I SA/Po 871/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2012r. sprawy ze skargi "A" s.c. [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008r. oddala skargę Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia (...) maja 2011r. nr (...) wydaną na podstawie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) określił "A" s.c. z siedzibą w K. (dalej: Spółka), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że ustalenia kontroli, która objęła swoim zakresem zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za okres od (...) stycznia 2008r. do (...) stycznia 2008r. wskazywały, że Spółka za miesiąc styczeń 2008r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup papierosów (suma podatku VAT (...) zł) wystawionych przez "B" s.c. z siedzibą w T., uznaną za nieistniejący podmiot gospodarczy. Mianowicie Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. w toku postępowania podatkowego zgromadził materiał dowodowy w trybie czynności własnych, ponadto stosownymi postanowieniami włączył do sprawy dowody pozyskane z postępowań w innych sprawach. W oparciu o zebrane dowody przyjął ustalenie, że "B"" s.c. jest podmiotem nieistniejącym i na mocy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT odmówił Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż pięć faktur wystawionych przez podmiot do tego nieuprawniony, nie stanowiło elementu legalnego obrotu prawnego. Powyższe stało się podstawą do określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. Spółka cywilna w odwołaniu domagała się uchylenia powyższej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania, albo uchylenia tej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego przejawiające się brakiem próby ustalenia miejsca pobytu M. P. (przedstawiciela handlowego "B" s.c.) i niepowołania go na świadka, którego zeznania mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą jego interpretację i uznanie, iż Spółka nie miała podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz ewentualnego zwrotu podatku naliczonego od faktur wystawionych przez "B" s.c., ze względu na fakt, iż podmiot ten nie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT. Spółka uważa, że istotne dla prawa odliczenia podatku jest to, że transakcja zakupu papierosów rzeczywiście miała miejsce, a wymóg rejestracji podmiotu wystawiającego fakturę jest bez znaczenia. Ponadto, nie mógł utracić prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności, podczas gdy kontrahent okazał się nierzetelny, na co wskazuje orzecznictwo prawa polskiego i wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) września 2011r. nr (...) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję przedstawił następującą argumentację. Pierwszy Urząd Skarbowy w P. poinformował, że "B" s.c. nie figuruje w bazie danych urzędu z adresem siedziby lub wykonywania działalności w T. . Ustalił, że wskazany na kwestionowanych fakturach NIP: (...) nie został wygenerowany przez właściwy organ. Dążąc do identyfikacji tego kontrahenta uzyskał informację z Komisariatu Policji w T. że adres: T. , ul. R. (...), nie ma nic wspólnego z "B" s.c., gdyż znajduje się tam dom jednorodzinny mieszkalny. Urząd Gminy w T. podał, że pod wskazanym adresem nie ma "B" s.c., a aktualny adres jej siedziby jest nieznany. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. uzyskał z "C" S.A. w G. informację, że nieprawidłowy jest numer rachunku bankowego widniejący na fakturach wystawionych przez "B". Również analiza zeznań strony, zeznań świadków, prowadzi do wniosku, że wskazany podmiot prawnie nie istniał. Przesłuchany dwukrotnie (w 2009r. oraz w 2011r.) w charakterze świadka i strony R. M. - wspólnik "A" s.c. - zeznał m.in., że: - nie pamięta kiedy i w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą "B" s.c., że ma zasadę, że albo osoba, z którą współpracuję poleca mu jakąś firmę albo w jednym ze sklepów zostawiona była informacja, - nie pamięta w jakim okresie współpracował z tym podmiotem, pomimo że jak zeznaje, prawdopodobnie był on głównym dostawcą, - nie zna wspólników firmy "B"" s.c, zna tylko M. P. , który mu się przedstawił jako przedstawiciel handlowy, nie zna danych osobowych (adresu zamieszkania, miejsca zatrudnienia) M. P. , aczkolwiek powinien mieć jego oryginalną wizytówkę (zobowiązał się - jeżeli ją odnajdzie - do-starczyć organowi I instancji, co faktycznie nigdy nie nastąpiło), - na pytanie o powód zakupu papierosów od firmy "B" odpowiedział, że "tańsza cena była", - towary przewożone były przez pracowników firmy "B" ale nie jest pewny, czy towar przywoziła jedna osoba, że było ich być dwie lub trzy - nie potrafił podać ich bliższych danych, nie pamięta marek samochodów dostawczych, - w kwestii sposobu realizacji zakupów papierosów, podał, że osobą, która się kontaktowała z nim był M. P. , on odbierał pieniądze i on też dzwonił