I SA/Po 85/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Pismem z [...] października 2021 r. C. sp. z o.o. (dalej zwana również skarżącą) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wskazano, że skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej jej działalności są usługi związane z produkcją papieru i tektury (PKD 17.12.Z). Spółka ma zawarte dwie polisy ubezpieczenia. Z ubezpieczycielem X. S.A. zawarta jest umowa ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej zawodowej księgowych i osób wykonujących obsługę płac (dalej: "polisa OC księgowych"). Natomiast z ubezpieczycielem Y. S.A. zawarta jest umowa ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków władz spółek (dalej: "polisa OC członków władz spółek"). Przedmiotem ubezpieczeń, które skarżąca zawarła, są straty, jakie może ona ponieść wskutek uchybień w działaniu jej kadry księgowej oraz organów zarządczych. Przy czym ubezpieczenie nie będzie obejmować działań indywidualnie oznaczonych osób, także zmiany osobowe na danym stanowisku pozostaną bez znaczenia dla ochrony ubezpieczeniowej. Skarżąca zaprezentowała kluczowe w jej ocenie zapisy zawarte w obu polisach. W tym zakresie wskazano m. in., że ubezpieczonymi są byli, obecni oraz przyszli: członkowie zarządu spółki, dyrektor finansowy, główny księgowy, zastępca głównej księgowej, koordynator ds. płac i administracji personalnej, menager HR i administracji. Ochrona ubezpieczeniowa została również rozszerzona na: osoby fizyczne będące promotorami, wspomagającymi, korzystającymi, a także osobami będącymi podmiotami z nimi powiązanymi; osoby fizyczne będące pracownikami promotorów, wspomagających, korzystających, a także podmiotów z nimi powiązanych; w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Na podstawie polisy OC członków władz spółek ubezpieczonymi są byli, obecni oraz przyszli m. in.: członkowie zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, rady konsultacyjnej, rady dyrektorów, dyrektorzy zarządzający i wszyscy członkowie innych porównywalnych organów wykonawczych, doradczych lub nadzorczych, osobiście odpowiedzialni wspólnicy, osoby powołane do prowadzenia spraw spółki oraz członkowie organów nadzorczych i doradczych, chyba że roszczenie to dotyczy odpowiedzialności tych osób za zobowiązania spółki lub naruszenia przez wspólników obowiązku lojalności, menadżerowie tymczasowi, jeżeli zostali powołani na stanowisko dyrektorów lub członków zarządu, ubezpieczone spółki - w tym skarżąca oraz ci pracownicy oraz członkowie organów ubezpieczonych spółek, którzy na życzenie lub w interesie ubezpieczonych spółek sprawują mandaty w organach zarządzających lub nadzorczych. Spółka zwróciła się do organu z następującymi pytaniami: 1) czy kwota opłaconych składek, jak i kolejnych składek, które będą płacone w przyszłości z tytułu zawartej polisy OC księgowych, stanowi i będzie stanowiła dla spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP")? 2) czy kwota opłaconych składek, jak i kolejnych składek, które będą płacone z tytułu zawartej polisy OC członków władz spółek, stanowi i będzie stanowiła dla skarżącej koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP? W ocenie skarżącej na zadane przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W ocenie spółki wydatki związane z opłacaniem składki z tytułu zawartej polisy OC księgowych, skutkują objęciem ją ochroną ubezpieczeniową, zabezpieczającą spółkę przed stratami, jakie może ona ponieść w związku z niewykonaniem bądź nienależytym wykonaniem przez kadry księgowe oraz dział płac czynności, do których są oni zobowiązani. Objęcie umową ubezpieczeniową jest zatem racjonalnym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który zabezpiecza swój interes dostępnymi na rynku ubezpieczeniowym produktami ubezpieczeniowymi. Skarżąca w kontekście drugiego z zadanych pytań wskazała, że zachowanie członków władz spółki powołanych formalnie do pełnienia funkcji organu, w określonych warunkach traktowane jest jako zachowanie samej spółki. Polisa OC członków władz spółek wskazuje w swoich regulacjach, że szkody majątkowe powstałe w wyniku nieprawidłowego zachowania członka władz skarżącej wypłaci lub do wypłaty będzie zobowiązana spółka. Polica OC członków władz spółek wskazuje w swoich regulacjach, że ubezpieczyciel dokona zwrotu poniesionych kosztów na rzecz spółki. Z uwagi na powyższe w ocenie spółki wydatki związane z opłacaniem przez nią składki z tytułu zawartej polisy OC członków władz spółek, skutkują objęciem spółki ochroną ubezpieczeniową, zabezpieczającą ją przed stratami finansowymi, jakie może ona ponieść w związku z działaniami wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego członków zarządu, rady nadzorczej, członków innych porównywalnych organów wykonawczych, doradczych lub nadzorczych, itd. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2021 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Na wstępie podkreślono, że przedmiotem rozstrzygnięcia, jest wyłącznie kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ubezpieczenia osób wskazanych w pytaniach. Organ powołał się m. in. na postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o PDOP. Stwierdzono, że ze wskazanych przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1130 ze zm.), tj. ubezpieczenia: –na życie (dział I, grupa 1), – na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3), –wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5), –wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1), –choroby (dział II, grupa 2). Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej. Ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10-13, a zatem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem. Podkreślono, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o PDOP umożliwia zaliczenie składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych określonych umów ubezpieczenia, nie obejmuje natomiast swoim zakresem składek na ubezpieczenie OC. Zdaniem organu skoro tylko wydatki z tytułu niektórych umów ubezpieczenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, to wydatki dotyczące innych umów nie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych. Wskazano również, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o PDOP podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Osoba fizyczna przyjmując funkcję członka zarządu lub zasiadając w radzie nadzorczej spółki za określone wynagrodzenie, przyjmuje jednocześnie odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Opisane przez skarżącą wydatki z tytułu nabycia polisy nie stanowią zdaniem organu dla niej kosztów uzyskania przychodów, bowiem ubezpieczonymi są osoby piastujące stanowisko w spółce lub wykonujące określoną funkcję. Powyższe oznacza, że poniesione koszty dotyczą innych podmiotów tj. osób ubezpieczonych - wskazanych w polisie (choć nie imiennie) a nie samej działalności skarżącej. Stwierdzono, że to w interesie wskazanych w opisie osób fizycznych pełniących określone funkcje jest ewentualne zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością cywilną. Pismem z [...] grudnia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione przez spółkę w związku z opłacaniem składek z tytułu zawartej polisy OC księgowych oraz członków władz spółki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów spółki; b) art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o PDOP poprzez bezpodstawne zastosowanie przepisu spowodowane błędną wykładnią polegającą na przyjęciu przez organ, że polisa OC księgowych pokrywająca ryzyko zaistnienia roszczeń w stosunku do spółki jest umową zawartą "na rzecz pracowników"; c) art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o PDOP poprzez bezpodstawne zastosowanie przepisu spowodowane błędną wykładnią polegającą na uznaniu przez organ, że kwoty składek opłacanych przez spółkę z tytułu zawarcia polisy OC członków władz spółki kapitałowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, pomimo że osoby te nie wchodzą w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, do których odnosi się zastosowany przez organ przepis; II) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy i przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak staranności działania Dyrektora; b) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności co do zastosowanych regulacji prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w której organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu wydatki poniesione na ubezpieczenia OC wskazanych we wniosku osób nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. Pierwsze ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania danego wydatku za kosztu uzyskania przychodu jest łączne spełnienie trzech warunków: faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika, istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów może nastąpić, jeżeli działania podatnika zmierzają do uzyskania przychodu i zostały wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem [por. wyrok NSA z 01 grudnia 2009 r., II FSK 950/08]. Jednocześnie dokonując interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tym przepisie. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów [tak: B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61]. Jak stanowi zaś art. 16 ust. 1 pkt 59 analizowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy (lit. a), możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy (lit. b), wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie (lit. c). Zatem kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 895 z późn. zm.), tj. ubezpieczenia: - na życie (dział 1, grupa 1), - na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3), - wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział 1, grupa 5), - wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział 11, grupa 1), - choroby (dział II, grupa 2). Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej. Możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wyrażonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o PDOP. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast według trzeciej - umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów [tak: wyrok WSA w Olsztynie z 2 grudnia 2021 r., I SA/Ol 667/21]. Wydając poddaną kontroli Sądu interpretację, trafnie wskazano, że ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o PDOP. W konsekwencji wydatki z tytułu tego rodzaju ubezpieczeń nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów skarżącej. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że opisane we wniosku wydatki z tytułu ubezpieczeń nie mają na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów podatnika. Wydatki te mają jedynie na celu uchronienie określonych innych niż skarżąca osób przed konsekwencjami odpowiedzialności cywilnoprawnej. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 21 lutego 2013 r., II FSK 1322/11 osoba fizyczna, przyjmując funkcje określone w umowie ubezpieczenia, za określone wynagrodzenie, bierze odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Osoba taka może ubezpieczyć się na wypadek odpowiedzialności finansowej związanej z pełnionym stanowiskiem, co wiązać się będzie z obowiązkiem uiszczania składek ubezpieczeniowych. Skoro jednak to spółka ma ponosić koszty z tytułu takiej umowy ubezpieczenia, to wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów - ani w sposób bezpośredni, ani w sposób pośredni nie mają związku z uzyskiwanym przychodem. W ocenie Sądu zamierzonego wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji nie może wywrzeć zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że na podstawie polisy OC członków władz spółek ubezpieczonymi są byli, obecni oraz przyszli m. in. członkowie rady nadzorczej, komisji rewizyjnej. W rezultacie powołanie się przez organ na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o PDOP w stosunku do wskazanej ostatnio grupy osób należy uznać za uzasadnione. Podkreślić przy tym należy, że powołanie się przez organ na postanowienia wskazanego przepisu nastąpiło po uprzednim stwierdzeniu, w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o PDOP, że skoro tylko wydatki z tytułu niektórych umów ubezpieczenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, to wydatki dotyczące innych umów nie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych. Za niezasługujące na uwzględnienie należało uznać zarzuty podnoszące naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wbrew twierdzeniom skargi dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego nie jest wykładnią profiskalną. Zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wykładnia odpowiada bowiem prawu. Dokonując wykładni postanowień ustawy o PDOP, w szczególności nie dopuszczono się zastosowania reguły in dubio pro fisco. Brak jest również podstaw do formułowania twierdzenia o braku merytorycznej poprawności zastosowania regulacji prawnych. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.