tego mieszkania. W dniu (...) marca 2010 r. mocą umowy dożywocia sporządzonej w formie aktu notarialnego przeniosła własność mieszkania, którego wartość została określona na kwotę (...) zł, na rzecz siostrzenicy i jej męża. Nabywcy mieszkania zapłacili od umowy 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu (...) marca 2010 r. Urząd Skarbowy P. powiadomił wnioskodawczynię o obowiązku zapłaty podatku dochodowego od zbycia mieszkania w wysokości (...) zł (10% wartości mieszkania). W odpowiedzi na zapytanie, które wnioskodawczyni otrzymała (...) kwietnia 2010 r. od tego organu stwierdzono, że umowa dożywocia ma charakter umowy odpłatnej i dlatego zobowiązana jest do zapłaty należnego podatku dochodowego. W związku z powyższym – występując stosownie do sugestii organu podatkowego o interpretację - wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1) czy zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia zawartej przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? 2) czy w przypadku, kiedy wnioskodawczyni nie uzyskała przychodu w związku z umową dożywocia ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawa opodatkowania? Zdaniem wnioskodawczyni, w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) przychód powstaje jedynie wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem 5 lat. W ocenie wnioskodawczyni, w umowie dożywocia istnieje zapis zobowiązujący siostrzenicę do dostarczenia jej żywności, ubrań, mieszkania itd., jednakże z tego nie korzysta i nie będzie korzystać. Wnioskodawczyni uważa, że żadnego dochodu nie uzyskała. Intencją umowy dożywocia była chęć podziękowania siostrzenicy za jej obecną i ewentualnie przyszłą opiekę, kiedy nie mogła samodzielnie egzystować. Siostrzenica przez kilka lat wychowywała się u wnioskodawczyni, która traktuje ją jak własne dziecko. Wnioskodawczyni nie może skorzystać z ulgi podatkowej, przez przeznaczenie pieniędzy ze zbycia mieszkania na zakup w ciągu 2 lat innego mieszkania lub domu, gdyż żadnych pieniędzy nie otrzymała. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia (...) sierpnia 2010r. nr (...) wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy wywodził, jak następuje: W świetle art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: updof), każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Umowa dożywocia ma charakter umowy odpłatnej i zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: kc) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Zdaniem organu podatkowego umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponieważ w sprawie chodzi o lokal mieszkalny nabyty w 2006 r., zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Na podstawie art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy. Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w art. 28 ust. 2 updof, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą, oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - art. 28 ust. 2a ustawy. Zbycie nieruchomości (nabytej w 2006r.) w drodze umowy dożywocia dokonane z upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof podlega opodatkowaniu tym podatkiem, na zasadach określonych w art. 28 updof - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 updof. W ocenie organu podatkowego powołany przez wnioskodawczynię w treści wniosku wyrok nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości, ponieważ teza tego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. Wnioskodawczyni wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej. Minister Finansów odmówił zmiany rozstrzygnięcia. W skardze wnioskodawczyni domagała się uchylenia interpretacji i zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c updof w zw. z art. 908 kc i błędne zastosowanie art. 19 ust 1 i 3 updof poprzez uznanie, iż przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia stanowi odpłatną czynność prawną i w związku z tym przychód uzyskany w drodze zawarcia umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów osób fizycznych. Uzasadniając skargę wnioskodawczyni stwierdziła, że zgodnie z treścią art. 908 kc, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, powinien on w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Nie ma tutaj mowy o żadnym przychodzie uzyskanym przez dożywotnika, który być może nigdy nie otrzyma nawet świadczeń powołanych powyżej. Z powyższego wynika, iż umowa dożywocia w żadnym razie nie jest umową odpłatną a stwierdzenie to jest o tyle istotne, gdyż zwrotowi "nabycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne tj. obok sprzedaży, każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. Stanowisko takie zajął Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 24.10.2008r. sygn. akt I SA/Łd 606/08. Organ błędnie zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, gdyż nieprawidłowo zakwalifikował umowę o dożywocie jako umowę "odpłatną", przy czym w żaden sposób nie dokonał analizy istoty "odpłatności" tzn. na czym ta odpłatność polega, co jest jej cechą, jakie świadczenia i o jakiej wartości otrzyma dożywotnik. Organ skupił się jedynie na ustaleniu wartości rynkowej nieruchomości z uwagi na fakt, iż właśnie przy umowie o dożywocie nie można ustalić wartości przychodu, jaki w zamian za przeniesienie własności nieruchomości na osobę trzecią otrzymuje uprawniony z umowy o dożywocie. W konsekwencji organ błędnie również przyjął, iż w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust.1 i ust. 3 updof. W wyroku z dnia 21 stycznia 2010r. l SA/Kr 1587/09 sąd podzielił powyższe stanowisko uznając, iż umowa dożywocia jest umową wzajemną, ale nie odpłatną. Również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 8 września 1993r. III CZP 121/93 stwierdził, iż pomiędzy umowami dożywocia i nieodpłatnego przekazania gospodarstwa rolnego, w których rolnik zastrzegł sobie świadczenia do końca życia w zakresie środków utrzymania lub opieki zachodzi podobieństwo faktyczne. W związku z powyższym pogląd o tym, iż