I SA/Po 879/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. U.-B. i P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki /-/ S.Małek W dniu [...] [...] r. M. U. – B. i P. B. złożyli w Urzędzie Skarbowym P. – W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2004 - PIT-37, a w dniu [...].[...] r. - korektę powyższego zeznania. Zarówno w złożonym zeznaniu podatkowym, jak i w jego korekcie, podatnicy odliczyli wydatki mieszkaniowe poniesione na własne potrzeby, związane z budową domu jednorodzinnego. W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wydatki mieszkaniowe, odliczone w zeznaniu podatkowym za 2004r., zostały poniesione na budowę domu jednorodzinnego w T., a zatem nie były związane z kontynuacją prac budowlanych, prowadzonych przed dniem [...].[...] r. (tj. budową domu jednorodzinnego położonego w O. W.). Mając na względzie powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. decyzją z dnia [...] [...]r. Nr [...] określił zobowiązanie M. U. – B. i P B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wydatki w kwocie [...] zł nie spełniają warunku, o jakim mowa w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] [...] r. Nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Strona skorzystała z uprawnienia do złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., który wyrokiem z dnia 05.03.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1629/07 (k. 82-85 akt) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- W.. Powodem uchylenia decyzji organów obu instancji były nieprawidłowości o charakterze proceduralnym (formalnym). Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. w dniu [...] [...] r. wydał decyzję Nr [...] (k. 87-88 akt), ponownie określając wysokość spornego zobowiązania w kwocie [...] zł. Z uwagi na stwierdzenie uchybień o charakterze proceduralnym, decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. wydał decyzję Nr [...], w której określił wysokość zobowiązania M. U. – B. i P. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podatkowy wskazał, że M. U. – B. i P. B. w latach 1997-2001 nie realizowali inwestycji, polegającej na budowie budynku mieszkalnego w T., a zatem podatnikom nie przysługuje prawo odliczenia od podatku wydatków, poniesionych w 2004 r. na budowę tego budynku, tj. prawo do korzystania z tzw. "ulgi budowlanej" na zasadach przewidzianych w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Strona nie zgodziła się z podjętym rozstrzygnięciem. W odwołaniu z dnia [...].[...] r. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie postępowania oraz wydanie decyzji pomimo pozytywnego rezultatu podjętych uprzednio czynności sprawdzających, co narusza zasadę zaufania obywatela do państwa oraz działania jego organów; • art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21.11.2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - poprzez uznanie, iż podatnicy nie dokonywali wydatków na kontynuację inwestycji, rozpoczętej przed dniem [...] 2002 r. Decyzją z dnia [...].[...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W dniu [...].[..] r. (data stempla pocztowego) decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. M. U. – B. i P. B. również zarzucili wydanej decyzji: • naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie postępowania oraz wydanie decyzji pomimo pozytywnego rezultatu podjętych uprzednio czynności sprawdzających, co narusza zasadę zaufania obywatela do państwa oraz działania jego organów; • naruszenia art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21.11.2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - poprzez uznanie, iż podatnicy nie dokonywali wydatków na kontynuację inwestycji, rozpoczętej przed dniem [...] 2002r. W ocenie skarżących, organy podatkowe błędnie zdefiniowały pojęcie "kontynuacja danej inwestycji" - jako prowadzenie prac dotyczących tego samego obiektu. Tymczasem, w świetle powołanych w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 21.03.2006r. sygn. akt II FSK 413/05 i z dnia 21.09.2007r. sygn. akt II FSK 979/06) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.01.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 365/04, pojęcie to należałoby interpretować znacznie szerzej, tj. w przypadku budowy budynku mieszkalnego - jako prace prowadzone na terenie dowolnej nieruchomości, zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (aż do czasu ich zaspokojenia). Dodatkowo skarżący wskazali na przepis art. 3 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 21.11.2001r., w którym ustawodawca, określając jeden z warunków, których spełnienie uprawnia do dalszego korzystania z ulgi podatkowej obowiązującej w latach 1992-1996, posłużył się sformułowaniem "tego budynku". Zdaniem podatników, taka redakcja powołanego przepisu stanowi najistotniejszy argument, przemawiający za prawidłowością przedstawionej powyżej interpretacji sformułowania "danej inwestycji", użytego w spornym przepisie art. 4 ust. 2 ustawy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący powołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 29.05.2003r. sygn. akt SA/Sz 1954/01, w którym Sąd stwierdził, że cyt. "jeżeli organ podatkowy przyjął dokument bez wyjaśnienia przyczyn jego złożenia i bez wskazania podatnikowi, iż dokument ten jest niewystarczający dla osiągnięcia celu w nim wskazanego, (...) to naruszył zasady działania państwa prawa". Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wyjaśnił co następuje: W myśl przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 roku, podatek dochodowy zmniejszał się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. W wyniku nowelizacji przepisów powołanej ustawy, dokonanej ustawą z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.), przedmiotowe odliczenie zostało zlikwidowane. Respektując zasadę ochrony praw nabytych, w art. 4 ust. 2 w/w noweli ustawodawca zezwolił jednak podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r., na odliczanie od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r. W niniejszej sprawie M. U. – B. i P. B. w dniu [...] [...] r. zakupili działkę budowlaną położoną w O. W. przy ulicy [...] i do końca 2001 roku ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego na tej działce. Tym samym uzyskali prawo do skorzystania z odliczenia, o jakim mowa w cyt. przepisie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...].]2003r. podatnicy dokonali sprzedaży w/w nieruchomości, a następnie, w dniu [...] r., nabyli niezabudowaną nieruchomość położoną w T., na której rozpoczęli nową inwestycję polegającą na budowie budynku jednorodzinnego. Wydatki z tego tytułu podatnicy wykazali w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2004. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi definicja sformułowania "dana inwestycja", zastosowanego w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem skarżących, zakończenie inwestycji, polegającej na budowie budynku mieszkalnego, następuje dopiero w momencie zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy całość prac była prowadzona w jednej lokalizacji, czy też przed ukończeniem budowy (np. - jak w analizowanej sytuacji - na etapie "stanu surowego otwartego") doszło do przerwania prac i rozpoczęcia budowy innego budynku mieszkalnego, w innej lokalizacji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takie stanowisko nie jest prawidłowe. Jeżeli budowa budynku mieszkalnego jest prowadzona lub nadzorowana przez podatnika (a nie przez dewelopera), przez inwestycję, o jakiej mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r., należy rozumieć ponoszenie nakładów zmierzających do stworzenia określonej, konkretnej substancji mieszkaniowej. W takim przypadku celem inwestycji, z punktu widzenia podatnika, jest bowiem uzyskanie prawa rzeczowego do konkretnego budynku lub lokalu, powstałego na gruncie, do którego podatnik posiada tytuł prawny. Należy zatem uznać, że skorzystanie z uregulowań, zawartych w powołanych przepisach, będzie możliwe jedynie wówczas, gdy po dniu 31.12.2001r. nie uległ zmianie żaden z istotnych elementów stanu faktycznego, na podstawie którego nastąpiło nabycie uprawnienia do odliczenia. Na ocenę spełnienia przedstawionego powyżej warunku co do zasady nie będą miały wpływu zdarzenia niepowodujące zmiany lokalizacji inwestycji, niezależne od podatnika (np. zmiana adresu budynku, wynikająca z decyzji administracyjnej) oraz takie, na które wpływ podatnika był znacznie ograniczony (np. ewentualna modyfikacja umowy o wykonanie robót budowlanych, dotyczących danego budynku). Ostatnia z przedstawionych sytuacji stanowiła okoliczność, poddaną analizie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.09.2007r. sygn. akt II FSK 979/06, powołanym w skardze. W przedmiotowym stanie faktycznym, w 2001r. (w trakcie inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego) nastąpiła cesja praw i obowiązków, wynikających z umowy o wykonanie robót budowlanych - w miejsce spółdzielni wstąpili właściciele lokali mieszkalnych. W konsekwencji, podatniczka (która uprzednio ponosiła wydatki na wkład budowlany) wystąpiła w charakterze zamawiającego usługi budowlane polegające na zakończeniu budowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na odmienność stanu faktycznego, stanowisko sformułowane w tym orzeczeniu nie może być traktowane jako wskazówka, pomocna przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Zasadniczo odmiennym stanem faktycznym jest również sytuacja, przedstawiona w powołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.01.1005 r. sygn. akt III SA/Wa 365/04, w którym rozstrzygnięto o podatkowych skutkach wycofania