i informował o dobrych cenach i możliwości zamówienia, że uczestniczył w transakcjach zawieranych z firmą "B" a M. P. przyjeżdżał raz w tygodniu, w stały dzień, tyle że nie pamięta jaki to był dzień, ani marki i koloru samochodu M. P. a, - podał, że przy dostawie towaru głównie uczestniczył. P. M. , że nie jest jednak pewien, czy ktoś mu pomagał, - stwierdził, że fakturę dokumentującą nabycie papierosów otrzymywał przy dostawie od kierowcy, że płatności - dokonywane zawsze osobiście przez P. M. ego i częściowo regulowane - następowały w formie gotówki, którą zabierał M. P. , - poinformował, że oprócz dowodów KW (kasa wypłaci) i faktur nie posiada innych dokumentów potwierdzających transakcje nabycia papierosów, - przyznał, że w żaden sposób nie sprawdzał wiarygodności firmy "B", nie był również w jej siedzibie, że w (...) % kontaktował się z kontrahentami telefonicznie lub mailowo, że kontrahenci przychodzą do sklepu, - nie sprawdzał również źródła pochodzenia nabywanych papierosów, ale stwierdził, że towar był oznaczony polskimi znakami akcyzy, - nie pamięta kiedy i z jakich przyczyn zakończyła się współpraca z firmą "B" s.c, oceniał, że współpraca nie wydawała się podejrzana. Z kolei przesłuchana w 2011 r. w charakterze strony K. M. - wspólnik "A" s.c. zeznała, że nie posiada jakiejkolwiek wiedzy (rozliczenia finansowe, towarowe, logistyczne), w zakresie transakcji nabyć papierosów od "B" s.c. Stwierdziła, że z uwagi na fakt, że sprawą zajmuje się księgowość spółki oraz małżonek R. M. , nie może odpowiedzieć na pytania w tej kwestii. Również przesłuchani w 2011r. w charakterze świadków pracownicy "A" s.c. - M. O. (kierownik magazynu) oraz M. K. (fakturzystka faktur sprzedaży) zgodnie zeznały, że: - nie znają M. P. - przedstawiciela handlowego firmy "B" s.c. bądź innych osób reprezentujących tę firmę, - nie były świadkami kontaktów R. M. ego z tym kontrahentem, - nie przypominają sobie, nie wydaje im się, aby w styczniu 2008r. były świadkami dostaw papierosów dokonywanych przez "B" s.c. Świadek M. O. - kierownik magazynu - sprawdzała stan fizyczny magazynu, na podstawie faktur przychodzących z zewnątrz od dostawców. Zeznała, że przyjmowanie faktur zakupowych od kontrahentów należało do jej obowiązków. Czasami kontakt z kierowcami, którzy przywozili towar jak i odbiór faktur zakupowych przejmował M. . Zapłata dostawcom za dostarczany towar nie należała do jej obowiązków. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że wykazany na spornych fakturach podmiot "B" s.c. T. , jako dostawca, nie istnieje, nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, urząd skarbowy nie nadał mu numeru NIP, numer rachunku bankowego w "C" jest nieprawidłowy, a przesłuchani w charakterze świadków i strony (oprócz R. M. ego) nie wiedzą nic na temat współpracy z tym kontrahentem. Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w ja-kim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że w każdej sytuacji, w której fakturę wystawił podmiot nieistniejący, podatnik nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury. Każda wystawiona faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi ona dokumentować faktyczne wykonanie czynności przez podmiot opisany w niej jako wykonawca. Materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że sporne faktury zostały wystawione przez podmiot gospodarczy nieistniejący - "B" s.c. ul. R. (...), T. . Z tych też względów - stosownie do powyższych przepisów - wyłączone jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, iż konstrukcja VAT polega na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT musi jednocześnie uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy stanowi ona element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Spółka nie posiadała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, gdyż ustalono, iż kontrahent (sprzedający) nie istniał. Oczywistym jest, iż "B" s.c., który nie istnieje, nie może wystawiać żadnych faktur. Natomiast faktury sygnowane rzekomo przez taki podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są bezskuteczne prawnie i w związku z tym nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie neguje faktu, że Spółka nabyła papierosy, lecz kwestionuje fakt istnienia podmiotu widniejącego na spornych fakturach jako wystawca. Faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie mogą być uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl ww. artykułu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży (...). Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej powyżej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...). Zebrany zaś w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, brak jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez "B". Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż Podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Zatem postępowanie dowodowe musi zmierzać także do ustalenia, czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Spółka sama dobiera partnerów handlowych i ponosi ewentualne ryzyko z tym związane. W interesie Spółki winno leżeć sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ewentualne ryzyko zredukować do minimum. Odnosząc się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że Spółka nie mogła utracić prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działała w dobrej wierze, dochowując należytej staranności, podczas gdy kontrahent okazał się nierzetelny, organ odwoławczy nie uznaje tych informacji za zasadne i przekonywające. Polski system prawny nie zawiera definicji dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzania rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności, co w niniejszej sprawie niewątpliwie ma miejsce. Organ odwoławczy dysponuje dostateczną liczbą przesłanek, których ocena uzasadnia przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach Spółki, obejmujących współpracę z "B". Spółka posłużyła się w styczniu 2008r. w swojej działalności pięcioma fakturami na zakup papierosów na łączną kwotę netto (...) zł wystawionymi przez tego kontrahenta. Oznacza to, że nie chodziło o jednostkowe, być może przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się. Taka współpraca wymaga więc sprawdzenia właściciela firmy. Jak wykazało postępowanie R. M. (jedyna osoba kontaktująca się z firmą "B"" s.c.) nie zna jej wspólników, zna tylko M. P. , który był przedstawicielem handlowym, tak mi się przedstawił". W trakcie przesłuchania w 2009r. oświadczył, że powinien mieć oryginalną wizytówkę P. a, której jednak nigdy nie przedstawił organowi I instancji. Nie sprawdzał wiarygodności firmy "B" s.c., nie był w jej siedzibie, nie sprawdzał również źródła pochodzenia nabywanych papierosów. O kupnie papierosów zdecydowała ich cena. Za wszystkie faktury (na kwotę netto (...) zł) zapłacono gotówką. Spółka posiada wyłącznie faktury VAT oraz dowody KW dokumentujące przedmiotowe transakcje. Fakty te wykluczają domniemanie "dobrej wiary". Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, oraz weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy. W odwołaniu podniesiono zarzut, iż w wyniku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, naruszono normy prawa wspólnotowego, ponieważ orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu dokonania rejestracji na potrzeby VAT. Odpowiadając na ten ogólnie sformułowany zarzut Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że słuszne jest stanowisko Strony, że przepisy prawa wspólnotowego - w niniejszej sprawie dotyczy to obowiązującej od (...) stycznia 2007r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 - dalej: Dyrektywa 112) - nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności). Kwestionowane faktury VAT wystawiane zostały przez "B" s.c. - podmiot nieistniejący, a nie przez podatnika w rozumieniu wyżej powołanego art. 15 ustawy o VAT. "B"" s.c. nie prowadziła działalności gospodarczej, po stronie wystawcy spornych faktur, brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej w styczniu 2008r. W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w związku z normami prawa wspólnotowego należy uznać za bezzasadny. Zdaniem organu nie było także podstaw by zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się brakiem próby określenia miejsca pobytu M. P. (przedstawiciela handlowego "B" s.c.) oraz niepowołaniu go na świadka, którego zeznania mogą mieć istotne znaczenie na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie, działając w zgodzie z art. 191 O.p., dokonał oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału organ podatkowy ustalił, że wykazany na spornych fakturach podmiot "B"" s.c. ul. R. (...) T. , NIP (...), jako dostawca, nie istnieje, nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, Urząd Skarbowy nie nadał mu numeru NIP, numer rachunku bankowego w "C" jest nieprawidłowy, a przesłuchani w charakterze świadków i strony (oprócz R. M. ego) zdają się nie wiedzieć dosłownie nic na temat współpracy z tym kontrahentem. Skoro taki podmiot gospodarczy nie istniał to M. P. nie mógł być jego przedstawicielem. Ponadto Spółka nie wskazała miejsca pobytu M. P. (nie dostarczono wizytówki), ani nie poinformowała o źródłach, na podstawie których organy podatkowe mogłyby prowadzić dalsze postępowanie dowodowe. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. dysponując jedynie numerami telefonów do M. P. nie był w stanie ustalić miejsca jego pobytu w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wskazane numery telefonów były wyłączone. Chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to jednak zwalniać Strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To na stronie postępowania ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, zwłaszcza, jeśli udowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej korzystnych. Podkreślić należy, że Spółka nie zgłaszała nowych wniosków dowodowych pozwalających na dalsze badanie okoliczności zawartych transakcji zakupu. Organ II instancji zauważył, że w tabelce na str. (...) w kolumnie (...), wierszu (...) powinna widnieć kwota (...) zł (zamiast (...) zł), która stanowi różnicę między kwotą podatku deklarowaną przez Podatnika, a kwotą określoną w decyzji organu I instancji. Podkreślić należy, że powyższy błąd nie ma wpływu na poprawne określenie zobowiązania podatkowego za styczeń 2008r. w kwocie (...) zł. Wymieniona na str. (...) oraz (...), decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. faktura nr (...) o wartości netto (...) zł, podatku VAT (...) zł wystawiona została (...) stycznia 2008r., a nie jak podaje organ I instancji (...) lutego 2008r. Spółka w skardze domagała się uchylenia powyższej decyzji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przejawiające się w niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego przejawiającym się nie-powołaniem na świadka M. P. - przedstawiciela handlowego "B" s.c. bez próby ustalenia jego adresu i niewezwania go jako świadka, którego zeznania mogą mieć istotne znaczenie dla wyniku postępowania, - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłową interpretację i uznanie, iż Strona nie miała podstawy do obniżenia podatku należnego oraz ew. zwrotu podatku naliczonego od faktur wystawionych przez "B" s.c. ze względu na fakt, iż podmiot ten nie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT. Uzasadniając skargę wskazała, co następuje. Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania powołał ze strony Spółki wszystkie osoby, które mogły być zaangażowane w realizację transakcji z "B" s.c., która okazała się być podmiotem niezarejestrowanym dla potrzeb VAT oraz niefunkcjonującym pod zgłoszonym adresem. Z zeznań R. M. ego wynika, iż komunikacja z kontrahentem odbywała się z udziałem przedstawiciela handlowego hurtowni M. P. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego usankcjonował nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia miejsca pobytu M. P. , z uzasadnienia decyzji nie wynika również aby zakwestionowany został brak podjęcia jakiekolwiek działania proceduralnego celem wezwania P. a na świadka, jego zeznania mogłyby potwierdzić brak świadomości R. M. ego, co do podejmowania współpracy handlowej z podmiotem nieistniejącym. Kluczowe wydaje się zatem rozszerzenie analizy stanu faktycznego, poprzez analizę zeznań M. P. , czego Urząd nie dokonał, czym w sposób rażący naruszył przepis z art. 122 O.p. oraz inne przepisy dotyczące gromadzenia dowodów w sprawie. Utrzymane w mocy stanowisko organu I instancji, co do braku możliwości pomniejszenia wartości podatku należnego o wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" s.c. jest nieuzasadnione. Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż nie mogła utracić prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności, a jej kontrahent okazał się nierzetelny. W tym zakresie polskie sądy administracyjne przyznają takie prawo podatnikom, mimo że ich kontrahentem okazał się podmiot niezarejestrowany lub nieistniejący. W wyrokach tych sądy wskazują, że status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmiot wykonujący określone w przepisach czynności staje się podatnikiem VAT. Dlatego również tak istotne byłoby przesłuchania na tę okoliczność M. P. . Istotne dla odliczenia podatku jest to, że transakcja została rzeczywiście przeprowadzona, co wynika bezpośrednio z zeznań R. M.. Wymóg rejestracji podmiotu wystawiającego fakturę nie znajduje żadnego oparcia w regulacjach prawa europejskiego. Organ odwoławczy nie odniósł się w wystarczający sposób do kwestii potwierdzenia nabycia towaru wykorzystanego dalej dla realizacji czynności opodatkowanych. W oparciu o zeznania R. M. ego stwierdzić należy, iż nie miał on podstaw do uznania, iż jego kontrahent może być podmiotem niezarejestrowanym czy nieistniejącym, jeśli obrót papierosami był realizowany. Transakcja zakupu towarów miała zatem miejsce, a w związku ze dalszą sprzedażą papierosów, podatnik miał prawo do obniżenia wartości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" s.c. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrując się naruszenia prawa podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny zasadności za-kwestionowania przez organy podatkowe odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z pięciu faktur VAT dokumentujących nabycie papierosów, od "B"" s.c. ul. R. (...) T. , NIP (...). Zdaniem organu, (który nota bene nie kwestionował faktu dokonania samych transakcji nabycia papierosów przez Spółkę) wskazany podmiot należy uznać jako "nieistniejący" w związku z tym podatnik, który nie przyłożył należytej staranności do zweryfikowania wiarogodności kontrahenta nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur. Sąd na wstępie poddał analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe przeprowadzenie dowodów oraz ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarga w tym zakresie sformułowana jest w sposób ogólny i zasadniczo poza nieprzesłuchaniem jednego świadka nie zawiera konkretnych zarzutów przeciwko rozstrzygnięciu. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zdaniem składu sądzącego organy nie naruszyły żadnej z wymienionych za-sad. W szczególności prawidłowo wszczęto postępowanie, czynności kontrolne wykonywały osoby upoważnione. Swoje ustalenia oraz sposób zastosowania przepisów prawa organy zawarły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji. Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy proceduralne i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie ustaliły, że podmiot "B" s.c. nie istniał formalnie i prawnie. Nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, nie ma siedziby ani rachunku bankowego, numeru NIP. Z przeprowadzonych dowodów jedynie zeznania jednego ze wspólników oraz dokumenty KP i faktury potwierdzają dokonywanie transakcji ze wskazanym podmiotem. Nie potwierdzili tego ani pracownicy firmy skarżącej ani nawet drugi ze wspólników Spółki. Odnośnie do poszukiwań świadka M. P. , to wspólnik Spółki nie dostarczył wizytówki, którą rzekomo dysponował ani nie poinformował o źródłach, na podstawie których organy podatkowe mogłyby prowadzić dalsze postępowanie dowodowe. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w P. dysponując jedynie numerami telefonów do M. P. nie był w stanie ustalić miejsca jego pobytu w celu przesłuchania go w charakterze świadka. Wskazane numery telefonów były wyłączone w związku z tym odnalezienie tego świadka nie było możliwe. Nadto zdaniem Sądu przeprowadzenie omawianego dowodu nie było konieczne albowiem skoro cały materiał dowodowy wskazuje, że podmiot "B" s.c. nie istniał, to ewentualne zeznania M. P. nie mogły tego zmienić. W kwestii ustalenie stanu świadomości wspólników Spółki co do rzetelności omawianego podmiotu, zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie przeprowadzonych dowodów i ustalonych okoliczności były uprawnione do stwierdzenia, iż Spółka (wspólnicy) w zakresie weryfikowania wiarygodności i uczciwości dostawcy, czy transakcje nie są oszustwami popełnianymi w zakresie VAT nie dołożyła, choć powinna, należytej staranności. Organy podatkowe wykazały istnienie obiektywnych przesłanek uprawniających do wniosku, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje obu omawianych wcześniej kontrahentów nie były rzetelne. Wskazuje na to m.in. fakt, iż nie potrafiła podać żadnych bliższych danych na temat kontrahenta, okresu, czy sposobu nawiązania współpracy, danych o wspólnikach kontrahenta, osób tam zatrudnionych za wyjątkiem M. P. a. Płatności były dokonywane gotówką do ręki M. P. a przez przekazywanie znacznych kwot pieniędzy. Wspólnik Spółki nie pamiętał nawet sposobu zakończenia współpracy ze wskazanym kontrahentem, nie jest pewny, czy towar przywoziła jedna czy więcej osób, nie potrafił podać ich bliższych danych, nie pamięta marek samochodów dostawczych, nie starał się pozyskać wiedzy o kontrahencie a nawet nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru. W faktycznych okolicznościach sprawy wspólnik R. M. nie może zatem twierdzić skutecznie, że w dobrej wierze uczestniczył w obrocie. Jeżeli istniały przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (tak: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 C-142/11 ). Trybunał wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt C-367/96, z dnia 11 października 1997 r., sygn. akt 125/76, z dnia 3 marca 1993 r., sygn. akt C-8/92, a także z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-439/04). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 137/10), zgodnie z którym orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązki ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1108/09), Sąd wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Reasumując, Sąd w niniejszym składzie orzekającym akceptuje ustalenia faktyczne organów podatkowych, przyjmując je jako własne. Dotyczy to także wyciąganych na ich podstawie wniosków co do omówionego powyżej stanu świadomości wspólnik Spółki. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd pragnie wskazać, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane lub fakturę wystawił podmiot nieistniejący, podatnik nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z takiej faktury. tym samym Sąd akceptuje wniosek organu, że zakwestionowane faktury jako dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na tych fakturach, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.