I SA/Po 836/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia ... marca 2012 r., nr ..., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił R. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. i od czerwca 2007 r. do lutego 2008 r., a także za maj 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia ... lipca 2011 r. wszczął względem wskazanego podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. W toku tego postępowania organ ustalił, że w okresie objętym kontrolą podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych w kraju samochodami ciężarowymi pod firmą "Z." z siedzibą w B. k. S.. Na podstawie upoważnienia z dnia ... lipca 2011 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne w trakcie którego organ pierwszej instancji stwierdził, że: 1. w miesiącach od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony z ośmiu faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od spółki z o. o. "W." z siedzibą w P. (w skrócie: W.) w łącznej kwocie netto ... zł, podatek VAT ... zł; w okresie od stycznia 2007 r. do czerwca 2007 r. podatnik zakupił od "L. sp. z o.o." z siedzibą w K. (Biuro Handlowe we W.) ... litrów oleju napędowego, na wartość netto ogółem ... zł, podatek VAT ... zł. w miesiącach od lipca 2007 r. do lutego 2008 r. podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od spółki z o.o. "A." z siedzibą w P. (w skrócie: A.). Organ ustalił, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu faktury VAT od tego podmiotu w ilości czeternastu sztuk w łącznej kwocie netto ... zł, podatek VAT ... zł; w okresie od czerwca 2007 r. do lutego 2008 r. podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od "O." z siedzibą w P., ... litrów oleju napędowego, na wartość netto ogółem ... zł, podatek VAT ... zł. Na okoliczność transakcji zakupu przez firmę R. R. oleju napędowego udokumentowanego fakturami VAT, na których jako wystawcy figurują WHR i A., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. włączył obszerny materiał dowodowy, w tym m.in.: I. postanowieniem z dnia ... października 2011 r. - kserokopie protokołów przesłuchań J.I.: z dnia ... listopada 2008 r., z dnia ... lutego 2009 r., z dnia ... kwietnia 2009 r. Materiał ten został zgromadzony w toku innych postępowań kontrolnych przeprowadzonych m.in. w spółkach W. i A., i przekazany przez Zarząd Centralny Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w P. oraz Prokuraturę Okręgową w P.; II. postanowieniem z dnia ... grudnia 2011 r. - materiał z innych postępowań kontrolnych w postaci m.in.: kserokopii protokołów przesłuchania świadków: ...; uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT dotyczących transakcji zakupu oleju napędowego od W. przez "Zakład Handlowo – Usługowy. Usługi Transportowe. R. R." z siedzibą w B.; protokołów przesłuchania świadków wskazanych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg: .... Organ pierwszej instancji wskazał, że w zakresie zakupu oleju napędowego od "L. sp. z o.o." (obecnie "G. sp. z o.o.") ilość zakupu paliwa została potwierdzona w trakcie czynności sprawdzających, udokumentowanych protokołem z dnia ... listopada 2011 r. Z kolei w oparciu o przedłożoną do postępowania kontrolnego dokumentację, tj. dokumenty źródłowe, rejestry zakupu i deklarację VAT-7 za okres od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że podatnik ewidencjonował i rozliczał faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez W. oraz A., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w tych fakturach podmiotami. Działalność gospodarcza W. i A. w zakresie obrotu olejem napędowym była bowiem działalnością fikcyjną; zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT zakupu i sprzedaży oleju napędowego przez te podmioty faktycznie nie miały miejsca. Organ wskazał, iż w odniesieniu do spółki W. nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, ponieważ z materiału dowodowego włączonego postanowieniem z dnia ... października 2011 r. wynika, że próby podjęte w trakcie postępowań kontrolnych u innych podatników, wykazujących również zakupy od W. sp. z o.o., okazały się bezskuteczne; pod adresem wskazanym w fakturach zakupu oleju napędowego oraz zgłoszonym adresem w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS nr ...) jako siedziba: P., znajduje się siedziba "W. S.A." - właściciela nieruchomości, natomiast brak jest oznaczeń dotyczących W. sp. z o.o. Zgodnie z notatką służbową inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia ... lipca 2010 r., sporządzoną na okoliczność ustaleń dokonanych w sprawie adresu spółki, wynajmowała ona pod wskazanym adresem pomieszczenia biurowe, które opuściła pod koniec 2006 r., nie podając nowego adresu. Pismem z dnia ... czerwca 2010 r. spółka W. poinformowała, że w okresie od ... października 2006 r. do ... czerwca 2007 r. W. wynajmowała lokal biurowy (o powierzchni ... m2) przy ul. D. i nie