wkładu budowlanego z jednej spółdzielni w celu wniesienia tego wkładu do innej spółdzielni. W takim przypadku następuje bowiem de facto "przeniesienie wkładu budowlanego" (tym określeniem posługuje się Sąd) - wpłaty dokonane na konto drugiej spółdzielni stanowią bezpośrednią kontynuację wcześniejszych wydatków. Jak słusznie zauważyli skarżący, cyt. "w stanie faktycznym tej sprawy podatnik przeniósł wkład budowlany (...) i dokonywał dalszych wydatków (...)". Tymczasem, w niniejszej sprawie podatnicy ponieśli wydatki na budowę domu jednorodzinnego w O. W., sprzedali ten dom, a następnie rozpoczęli "od zera" ponoszenie wydatków na budowę kolejnego domu jednorodzinnego (na niezabudowanej działce położonej w T.). Brak jest zatem elementu kontynuacji wydatków, mającego zasadnicze znaczenie w stanie faktycznym poddanym ocenie Sądu. Z uwagi na powyższe, jako nieistotne dla rozstrzygnięcia należy ocenić pozostałe okoliczności niniejszej sprawy, w tym stan techniczny domu jednorodzinnego w O. W.. w chwili sprzedaży w [...]r. ("surowy otwarty" - jak wynika z aktu notarialnego Repertorium A [...], k. [...] akt). W trzecim z powołanych przez skarżących wyroków, z dnia 21.03.2006r. sygn. akt II FSK 413/05, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał kwestię, czy pod pojęciem "dana inwestycja" można rozumieć zakup działki i budowę budynku mieszkalnego na tej działce. Dlatego skonstruowana na potrzeby tego orzeczenia definicja spornego pojęcia nie ma charakteru wyczerpującego. Nie została w niej przewidziana sytuacja, w której po dniu [...].2001r. prace budowlane prowadzono w innej lokalizacji, gdyż podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu budowy kolejnego budynku mieszkalnego. W szczególności, wbrew sugestiom skarżących, w wydanym orzeczeniu Sąd nie stwierdził, że lokalizacja inwestycji nie ma znaczenia, jeśli inwestycja służy temu samemu celowi, tj. zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Za nietrafiony należy uznać również argument, oparty na brzmieniu przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r., w którym ustawodawca posłużył się bardziej precyzyjnym i jednoznacznym określeniem "tego budynku". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że użycie w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy sformułowania "danej inwestycji" wynika z faktu, że przepis ten normuje kwestię odliczenia wydatków ponoszonych z sześciu tytułów (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podczas gdy przepis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej odnosi się tylko do trzech tytułów, szczegółowo w nim opisanych (i odpowiadających celom wymienionym w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r.). Zastąpienie, w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r., katalogu wydatków z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy podatkowej bardziej ogólnym sformułowaniem "danej inwestycji" miało zatem na celu zachowanie wymogu zwięzłości i czytelności przepisu. Kolejny zarzut skarżących dotyczy niedopuszczalności kwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowości złożonego zeznania, w przypadku, gdy przeprowadzone wcześniej czynności sprawdzające nie zostały zakończone wskazaniem takich nieprawidłowości. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że podjęcie czynności sprawdzających nie stwarza gwarancji dla podatnika, iż dokumenty czy działania, poddane wstępnej analizie przez pracowników organu, są prawidłowe. Podstawowym obowiązkiem organów podatkowych, realizowanym w toku prowadzonych postępowań, jest bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz - w razie potrzeby - wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania (art. 21 § 3 ustawy). Odstąpienie od realizacji tych zasad jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jednoznacznie wynika z obowiązujących przepisów, jak to ma miejsce m.in. w przypadku art. 128 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego ograniczenia co do możliwości wzruszenia decyzji ostatecznych. Dlatego też ustalenia, udokumentowane w toku czynności sprawdzających, stanowią materiał dowodowy, który w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego podlega dalszej weryfikacji. Odnosząc się do powołanego przez skarżących wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 29.05.2003r. sygn. akt SA/Sz 1954/01, należy zauważyć, że został on wydany w oparciu o odmienny stan faktyczny - dotyczył skutków prawnych niezłożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu. Dlatego nie można przychylić się do poglądu, że wyrażone w nim stanowisko pozostaje aktualne w odniesieniu do kwestii, stanowiącej przedmiot sporu w niniejszym przypadku, tj. warunków korzystania z odliczeń w podatku dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej funkcjonowania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów czy czynności z zakresu administracji publicznej wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mającym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu administracji dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ocena legalności wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji wymiarowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. dokonywana jest przez Sąd według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku i na podstawie dostarczonych sądowi akt administracyjnych sprawy. Sąd wyjaśnia ponadto, iż w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w brzmieniu przepisu art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy. Granice skargi wyznacza ponadto zasada reformafionis in peius czyli niepogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej. Spór w mniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów przejściowych o możliwości korzystania w 2004 r. z praw do ulgi podatkowej mieszkaniowej nabytej do końca 2001 r. przez skarżących, a wynikającej z brzmienia art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez te osoby (Dz. U. Nr 134, poz. 1509): "Podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. a-f ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r." W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości między stronami stan faktyczny sprawy polegający na tym, iż w 2001 r. skarżący małżonkowie M. U. – B. i P. B. ponieśli nakłady na budowę budynku mieszkalnego w O . W.. przy ulicy [...], natomiast w [...] r. zakupili niezabudowaną nieruchomość w zupełnie innej miejscowości - a mianowicie w T. i rozpoczęli na niej w tymże roku budowę zupełnie innego budynku mieszkalnego. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W doktrynie prawa podatkowego od dawna zwraca się uwagę na to, iż idea powszechności opodatkowania w demokratycznym państwie prawnym jest ściśle związana z myślą wyrażoną w art. 13 francuskiej Deklaracji praw człowieka i obywatela z 1789 r., iż jeżeli wszyscy ludzie mają mieć równe prawa, to winni mieć i równe obowiązki, a zaprzeczeniem tej idei są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe (ulgi i zwolnienia podatkowe) przyznawane tylko niektórym obywatelom. Także art. 84 Konstytucji RP z 1997 r. stanowi, iż "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Element powszechności opodatkowania jest eksponowany w powyższym przepisie konstytucyjnym przez użycie słowa "każdy". Natomiast art. 32 Konstytucji RP stanowi, że wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają być prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Z tych zatem powodów i z polskich rozwiązań konstytucyjnych wynika, że wszelkie zwolnienia podatkowe dawane tylko niektórym podatnikom muszą zawsze rodzić refleksje co do konstytucyjności przyjętych rozwiązań prawnych faworyzujących tylko niektórych podatników czy tylko niektóre przejawy działalności. Konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i równości nakazują, przy interpretacji ustawowych wyjątków od nich kierować się tylko i wyłącznie wykładnią językową przepisów, natomiast niedopuszczalne jest w tym względzie stosowanie wykładni rozszerzającej, wyjątku jaką jest zawsze wykładnia celowościowa. Powyższy punkt widzenia wydaje się być ugruntowany od dawna w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. np. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn.. akt SA/Po 1598/93, "Monitor Podatkowy" 1994, nr 10, s. 313). Sąd wyjaśnia zatem, kierując się wykładnią językową spornego i wyżej cytowanego przepisu ustawy podatkowej, iż przez użyty w tymże przepisie zwrot "kontynuacja danej inwestycji" należy rozumieć ponoszenie dalszych wydatków po dniu 31 grudnia 2001 r. na inwestycję mieszkaniową rozpoczętą przed dniem 1 stycznia 2002 r., a więc na w niniejszym przypadku na rozpoczętą w [...] r. budowę budynku mieszkalnego w O. W. Wobec jasnego sformułowania powyższego art. 4 ust. 2 przepisu przejściowego ustawy podatkowej i warunków korzystania z prawa do dalszego odliczania od podatków dalszych wydatków na kontynuację inwestycji mieszkaniowej - trudno natomiast uznać za kontynuację inwestycji mieszkaniowej w O. W. - zakup przez skarżących w [...] r. działki w T. i rozpoczęcie na niej realizacji budowy zupełnie innego domu mieszkalnego. W ten też sposób użyty w przepisach przejściowych zwrot "dana inwestycja" i związana z takim rozumieniem prawo do kontynuowania zlikwidowanej od 1 stycznia 2002 r. tzw. dużej ulgi podatkowej używa się przykładowo w wyrokach NSA z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 413/05, Lex 202179 czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 318/08, Lex nr 482047. Z tych zatem względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/J. Małecki /-/St. Małek LF