I SA/Po 838/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił Ł. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 216 § 1 i art. 239b § 1 pkt 2 i 4 oraz § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że Ł. S. nie posiada majątku, który zabezpieczałby spłatę zobowiązań wynikających z ww. decyzji, ani dochodów wystarczających do ich uregulowania (z dniem 31 grudnia 2014 r. zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą, jego jedyne źródło dochodu). Nie reguluje także zobowiązań wobec innych wierzycieli (wobec [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...] posiada dług w kwocie [...]zł tytułem niezapłaconych mandatów karnych). Powyższe okoliczności doprowadziły organ do przekonania, że również w przypadku obowiązków wynikających z ww. decyzji nieostatecznej zobowiązany nie będzie chciał ich dobrowolnie wykonać, a wobec tego zobowiązania podatkowe wynikające z tej decyzji mogą zostać niewykonane, a tym samym w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Ponadto podniesiono, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe przedawnią się z dniem 31 grudnia 2015 r., a zatem okres do upływu terminu ich przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, co wskazuje, że w sprawie ziściła się także przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W zażaleniu z dnia 4 grudnia 2015 r. zobowiązany, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 239 O.p. W uzasadnieniu podniósł, że organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem nie wskazał okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy jego dotychczasowymi działaniami na majątku. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zobowiązany nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Stwierdzono, że skoro podatnik nie posiada majątku spełniającego ww. kryteria, to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nie zostanie wykonane. Jednocześnie podkreślono, że kwota zobowiązań określonych tą decyzją wynosi łącznie [...] zł i jest wyższa od łącznego dochodu w wysokości [...] zł, który został zadeklarowany przez zobowiązanego w ostatnich trzech latach podatkowych (2012 - 2014), co również uprawdopodabnia brak możliwości realizacji tych zobowiązań. Zaznaczono przy tym, że zobowiązany w dniu 31 grudnia 2014 r. zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą, która stanowiła jego jedyne źródło dochodu. Powyższe okoliczności dowodzą, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Ponadto stwierdzono, że w sprawie została także spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., tj. wobec strony w momencie wydania postanowienia o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, aniżeli zobowiązanie określone w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazano, że wobec zobowiązanego prowadzone jest z wniosku wierzyciela - [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...] postępowanie egzekucyjne należności z tytułu niezapłaconych mandatów karnych na kwotę [...]zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nie jest krótszy niż 3 miesiące. W tym kontekście zwrócono uwagę, że Urząd Kontroli w P. postanowieniem z dnia 8 stycznia 2015 r. wszczął wobec Ł. S. dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks. Postanowienie to zostało wydane przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, a zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało zobowiązanemu skutecznie doręczone w dniu 2 lutego 2015 r. Powołując się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uznano, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 8 stycznia 2015 r. i trwa nadal z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe. W związku z tym okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych był dłuższy niż trzy miesiące. W ocenie organu odwoławczego powyższa okoliczność pozostaje jednak bez wpływu na zasadność zaskarżonego postanowienia albowiem dla jego wydania wystarczające było spełnienie jednej z przesłanek z art. 239b § 1 O.p. oraz wymogu z art. 239 § 2 O.p Organ I instancji wskazując na zaistnienie w sprawie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 2 O.p., tj. okoliczności, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz uprawdopodabniając zaistnienie owej przesłanki, wypełnił bez wątpienia wymogi wynikające z ww. przepisów prawa, a tym samym zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. W skardze z dnia 1 kwietnia 2015 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Ł. S., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. art. 120 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób staranny i merytoryczny, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika; 2. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nie zgromadzenie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie; 3. art. 125 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia postępowania; 4. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy; 5. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji do wydania decyzji na niekorzyść podatnika; 6. art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 O.p. nie można uznać za udowodnione; 7. art. 239 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące wydaniem rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika; 8. art. 239b § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż występują przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, na podstawie kryterium jego zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo stwierdzając, że istnieją przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], określającej Ł. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2010 r., w łącznej kwocie [...]zł. Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, zawsze poprzedzone musi być analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 O.p. W toku postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 239b § 1 punkt 2 i 3 O.p. oraz art. 239b § 2 O.p., wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z tym przepisem, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, według którego regulacje zamieszczone w art. 239 b § 1 i 2 O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek wymienionych w punktach 1- 4 § 1. Zwraca się także uwagę, że przesłanki warunkujące zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. Przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania, natomiast przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. Podkreślić także należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10, LEX nr 1126238; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2012 roku, I SA/Gl 219/12, LEX nr 1247610). W piśmiennictwie prawniczym i judykaturze zwraca się nadto uwagę, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych [w]) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, pod red. R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306; wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10, LEX nr 1218923). Z powyższego wynika między innymi, że ustalenie istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga w konkretnych okolicznościach sprawy przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ujawnić całokształt okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej i finansowej podatnika, co dopiero umożliwi organowi podatkowemu dokonanie właściwej oceny, czy wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nawiązując do uzasadnienia zarzutów skargi przede wszystkim zauważyć należy, że skarżący poza omówieniem treści powołanych w petitum skargi przepisów i powołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych, w zasadzie nie odnosi się do argumentacji organu odwoławczego i nie wskazuje na czym polega błędne ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Skarżący nie odnosi się także do konkretnych przesłanek, które zdaniem organów podatkowych uzasadniały nadanie powołanej wyżej decyzji nieostatecznej, rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący stwierdza w skardze, że ustalenie majątku, charakteru i rozmiaru ma w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia charakter jednostronny, tak jakby podatnik w ogóle nie brał udziału w czynnościach kontrolnych, będących podstawą do wydania postanowienia (strona 5 skargi). Nie wyjaśnia jednak, w czym ta jednostronność się przejawia, na czym polega błąd organów co do tych ustaleń, nie wskazuje też innego majątku, którego organy nie uwzględniły. Dalej skarżący wywodzi, że ustalenia poczynione w prowadzonym postępowaniu odbiegają od stanu faktycznego w sprawie (strona 7 skargi). Nie wyjaśnia jednak jaki - jego zdaniem - stan faktyczny jest prawidłowy, ale wskazuje przyczynę takiego stanu rzeczy, która zdaniem skarżącego wynika – "[...] niewątpliwie po części ze stosunkowo trudnej materii dotkniętych zagadnień, odległego czasookresu objętego badaniem i postępowaniem dowodowym, ale również z naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Zasad, których przestrzeganie jest fundamentalne, szczególnie w postępowaniach..." (strona 7 skargi). Ogólnikowość powyższego stwierdzenia, bez odniesienia do konkretnych ustaleń i argumentacji organu odwoławczego, uniemożliwia w zasadzie zbadanie przez Sąd tak uzasadnionego zarzutu. W podsumowaniu uzasadnienia skargi, skarżący dochodzi do wniosku, że niewątpliwie w niniejszej sprawie doszło na naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a organ podatkowy nie przeprowadził wszystkich niezbędnych dowodów, a nadto zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został zebrany w sposób zupełny. Zdaniem skarżącego ocena całego materiału dowodowego jest zatem wadliwa, nie jest bowiem wszechstronna (strona 9 skargi). Skarżący konsekwentnie nie wyjaśnia bliżej na czym polega przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i ewentualnie jakich istotnych dowodów organy nie przeprowadziły, aby dojść do wniosku, że w sprawie brak jest uzasadnionych przesłanek do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie będąc związanym zarzutami skargi, Sąd badał istnienie i zasadność wskazanych przez organy podatkowe przesłanek zaskarżonego rozstrzygnięcia, w kontekście treści w art. 239b § 1 O.p. Należy zwrócić uwagę, że odmiennie od oceny dokonanej przez organ I instancji, organ odwoławczy uznał, że nie zachodzi w sprawie przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jak ustalił organ II instancji bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 8 stycznia 2015 r. i trwa nadal (strony 7-8 zaskarżonego postanowienia). Organ Odwoławczy potwierdził natomiast istnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 punkt 2 O.p. Organ II instancji podzielił ustalenia organu I instancji z których wynikało, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zasadnie zatem stwierdzono, że skoro podatnik nie posiada majątku spełniającego ww. kryteria, to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nie zostanie wykonane. Organ Odwoławczy także podkreślił, że kwota zobowiązań określonych tą decyzją wynosi łącznie [...] zł i jest wyższa od łącznego dochodu w wysokości [...] zł, który został zadeklarowany przez zobowiązanego w ostatnich trzech latach podatkowych (2012 - 2014), co również uprawdopodabnia brak możliwości realizacji tych zobowiązań. Zaznaczono przy tym, że zobowiązany w dniu 31 grudnia 2014 r. zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą, która stanowiła jego jedyne źródło dochodu. Na trafność powyższych ustaleń wskazują okoliczności podane przez skarżącego we wniosku o przyznanie prawa pomocy, z którego wynika, że skarżący nie posiada żadnego majątku, korzysta z pomocy powiatowego urzędu pracy, a ponadto uzyskuje wsparcie ze strony rodziców, m.in. w zakresie wyżywienia, leków i odzieży (k. 29-32, 37-48 akt sąd.). Ponadto organ odwoławczy zasadnie wskazał na istnienie dodatkowej przesłanki z art. 239b § 1 punkt 1 O.p., albowiem jak ustalił, w momencie wydania postanowienia przez organ I instancji, toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, aniżeli zobowiązanie określone w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z powyższego wynika, że istniały przesłanki uzasadniające nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. W podsumowaniu dokonanej kontroli Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego o odroczenie rozprawy, wobec braku przesłanek wymienionych w art. 109 i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – w skrócie: "P.p.s.a."), przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 107 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.