prowadziła stacji paliw na terenie należącym do W. S.A. Podobnie w stosunku do spółki A. ustalono, iż pod adresem wskazanym w fakturach zakupu oleju napędowego oraz zgłoszonym w KRS pod numerem ... jako siedziba – P., spółka faktycznie nie posiadała siedziby oraz nie prowadziła tam działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego włączonego postanowieniami z dnia ... października 2011 r. oraz z dnia ... grudnia 2011 r. wynika, że próby podjęte w trakcie odrębnego postępowania kontrolnego przeprowadzonego względem spółki okazały się bezskuteczne, co udokumentowano notatką inspektora kontroli skarbowej z dnia ...września 2010 r. Organ wskazał m.in., że w dniu ... września 2011 r. została przesłuchana w charakterze świadka małżonka podatnika, A.R., która posiadała pełnomocnictwo udzielone przez stronę do reprezentowania "T.". Zeznała ona, iż zajmowała się zakupami oleju napędowego dla firmy męża, a kontrahenci, od których dokonywała zakupów "wynikają z faktur zakupu". Oznajmiła, że olej napędowy zakupiony m.in. od W. został dostarczony do B. i wykorzystany do napędu samochodów firmowych przy świadczeniu usług transportowych przez firmę męża. W zakresie zakupów oleju napędowego od A., A.R. zeznała, że dopiero, gdy otrzymała fakturę za paliwo zorientowała się, że dostawcą nie jest W., od której kupowała paliwo. Gdy przy następnej dostawie zadała pytanie w tej kwestii, uzyskała odpowiedź, że firma przekształciła się. Ani A.R., ani jej małżonek R. R. nie sprawdzali wiarygodności spółki A., a ponadto nie żądali żadnych dokumentów dotyczących spółki, nigdy nie byli w jej siedzibie. Oceniając cały zebrany materiał dowodowy w tym w szczególności protokół przesłuchania J.I. oraz zeznania A.R., w powiązaniu z oceną decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia ... maja 2011 r. wydanej wobec W., jak również wyjaśnienia J.I. i zeznania M.Z., w powiązaniu z wydaną decyzją dla A. z dnia ...sierpnia 2011 r., organ kontroli skarbowej stwierdził, działalność gospodarcza wskazanych wyżej podmiotów, tj. W. w 2007r. i A. w 2007 i pierwszej połowie 2008 r. w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego, była działalnością fikcyjną. Według organu, transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez W. i A. faktycznie nie miały miejsca, gdyż spółki te nie dysponowały bazą paliw oraz środkami transportowymi do ich przewozu, nie dokonywały faktycznego zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Podmioty te prowadziły działalność polegającą na wystawianiu i obrocie "pustymi" fakturami VAT. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakwestionował osiem faktur VAT wystawionych przez W. w łącznej wartości ... zł, podatek VAT ... zł, i czternaście faktur od A. w łącznej kwocie netto ... zł, podatek VAT ... zł, i stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wobec ujęcia przez stronę nierzetelnych faktur zakupu w rejestrach zakupów, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ nie uznał tych rejestrów za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów dotyczących zakwestionowanych faktur. W pozostałym zakresie ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług organ uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wobec faktu, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji odstąpił na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego od podmiotów W. i A.. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie: art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: właścicieli firm A., W. oraz M. – celem zweryfikowania, czy nie działały one na rzecz osób trzecich i czy nie przywoziły paliwa na zlecenie wystawców faktur zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej; A.R. (małżonki strony) – na okoliczność potwierdzenia, że osoby przywożące paliwo oraz przekazujące zakwestionowane faktury woziły paliwo z bazy w Krzycku; a ponadto o ustalenie personaliów "pana S." zatrudnionego w firmie M. oraz przesłuchanie tej osoby na okoliczność tego, na czyje zlecenie woziła paliwo oraz czy zna inne osoby przywożące paliwo do "tego przedsiębiorcy". W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej decyzją z dnia ... lipca 2012 r., nr ..., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyraził przekonanie, że w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że faktury, na których jako sprzedawcy widnieją spółki W. i A., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane Według organu drugoinstancyjnego, na podstawie zebranych dowodów ustalono, że działalność gospodarcza wskazanych spółek w zakresie "sprzedaży", jak i "zakupu" oleju napędowego, była działalnością fikcyjną. Żadna z tych spółek nie miała obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego podatnikowi. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie dowiedziono, że paliwo nabyte i wykorzystywane przez R. R. do prowadzonej działalności gospodarczej nie mogło pochodzić od W. i A., które w treści faktur były wskazane jako sprzedawcy. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, m.in. dowody z innych postępowań, w tym przeprowadzonych wobec wskazanych spółek. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka W. nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Ocenił, że takie okoliczności, jak: brak koncesji na obrót paliwami płynnymi, nieprowadzenie działalności pod adresem wynikającym z KRS - świadczą o tym, że spółka W. nie sprzedawała w rzeczywistości oleju napędowego. Ponadto, mając na uwadze zeznania M.Z. - prezesa zarządu A., organ drugoinstancyjny uznał, że również ta spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży paliw płynnych. Prezes zarządu zajmował się wyłącznie podpisywaniem faktur. Nie widział paliwa, które było sprzedawane do kontrahentów, ani paliwa zakupionego przez spółkę A.. Podmiot ten nie posiadał żadnych pojazdów do przewozu paliwa, ani też nie wynajmował takich pojazdów. J.I., zeznając w 2008 r. w siedzibie Zarządu CBŚ KGP w P., podał, że działalność spółek W. i Inteugron kontynuowała m.in. spółka A.. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań J.I., M.Z., Z.K. oraz udowodniony fakt nieprowadzenia działalności pod adresem wynikającym z KRS potwierdzają, że spółki W. i A. nie prowadziły sprzedaży paliw płynnych, a jedynie wystawiały "puste faktury." Odnosząc się do zarzutów proceduralnych, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził, zgromadził i wszechstronnie ocenił obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg dowodów, a ich ocena została dokonana w sposób obiektywny. Stronie zapewniono możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu. Organ pierwszej instancji uwzględnił również wniosek strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: M.A. oraz J.L.. Niezależnie od tego organ pierwszej instancji odniósł się w zaskarżonej decyzji do odmowy przesłuchania właścicieli firm A., W. i M. oraz ustalenia personaliów i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania "pana S." zatrudnionego w przedsiębiorstwie M.. W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. R., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: - przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 – poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę w postępowaniu dowodów; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a u.p.t.u. – przez niewskazanie przez organy podatkowe, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione przez spółki z o.o. W. i A. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa w badanych okresach skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te pomioty. Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z przepisem art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skardze, w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznawanym przypadku chodzi o ocenę, czy organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżone decyzje. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka mieści się w ramach wyznaczonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył również zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zebranych w sprawie dowodów wynika jednoznaczny opis procederu działania wskazanych podmiotów związanych z wystawianiem "pustych faktur". Materiał dowodowy w tym względzie jest kompletny i nie nasuwa żadnych wątpliwości. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w P., iż niecelowe było przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego, tym bardziej że dowodowe źródła osobowe wskazane przez stronę we wniosku z dnia ... lipca 2012 r. ("właściciele firm A., W. oraz M.", "pan S.") nie były dookreślone – ich tożsamość nie została przez stronę sprecyzowana, a podstawy wniosku dowodowego w tym zakresie oparte były na poszlakach i domysłach strony. O ile zatem organ pierwszej instancji znalazł uzasadnienie dla dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań J.L. i M.A., jako zidentyfikowanych pracowników firm M. i A., to już wspomniany wniosek dowodowy złożony w postępowaniu odwoławczym, przywołujący wątpliwe źródła dowodowe, organ odwoławczy słusznie uznał w postanowieniu z dnia ... lipca 2012 r. – w świetle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego - za całkowicie pozbawiony podstaw. Godzi się zauważyć, że J.L. i M.A. zeznali, że nie wiedzą, czyje paliwo wozili dla R. R.. Tym samym ich zeznania nie pozostawały w sprzeczności z treścią stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji; przeciwnie – pozwalały na stwierdzenie prawidłowości rozumowania organu. Z kolei odnośnie do ponownego dowodu z zeznań A.R., organ odwoławczy w sposób w pełni uprawniony stwierdził, że w świetle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie uznał to źródło dowodowe za niewiarygodne. W tym kontekście zasadne jest również wyjaśnienie, iż samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 868/10, LEX nr 1082292 oraz cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 294/10). Prócz dowodów przeprowadzonych bezpośrednio przez organy obu instancji w toku postępowania podatkowego, w poczet materiału dowodowego zostały włączone dowody z innych postępowań. Kluczowe w sprawie okazały się dowody z przesłuchań: J.I., A.W. i J.M., a także M.Z. i Z.K.. Godzi się zauważyć, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, bez zastrzeżenia, że materiały te winny zostać zebrane w toku postępowań zakończonych prawomocnymi wyrokami (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1222/10, LEX nr 1068117). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z uzyskanych w tej drodze zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2223/09, LEX nr 1081359; z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 294/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy mają prawo korzystać z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów (por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1106-1107/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812). Podkreślenia wymaga fakt, iż strona miała prawo odnieść się do materiału z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, zwłaszcza te, które związane są z jej czynnym udziałem w postępowaniu. W konsekwencji niestwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania Sąd przyjął za podstawę orzeczenia stan faktyczny sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Jak wyjaśniono powyżej, został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ wykazały poza wszelką wątpliwość, że spółki W. i A. nie były dostawcami paliwa do skarżącego. Spółki nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: baza paliwowa, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe. Ponadto nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wymienione spółki nie dokonywały zakupów oleju napędowego, nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W. i A. zostały utworzone na polecenie osób trzecich. Prezesi zarządu tych spółek nie prowadzili żadnych spraw związanych z tymi podmiotami. Rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych miała na celu jedynie uwiarygodnienie legalności działania tych spółek. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 24 maja 2011 r. wobec W. oraz z dnia 5 sierpnia 2011 r. względem A. wynika, że faktury wystawione przez te spółki nie dokumentowały rzeczywistych obrotów. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, iż organ wskazał, które fakty uznał za udowodnione, przytoczył dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom – zwłaszcza zeznaniom strony – odmówił wiarygodności. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut obrazy art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym w rozpoznawanym przypadku organy miały podstawy do stwierdzenia, że w badanych okresach od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. strona prowadząc działalność gospodarczą nabywała olej napędowy do działalności transportowej, jednak dostawcą nie była ani spółka W., ani też A., dlatego też należy uznać, że faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru lub usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji (arg. a contrario z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma prawo do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego z tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ.: http://www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), iż na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij - dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z orzecznictwem TSUE. W uzasadnieniu decyzji organ trafnie zwrócił uwagę, iż podatnik powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, iż dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze spółką A., a następnie W., w ocenie Sądu powinny były one spowodować u podatnika podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie. Tymczasem, już z zeznań A.R. wynika, że ani ona, ani jej małżonek nie sprawdzali wiarygodności wskazanych spółek (k. ... tomu ... akt). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący powinien był chociażby przypuszczać, że nabywał towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmowały ten obrót. Faktem powszechnie znanym jest to, iż w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Bez wątpienia istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta - sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami świadczy również o braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Wobec powyższego jako całkowicie nieuzasadniony jawi się zarzut strony skarżącej dotyczący obrazy przez organ odwoławczy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a u.p.t.u. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.