umowa dożywocia podobnie jak umowa nieodpłatnego przekazania gospodarstwa rolnego są umowami nieodpłatnymi jest jak najbardziej uzasadniony. Są to tak naprawdę takie same umowy i przyjęcie, że umowa nieodpłatnego przeniesienia gospodarstwa rolnego jest umową nieodpłatną, natomiast umowa dożywocia, której uprawnienia są takie same, jak w przypadku nieodpłatnego przeniesienia własności gospodarstwa rolnego, jest jednak umową odpłatną stanowi, zdaniem skarżącej, niedozwolone nadużycie interpretacji przepisów prawa w tym w szczególności umów o dożywocie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Organ podatkowy nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof oraz nietrafnie zakwalifikował umowę o dożywocie jako umowę odpłatną. W konsekwencji błędnie też przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 updof, jako podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof źródło przychodów stanowi odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Użyty w cytowanym przepisie zwrot "zbycie" jest pojęciem szerszym niż zakup i może nastąpić również w formie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności. Obejmuje każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Ustawodawca opodatkowuje jednak jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. Umowa dożywocia uregulowana w art. 908 – 916 kc polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Podstawową funkcją umowy dożywocia jest więc funkcja alimentacyjna , zapewnia ona bowiem zbywcy dożywotnie utrzymanie, w zakresie i na zasadach ustalonych w umowie. Umowa ta stanowi źródło powstania pomiędzy stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych mających swoje źródło w ustawie, stąd też łączy w sobie elementy majątkowe z elementami stosunków osobistych (tak: Gawlik Z., Janiak A., Kidyba A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T. Komentarz do art. 908 kodeksu cywilnego, LEX 2010). Jeżeli chodzi o obowiązki nabywcy nieruchomości, to w umowie o dożywocie muszą znaleźć wyraz świadczenia nabywcy, zaspokajające potrzeby życiowe zbywcy, tak dalece aby nie potrzebował on już przyczyniać się do zdobywania środków na ich zaspokajanie. Istotnym obowiązkiem nabywcy nieruchomości jest zatem przyjęcie dożywotnika jako swojego domownika oraz dostarczanie mu świadczeń w postaci wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła. Obowiązkiem nabywcy jest też udzielenie dożywotnikowi pomocy i pielęgnowanie go w czasie choroby. Na nim wreszcie ciąży obowiązek pochowania dożywotnika na własny koszt, odpowiadający zwyczajom miejscowym. Świadczenia na rzecz dożywotnika mogą mieć różny charakter, jedne są ciągłe, inne okresowe, a jeszcze inne jednorazowe, ale nie są to świadczenia o charakterze pieniężnym. Gdzie przedmiot świadczenia po jednej lub drugiej stronie jest inny, tam niema umowy o dożywocie, co oczywiście nie uwłacza temu, że zaistnieć może inna ważna umowa (np. zamiana, sprzedaż). W ocenie Sądu, opisany powyżej charakter umowy dożywocia, przesądza o tym, iż jest ona umową konsensualną i wzajemną - jednakże nie ma charakteru odpłatnego w rozumieniu powoływanych w interpretacji norm podatkowych. Odpłatność świadczenia ma bowiem miejsce w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej - bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. W przypadku umowy dożywocia nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Sąd zauważa, iż nauka prawa cywilnego uznaje czynności wzajemne za szczególny rodzaj czynności prawnych odpłatnych. Według art. 487 § 2 k.c. "umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej". Nie mniej określenie to nie jest dostatecznie jasne. W szczególnej umowie wzajemnej jaką jest umowa dożywocia, odpowiednik nie oznacza, jakoby między świadczeniami stron umowy miała nieuchronnie zachodzić ich równowaga, ani też, by chodziło o świadczenia ekwiwalentne. Mówiąc o wzajemności świadczeń, sięga się do subiektywnych elementów tkwiących w ocenie przez strony oraz w przyczynach skłaniających te strony do dokonania czynności prawnej. Przyjąć należy więc, że to strony uważają świadczenia za wzajemnie wymienne, odpowiadające sobie i równowartościowe dla tychże stron, bo w braku takiej oceny nie doszłoby w ogóle do dokonania czynności prawnej. Sprawy z pogranicza różnych gałęzi prawa i występujące w nich problemy prawne należą do zagadnień skomplikowanych i sprawiających trudności interpretacyjne zarówno w praktyce orzeczniczej jak i w teorii prawa. Wiele problemów rodzą właśnie zagadnienia z pogranicza prawa cywilnego i prawa podatkowego. Sąd uważa, że wątpliwości prawne w osądzanej sprawie powinny być rozstrzygane z dozą wrażliwości , nie profiskalnie, ale na korzyść podatnika – tu osoby w podeszłym wieku , zmierzającej do zapewnienia sobie utrzymania i opieki na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania. W tle nie sposób nie dostrzec, że nabywcy mieszkania już zapłacili od umowy dożywocia 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto należy zauważyć, że pomimo iż dożywocie nie jest prawem rzeczowym ograniczonym, to jednak obciążenie nieruchomości dożywociem wpływa na obniżenie jej wartości, skoro do obciążenia nieruchomości prawem dożywocia "stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych" (art. 910 § 1 k.c.), a w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte (art. 910 § 2 k.c.). Sąd przeto podziela w spornej kwestii stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, sygn. akt: I SA/Wr 639/10, I SA/Sz 559/10, I SA/Kr 1587/09, a nie zgadza się z poglądem wyrażonym np. w wyroku I SA/Bd 902/10, I SA/Gd 825/09. Z powyższych powodów Sąd uznał za zasadne zarzuty skarżącej kwestionujące przyjęcie, że umowa o dożywocie jest umową odpłatną, podlegającą opodatkowaniu. Zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3c updof. Ponownie rozpoznając wniosek, organ uwzględni przedstawioną powyżej przez Sąd ocenę prawną. Dlatego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki