I SA/Po 882/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007r. sprawy ze skargi spółki A z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/J. Małecki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., [...] decyzją z dnia [...]. nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 , art. 180 § 1 , art. 207 O.p., art. 15 ust.1 , art. 27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 13 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz.1178 ze zm.), określił "W. w S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł, nie uznając za koszt uzyskania przychodu zakupu oleju napędowego za kwotę [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakup oleju napędowego udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieuprawniony Firmę Handlowo - Finansową - T. w Ł.. Podmiot taki nie figurował w rejestrach dla prowadzących działalność gospodarczą w tejże miejscowości, nie był podatnikiem VAT i nie składał deklaracji podatkowych. W odwołaniu spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i art. 187 O.p. W szczególności zaś zarzuciła , że nie wskazano powodów uznania faktur za nierzetelne oraz , że pominięto szacowanie podstawy opodatkowania , jak i nie przeprowadzono wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka T.. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze spółka domagała się jej uchylenie tej decyzji i umorzenia postępowania ewentualnie j uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust.1 i art.16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , polegające na niewłaściwym zakwalifikowaniu wydatków poniesionych przez spółkę na zakup oleju napędowego i bezpodstawne uznanie, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, podczas, gdy w rzeczywistości, wydatki spółki na zakup oleju były wydatkami realnymi , co potwierdzają dokumenty magazynowe, świadczące o przyjęciu na stan zakupionego towaru , którego wartość określały faktury wystawione przez dostawcę, a także dokumenty księgowe na fakt dokonania zapłaty. Ponadto spółka zarzuciła organowi bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność, iż warunki dostawy oleju i sposób dokonywania płatności zostały określony przez dostawcę, a nie przez spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt [...], uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...]. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z uwagi na naruszenia przez organy podatkowe zasady postępowania w sprawach podatkowych z art. 122 O.p. Sąd wskazał, że organy nie zbadały, czy podatnik poniósł wydatki na zakup towaru od T.. Wskazały jedynie, że zakup towaru został udokumentowany fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący. Z pewnością był to podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT (ta okoliczność została bez wątpienia wykazana w postępowaniu). Sąd ponadto stwierdził, że wystawienie faktury przez taki podmiot nie stanowi przeszkody do uznania wydatku udokumentowanego taką fakturą za koszt uzyskania przychodu. T. był zarejestrowanym podmiotem gospodarczym w ewidencji działalności gospodarczej od dnia [...]., uzyskał również numer REGON. Organy bezpodstawnie przyjęły za wiarygodne oświadczenie T., że nie był wystawcą faktur i winny przeprowadzić dowód z jego przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność sprzedaży towaru podatnikowi, wystawiania faktur VAT oraz współpracy ze Z. właścicielem firmy "G.". Sąd wskazał, by ponownie przeprowadzone postępowanie zmierzało do wyjaśnienia czy faktury dokumentowały rzeczywistą transakcję, czy też w ogóle towar nie został zakupiony przez podatnika, do kogo należał rachunek bankowy, na który przelano część należności na zakup towaru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...]. nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 , art. 180 § 1 , art. 207 O.p., art. 15 ust.1 , art. 27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 , art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. nr 76, poz. 65 ze zm.), określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] zł (we wcześniejszej decyzji [...] zł), wskutek odmówienia spółce zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu , wydatku poniesionego na rzecz Firmy Handlowo - Finansowej T. w Ł., tytułem sprzedaży oleju napędowego, w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, co następuje: "W." sp. z o.o. w S., której prezesem zarządu był K., w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami i akcesoriami samochodowymi. Z ksiąg rachunkowych wynika, iż spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, m. in. kwotę [...] zł z łącznie siedmiu faktur z 2001r., wystawionych przez Firmę Handlowo - Finansową T. w Ł., tytułem sprzedaży oleju napędowego. Dostawy miała regulować umowa z dnia [...]r., która odnosiła się do zaopatrywania stacji paliw należącej do spółki we L.. Osobą potwierdzającą odbiór towaru (wykazaną na spornych fakturach) był K. Spółka wystawiała dokumenty magazynowe potwierdzające przyjęcie towaru do magazynu, ale nie posiada żadnych innych dokumentów o których stanowi umowa tj. "listu załadowczego" i "świadectwa jakości paliwa". W księgach rachunkowych spółki brak także obciążeń z tytułu transportu paliwa do wskazanych wyżej faktur. Spółka rozliczyła się z ich wystawcą na podstawie polecenia przelewu z dnia [...]. jedynie kwotę [...] zł, stanowiącą częściową zapłatę do faktury nr [...] z [...]. o wartości [...] zł, na konto nr [...] w [...] w Ł., należące do Firmy Handlowo - Finansowej T., zaś pozostała wartość zobowiązania z faktur, na łączną wartość [...] zł, została - według spółki - zrealizowana w formie gotówkowej, na podstawie dowodów o symbolu KP za potwierdzeniem odbioru, zawierającym w nazwie pieczątkę firmy T. oraz nieczytelny podpis odbiorcy gotówki wraz z tą samą pieczątką. Wystawca spornych faktur T. nie figurował w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą. Wprawdzie złożył Urzędzie Skarbowym w Ł. zgłoszenie rejestracyjne NIP-3 , na podstawie którego decyzją tegoż urzędu z dnia [...]r. nadany mu został NIP [...], a według zaświadczenia UM w Ł. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...], zgłosił on, że od dnia [...]. prowadził będzie działalność gospodarczą w zakresie usług finansowo-handlowych, to nigdy nie rozpoczął takiej działalności gospodarczej. Zamierzał rozpocząć działalność handlową w związku z otrzymaną propozycją współpracy od Z., właściciela firmy "G." z K., któremu przekazał dane o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, REGON, pieczątkę na użytek firmy. Jednakże z powodu wyjazdu Z. K. z Ł., działalności gospodarczej nie rozpoczął, ani nie dokonał jej rejestracji w urzędzie skarbowym. T. nie otrzymywał, ani nie wystawiał faktur i nie wie kto wystawiał faktury dla "W." sp. z o. o. w imieniu jego firmy. Zeznając w dniu [...]. w charakterze świadka T. twierdził, że nie sprzedawał oleju napędowego spółce "W.", że nie przypomina sobie, aby otrzymał pieniądze od spółki i nie przypomina, aby wystawiał faktury za olej napędowy. Zeznał , że o ile takowe faktury są w posiadaniu w tej firmie ("W."), to są to faktury albo podrobione albo wystawione prze niego, ale olej napędowy "za nimi nie szedł", że nie dostarczał tej spółce żadnego oleju napędowego. Zeznał, również, iż nie wie nic na temat zamawiania towaru oraz że nigdy nie dokonywał zakupu oleju w celu dalszej jego sprzedaży. W dalszych zeznaniach z dnia [...]. T. K. podał, że nie sprzedawał do spółki "W." żadnego oleju napędowego. Twierdził, że faktura z [...]. nr [...] prawdopodobnie została "pisana" przez niego, a wpłaty do tej faktury podpisał "in blanco". Natomiast pozostałych faktur nie podpisywał, bo nie są to jego podpisy, nie wie także kto wypisał i podpisał te faktury. Odnośnie dowodów wpłaty, T. K. zeznał, iż dowody te "podstemplowane weszły w posiadanie K. W." oraz, że nigdy nie otrzymał żadnych kwot z dowodów potwierdzających wpłatę. Wystawił jedyną fakturę nr [...] (na wartość netto [...] zł) bez pokrycia w towarze. Spółka "W." nie kontaktowała się z nim w sprawie przelewów. Jedyny kontakt, miał z K. W. i być może spółka przelewała pieniądze na jego konto, ale bez jego wiedzy. Podał, że dysponowanie jego kontem polegało na tym, że pieniądze, które wpływały od różnych firm, m.in. "W." wypłacał i zwracał wpłacającym. Spółka "W." nie wystąpiła o zwrot pieniędzy w kwocie [...] zł z przelewu datowanego [...]. Przelewu jak zeznał - mógł -nie zauważyć i dodał, że pieniądze z tego konta wypłacał tylko osobiście. Natomiast świadek P. w zeznaniach złożonych w dniu [...]. podał, że znał T. i spółkę "W.", bo w 2001r. na prośbę T. K., wystawiał faktury VAT dla tej spółki , na których jako wystawca figurowała "Firma Handlowo-Finansowa"- T.i na prośbę T. K. podpisywał je w jego imieniu. Faktury dokumentowały sprzedaż paliw silnikowych na rzecz spółki "W.". Z kolei świadek Z. w dniu [...]. zeznał, iż w latach 1999-2000 był właścicielem firmy "G." w K. i zajmował się pośrednictwem w handlu paliwami płynnymi. Dzierżawił magazyny od firmy "E.", ale ich nie wykorzystywał. Nie znał spółki "W." i na tę firmę nie wystawiał faktur. Wyraził przypuszczenie, iż być może ta spółka zaopatrywała się w firmie "G." za pośrednictwem prokurenta firmy nazwiskiem R. z J.. Osoba o nazwisku T. K. jest mu znana i wie, że wydzierżawiał on zbiorniki paliwowe w miejscowości na trasie Warszawa-Poznań. Zeznał, że T. K. był w posiadaniu jego pieczątek, możliwe że posługiwał się nimi, o czym dowiedział się od wspólnika T. K.. Świadek zeznał ponadto, że jemu pieczęcie nie zginęły, a o fakcie posługiwania się pieczątkami nie powiadomił organów ścigania, z tego względu, że w chwili powzięcia wiedzy o tym, nie prowadził już działalności gospodarczej. Prokuratura Okręgowa w Ł. Wydział Śledczy postanowieniem z dnia [...]. przedstawiła prezesowi zarządu spółki "W.", K. W. zarzuty popełnienia przestępstw z art. 258 § 1 kk, art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 i art. 12 kk., art. 18 § 2 w zw. z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 i art. 12 kk, art. 271 § 3 kk, art. 270 § 1 kk. Prezes zarządu spółki K. przesłuchiwany w dniach [...]. i z [...]. w charakterze podejrzanego przyznał się do popełnienia czynów z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 i art. 12 kk, art. 271 § 3 kk, art. 270 § 1 kk i wyjaśnił, że nie przyznaje się do tego, iż jego postępowanie było działaniem w związku przestępczym, oraz aby nakłaniał P. K. do podrabiania faktur VAT. Prokuratura Okręgowa w Ł. sporządziła w dniu [...]. akt oskarżenia przeciwko K. W., zawierający te same zarzuty, które znalazły się w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Ponadto prezes zarządu spółki K. W. podał, że chce dobrowolnie poddać się karze. Wnioski dowodowe spółki nie zostały uwzględnione , ponieważ okoliczności towarzyszące spornym transakcjom z Firmą Handlowo- Finansową T. K. w Ł. zostały w sposób wystarczający udokumentowane innymi dowodami jako transakcje pozorne. Dowodami tymi są wyjaśnienia podejrzanego K. W., w których przyznał się on do tego, iż faktury dokumentujące zakup paliw płynnych z firmy T. K. potwierdzały pozorne transakcje. Udokumentowane to jest także dowodami wpłat, z których wynika, iż zakup tego paliwa nie odzwierciedlały rzeczywiście przekazywane środki finansowe. Ponadto dowodami potwierdzającymi ten stan rzeczy są zeznania świadków T. K., Z. K. i P. K.. Organ I instancji stwierdził więc , że spółka "W." nie dokonała zakupu paliw płynnych wg spornych faktur firmowanych przez FHF T.K. i że nie poniosła wydatków wykazanych w tych fakturach, że dokumentowały one fikcyjny obrót paliwami płynnymi. W odwołaniu spółka domagała się o uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie, uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Spółka decyzji zarzuciła: -naruszenie art. 15 ust.1 w zw. z art.16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , polegającą na niezakwalifikowaniu wydatków poniesionych przez spółkę na zakup oleju napędowego i bezpodstawne uznanie, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, podczas, gdy w rzeczywistości, wydatki spółki były wydatkami realnymi, co potwierdzają dokumenty magazynowe świadczące o przyjęciu na stan zakupionego towaru a także dokumenty księgowe potwierdzające fakt dokonania zapłaty, jak również rozchód przyjętego i zakupionego paliwa, - naruszenie art.145 ust.2 O.p. przez pozbawienie strony ochrony prawnej przez nie powiadomienie pełnomocnika o prowadzonych czynnościach procesowych, przez co dowody były gromadzone przez organ w toku tych czynności bez udziału pełnomocnika, - naruszenie art.122 O.p. przez brak wnikliwego badania stanu faktycznego wymaganego ze względu na różnice w prezentowaniu stanu faktycznego strony, - naruszenie art.180, art.187 O.p. przez bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenie dowodu z zeznań zawnioskowanych świadków przy udziale strony i jej pełnomocnika oraz dokumentów na okoliczność, iż warunki dostawy oleju i sposób dokonywania płatności zostały określony przez dostawcę, a nie przez spółkę, a nadto, iż miały one realny charakter co potwierdzają dokumenty magazynowe oraz dokumenty księgowe. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]. nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził , co następuje: 1. Chybiony jest zarzut odwołania, jakoby organ kontroli skarbowej, naruszył przepisy art. 145 § 2 O.p. O fakcie ustanowienia przez spółkę pełnomocnika organ kontroli skarbowej powziął wiadomość dopiero w dniu [...]., to jest podczas czynności zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym. Pełnomocnictwo wpłynęło do akt sprawy dopiero w dniu [...]. Wcześniejsze pełnomocnictwo, sygnowane przez prezesa zarządu K. W., zostało ustanowione z dniem [...] i zgodnie z jego treścią uprawniało radcę prawnego R. B. do występowania w imieniu spółki przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a nie przed organami podatkowymi, w związku z prowadzonym przez te organy, w trybie administracyjnym, postępowaniem skarbowym i odwoławczym. Nie powstał obowiązek , by po dniu [...]., powtarzać czynności dokonane przed dniem złożenia formalnego pełnomocnictwa, tym bardziej, że o czynnościach spółka była informowana i bez zastrzeżeń w nich uczestniczyła. 2. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek w kwocie [...] zł, który związany był z fikcyjnym zakupem oleju napędowego, nie mógł stanowić kosztu podatkowego. W szczególności brak przesłanek obiektywizujących poniesienie wydatku w aspekcie jego "celowości", w związku z osiągnięciem przychodu, bądź zamiarem jego osiągnięcia. Celem podejmowanych przez spółkę czynności, było wyprowadzenie z niej środków pieniężnych, za towar, którego nabycia w istocie nie dokonano. Oznacza to ewidentny brak związku kosztu ujętego w księgach rachunkowych jako koszt uzyskania przychodu z przychodem, który miał wykreować. Z wiarygodnych zeznań świadka T. K. wynika z niego niezbicie, że nie prowadził on działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu oleju napędowego. nie mógł więc wystawiać i nie wystawiał faktur sprzedaży oleju napędowego. Fikcyjny zakup oleju napędowego, potwierdzają także protokóły przesłuchania prezesa zarządu spółki K. W.. Także zeznania świadka Z. K. (właściciela, do 2000r. firmy "G."), oraz świadka P. K. potwierdzają pozorność omówionych wyżej transakcji. Nie można zgodzić się z twierdzeniem spółki, że stan faktyczny sprawy został zbudowany w oparciu o niewiarygodne zeznania świadka T. K. Fikcyjność transakcji potwierdził świadek K. W., a spółka nie przedstawiła dowodów (oprócz wewnętrznych dokumentów magazynowych potwierdzających fikcyjne przyjęcie paliwa do magazynu - a mogą one być tworzone , w sposób dowolny), a mianowicie chociażby tych, które zostały w umowie handlowej z dnia [...]. Nie znajduje również oparcia m materiale dowodowym sprawy, zarzut, jakoby nie podjęto próby zmierzającej do wyjaśnienia wątpliwości sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejsze decyzje. Prawdą jest, że nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe zgłoszone przez spółkę w piśmie z dnia [...]r., a to z tego względu, że postępowanie dowodowe wykazało, iż transakcje towarzyszące wygenerowaniu spornych wydatków na "nabycie" oleju napędowego od FHF T. K. z Ł., mają charakter pozorny. Na tle oceny zeznań świadka P. K. z dnia [...]r. oraz zeznań świadka T. K. z dnia [...]. i [...]. zbędne było przeprowadzenie konfrontacji tych świadków. Zasadne było odmówienie badania , czy T. K. wydzierżawiał zbiorniki na paliwo, czy też ich nie wydzierżawiał. W świetle nie budzącego wątpliwości ustalenia, że pomiędzy spółką a T. K. nie miały miejsca rzeczywiste transakcje handlowe, kwestia posiadania przez tego świadka zbiorników pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie. Organ nie może zażądać dokumentu potwierdzającego dzierżawę , skoro nie uprawniają do tego fakty ustalone w postępowaniu dowodowym. Świadek Z. K. zeznał w dniu [...]., że to on wydzierżawiał magazyny w miejscowości K. K., natomiast T. K., zeznał, że wydzierżawiał zbiorniki paliwowe w miejscowości na trasie Warszawa - Poznań, ale nazwa tej miejscowości nie jest mu znana, przy czym w żadnym z przesłuchań już nie mówił o dzierżawie zbiorników. Nieprawdziwe jest stwierdzenie , że dla organów UKS dla celów kontroli w podatku VAT zakup paliwa miał miejsce, natomiast dla celów kontroli w podatku CIT zakup paliwa nie miał miejsca. Wydana w 2003r. decyzja dotyczyła podatku od towarów i usług, w której sporne faktury firmowane przez FHF T. K. uznane zostały jako nie stanowiące podstawy do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z tych (siedmiu) faktur, spółka nie wniosła odwołania od tej decyzji. Bezpodstawny jest zarzut, że motywy organu pierwszej instancji, jakimi kierowała się w ocenie spółki, miały charakter pozapodatkowy. Rozstrzygając w spornej sprawie organ ten kierował się wyłącznie przepisami ustawy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej. 3. Chybione są zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji, zapewnił spółce uczestnictwo w toku całego postępowania, podjął wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący rozpatrzył zebrany materiał dowodowy w tym dowody z zeznań świadków, wskazał jakim dowodom nie dał wiary i na jakich ustalił stan faktyczny. 4. Brak podstaw by uznać, że prowadząc postępowanie w sprawie, organ pierwszej instancji uchybił art. 187 § 1 O.p. Przepis ten nie zwalnia podatnika od współudziału w realizacji obowiązku dowodowego (np. przedłożenia dowodów na koszty transportu, listów przewozowych, dokumentów towarzyszących dostawie olejów napędowych). Nie można poprzez powoływanie się na ogólne przepisy procesowe - modyfikować reguł wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze spółka domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Spółka decyzji zarzuciła: -naruszenie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , polegającą na nie zakwalifikowaniu wydatków poniesionych przez spółkę na zakup oleju napędowego i bezpodstawne uznanie, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, podczas, gdy w rzeczywistości, wydatki spółki były wydatkami realnymi, co potwierdzają dokumenty magazynowe świadczące o przyjęciu na stan zakupionego towaru a także dokumenty księgowe potwierdzające fakt dokonania zapłaty, jak również rozchód przyjętego i zakupionego paliwa, -naruszenie art. 122, art. 145 § 2, art. 180, art. 187, art.190 § 2 O.p. z uwagi na brak powiadomienia pełnomocnika spółki o wykonywanych czynnościach, co uniemożliwiło wyjaśnienie wielu podstawowych kwestii i było sprzeczne ze stanowiskiem Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaprezentowanym w wyroku z dnia [...] roku , sygn. akt [...]nakazującym wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności zarówno korzystnych jak i niekorzystnych dla podatnika i sprowadziło się do gromadzenia tylko takich dowodów, które maja uzasadniać trafność wcześniejszej, uchylonej przez sąd decyzji. Uzasadniając skargę spółka podniosła, co następuje: Pełnomocnik ustanowiony w sprawie został poinformowany przez spółkę dopiero wówczas, gdy organ zawiadomił spółkę o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału. Pełnomocnik ustanowiony w sprawie bez względu na etap postępowania i podjęte rozstrzygnięcia, nie przestaje być pełnomocnikiem strony, chyba, że pełnomocnictwo zostanie wypowiedziane. Postawa organu I instancji narusza art. 145 § 2 i 190 § 2 i art. 120 O.p. Oddalone zostały wnioski spółki o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, o dokonanie konfrontacji między nimi, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, jak i o wystąpienie o informacje niezbędne dla oceny wiarygodności zeznań świadka T. K. do banku prowadzącego jego rachunek bankowy , jakie dokumenty przy zakładaniu rachunku przedłożył. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych , powoduje, iż zgromadzony materiał jest niekompletny. Nadanie wyjaśnieniom osoby fizycznej z postępowania karnego, rangi niepodważalnych dowodów, nie uwzględnia, faktu, iż prawo do obrony, może wyrażać się w różny sposób, np. przyznaniem się osoby fizycznej, dobrowolnym poddaniem się karze, itp., co wcale jednak nie musi oznaczać, iż na tej podstawie można wyciągnąć jednoznaczne wnioski , które dotyczy innego postępowania. Wniosek o powołanie biegłego w celu ustalenia, czy T. K. wystawiał faktury był jak najbardziej uzasadniony. W zeznaniach złożonych w US w Ł., T. K. zeznał, że nie otrzymywał ani nie wystawiał faktur i nie wie kto wystawiał faktury, a przesłuchiwany na zlecenie UKS w P. , zeznał, że jeżeli takowe faktury są w posiadaniu w tej firmie ("W.") , to są to faktury albo podrobione albo wystawione przez niego. W pierwszym przypadku nie wystawiał faktur, w drugim wystawiał faktury, przy czym faktury te nie zostały świadkowi nawet okazane. Organ nie weryfikował poprzez konfrontację ze świadkiem T. K., zeznań świadka L. K., że to on miał wystawiać faktury, organ nie wykazał również w jaki sposób świadek L. K. wszedł w posiadanie dokumentów T. K., żeby mógł na ich podstawie wystawiać faktury. Organ zbagatelizował zeznania Z.. K., który potwierdził, że wydzierżawił T. K. zbiorniki paliwowe, ale czy można dzierżawić zbiorniki, jeżeli są one zbędne. To świadek Z.. K. i wskazał , iż T. K. dysponował jego pieczęciami , a więc mógł z nich czynić dowolny użytek. W świetle zeznań świadka Z. K., zeznania świadka T. K. winny być oceniane ze szczególna wnikliwością, a w razie wątpliwości , także powinny być konfrontowane. Zeznając w dniu [...] r. T. K., stwierdził, że faktura nr [...] prawdopodobnie została pisana przez niego, twierdził również, że był właścicielem rachunku, na który wpływały środki, w tym również od spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych , stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie lub stwierdzenie jej nieważności. W ocenie sądu nie znajduje oparcia w ustalonym stanie faktycznym sprawy zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. Postawa organu I instancji nie narusza także 190 § 2 i art. 120 O.p. Wcześniejsze pełnomocnictwo udzielone zostało w dniu [...]r przez prezesa zarządu spółki K. W., radcy prawnemu R. B. do występowania w imieniu spółki przed Naczelnym Sadem Administracyjnym. Legitymując się tym pełnomocnictwem złożył on skargę na decyzję z dnia [...]. Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...]. Z tych powodów pełnomocnictwo z dnia [...]. miało charakter szczególny. Wygasło ono z uprawomocnieniem się wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia [...]. Sąd uważa, iż omawiane pełnomocnictwo nie rozciągało się na prowadzone postępowanie przed organami podatkowymi, administracyjne postępowanie skarbowe i odwoławcze. W tym konkretnym kontekście sąd uznaje za nieadekwatne twierdzenie , że pełnomocnik ustanowiony w sprawie bez względu na etap postępowania i zapadające rozstrzygnięcie, nie przestaje być pełnomocnikiem strony, chyba, że pełnomocnictwo zostanie wypowiedziane. Pełnomocnictwo datowane przed dniem [...]. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dopiero w dniu [...]. Sąd zgadza się z tezą, że organy podatkowe nie poszukują - jak to określił organ odwoławczy - tzw. sygnalizowanych pełnomocnictw i pełnomocników, bowiem zgodnie art. 137 § 3 O.p., dołączenie do akt oryginału lub urzędowego poświadczenia odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Bezzasadne są w ocenie sądu zarzuty składające się na naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art.190 § 2 O.p. Organy podatkowe wykonały wskazania Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w wyroku z dnia [...]. sygn. akt [...]. Sąd zalecił by ponownie przeprowadzone postępowanie zmierzało do wyjaśnienia czy faktury dokumentowały rzeczywistą transakcję, czy też w ogóle towar nie został zakupiony przez podatnika, do kogo należał rachunek bankowy, na który przelano część należności na zakup towaru. Organ podatkowe przeprowadziły dowody z zeznań świadków w zakresie wskazanym to jest z zeznań świadków Z. K., P. L. K., T. K. . W szczególności zaś Urząd Kontroli Skarbowej wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o przesłuchanie w charakterze świadka P. L. K. na okoliczność wzajemnej współpracy handlowej pomiędzy F H-F p. T K., "W." sp. z o. o. oraz Z. K. właścicielem firmy "G.", a także innymi znanymi świadkowi kontrahentami spółki "W." i w wykonaniu odezwy otrzymał protokół z dnia [...]. z przesłuchania świadka P. L. K.. Wystąpił także do D. Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłuchanie w charakterze świadka Z. K. na okoliczność współpracy ze spółką "W." i T. K. oraz innymi znanymi świadkowi kontrahentami spółki, dotyczącej obrotu paliwami silnikowymi i otrzymał protokół sporządzony w dniu [...]. z przesłuchania świadka Z. K. Urząd Kontroli Skarbowej zwrócił się z prośbą do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., o przesłuchanie w charakterze świadka p. T. K. na okoliczność transakcji dokonywanych ze spółką "W." i otrzymał także stosowny protokół z jego przesłuchania. Ponadto Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził dowód z protokołów z dnia [...]. i z dnia [...]. zawierających wyjaśnienia K. W. - prezesa zarządu spółki :W.". złożonych w Prokuraturze Okręgowej w Łomży Wydział Śledczy, jak i z postanowienia z dnia [...]. o przedstawieniu K. W. zarzutów. Są to dokumenty z których dowód organy podatkowe mogły przeprowadzić bez udziału podatnika (art. 189 O.p.). W postępowaniu podatkowym organy były uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej. O podatkowe korzystając z takich dowodów, dokonały ich oceny na równi z innymi dowodami z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i poddały ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Natomiast sąd przeprowadził - w trybie art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), - dowód z wyroku z dnia [...]. Sądu Rejonowego w Łomży sygn. akt [...]. Wyrokiem tym prezes zarządu spółki K. W. uznany został winnym wszystkich zarzucanych mu aktem oskarżenia czynów i skazany za popełnienia następujących przestępstw: 1. W okresie od kwietnia 2001r. do października 2002r., w S. i Ł., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brał udział w związku przestępczym mającym na celu popełnienie przestępstw kamo skarbowych polegających na wyłudzeniu bezpodstawnych zwrotów VAT oraz uchylaniu się od obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy ( art. 258 § 1 kk); 2. W okresie od kwietnia 2001r. do października 2002r. w S., działając w celu korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu i w realizacji z góry powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod firma "W." sp. z o. o. w S., przedmiotem której był m. in. obrót paliwami płynnymi, w deklaracjach podatkowych VAT 7, uwzględnił między innymi faktury o numerach [...] z [...]., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...]. oraz [...] z [...]., potwierdzające pozorne transakcje sprzedaży przez FHF T. K. z Ł. na rzecz "W." sp. z o. o. z siedzibą w S. oleju napędowego, czym doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzania mieniem w kwocie nie mniejszej niż [...] zł z tytułu bezpodstawnego zaniżenia należnego podatku VAT, co stanowi mienie znacznej wartości (art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 i art. 12 kk). 3. W okresie od marca 2001r. do października 2002r. w C., T. i S. działając w krótkich odstępach czasu i w realizacji z góry powziętego zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej nakłaniał P. K. do podrabiania faktur poprzez wypisywanie ich nieprawidłową treścią odzwierciedlającą pozorne transakcje sprzedaży oleju napędowego z Firmy Handlowo-Finansowej T. K. do firm handlowych w C. i w M. P. oraz podrabianie podpisów T. K., D. H. i J. G., czym pomógł osobom działającym pod tymi firmami w doprowadzeniu Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie nie mniejszej niż [...] zł z tytułu bezpodstawnego zaniżenia należnego podatku VAT, (art. 18 § 2 w zw. z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 i art. 12 kk). 4. W okresie od kwietnia 2001r. do listopada 2002r. w nieustalonym miejscu, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej na dowodach wpłaty datowanych na: [...]., [...]., [...]r., [...]., [...]., [...]., [...]., [...]., [...]. i [...]. poświadczał nieprawdę, wskazując, iż przekazuje T. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod Firmą Handlowo-Finansową z siedzibą w Ł., środki finansowe, będące należnością za nabyty przez "W." sp. z o. o. olej napędowy, podczas gdy pomiędzy wskazanymi podmiotami nie było transakcji handlowych, a nadto wskazane dowody wpłat nie odzwierciedlały rzeczywiście przekazanych środków finansowych (art. 271 § 3 kk). 5. W okresie od kwietnia 2001r. do października 2002r. w nieustalonym miejscu na 20 fakturach VAT podrobił podpisy I. S. podpisując się imieniem i nazwiskiem wyżej wymienionej w rubryce "czytelny podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury" (art. 270 § 1 kk). Sąd na tle przeprowadzonego dowodu z omówionego powyżej dokumentu wskazuje, że na mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pozostawał związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym. Prejudycjalność powyższego wyroku oznacza, że dla rozpatrywanej sprawy podatkowej jego sentencja zawiera ustalenia faktyczne, które nie mogą być w różny sposób ocenione na gruncie postępowania podatkowego. Zatem spółka nie dokonała zakupu paliw płynnych wg faktur firmowanych przez Firmę Handlowo-Finansową T. K. i w związku z tym nie poniosła wydatków wykazanych w tych fakturach; dokumentowały one fikcyjny obrót paliwami płynnymi. Świadek T. K. był - jak to określiły organy podatkowe - "elementem tzw. "karuzeli podatkowej". Sąd uznaje za uprawnioną - zwłaszcza na tle skutków procesowych przeprowadzonego dowodu z wyroku z dnia [...]. Sądu Rejonowego w Łomży sygn. akt [...] - odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych spółki zawartych w piśmie z dn. [...].. Zasadnie organy podatkowe odmówiły dowodu mającego polegać na sprawdzeniu w banku jakie dokumenty przy zakładaniu rachunku przedłożył T. K.. Teza dowodowa wskazywała, że chodzi o ustalenie, czy T. K. posiadał rachunek, a także czy występował jako podmiot gospodarczy. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że posiadał konto, że spółka przekazała na nie kwotę [...] zł, których T. K. nie zwrócił, a zatem wniosek dowodowy dotyczył badania okoliczności już ustalonej. Zdaniem sądu znaczenia faktu posiadania konta i owej wpłaty nie należy przeceniać, bowiem - jak zeznał T. K. - nie otrzymał na nie pozostałych środków pieniężnych. Sąd nie podziela zarzutu o istotnym wpływie na wynik sprawy nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa w celu ustalenia czy świadek T. K. wystawiał kwestionowane faktury. Bezzasadność dopuszczenia dowodu z opinii grafologa na okoliczność autentyczności podpisów złożonych na fakturach wypływa ze spełnienia drugiego warunku, o którym mowa w art. 188 O.p. W świetle tego przepisu , w badanym stanie faktycznym, dowód z dokumentu, a więc faktur (rachunków), na podstawie których podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów sporne wydatki w podatku dochodowym, może być zastąpiony każdym innym dowodem, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Prawodawca po to wprowadził do postępowania podatkowego koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych , by drogą swobodnej oceny dowodów, dokonywać ustaleń faktycznych opowiadających rzeczywistości. W związku z powyższym postępowanie dowodowe prowadzić może organ podatkowy posługując się środkami dowodowymi uzyskanymi z różnych źródeł dowodowych. Wprawdzie źródłami dowodowymi, które zawierają najwięcej informacji o faktach podlegających następnie ocenie w postępowaniu podatkowym są różnego rodzaju dokumenty, to jednak mając na uwadze osiągnięcie podstawowego celu postępowania dowodowego jakim jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z prawdą materialną, dopuszczalna była, w świetle art. 180 § 1 O.p., zamiana jednego dowodu na drugi. Uczyniły to w badanej sprawie organy prowadzące postępowanie uzasadniając jednocześnie dlaczego faktury, które miały być wystawione przez T. K. nie mogły być uznane za wiarygodny dowód poniesienia wydatków zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2001 roku. Organy uznały bowiem, iż nie zostały one wystawione przez podmiot w nich wskazany. Uznały one również, że dowodzenie okoliczności mających świadczyć o poniesieniu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w oparciu o takie dokumenty uznać należy za niewystarczające, gdyż brak jest również dowodów źródłowych potwierdzających wykonanie sprzedaży określonych w zakwestionowanych fakturach, a także dowodów wskazujących na zapłatę przez skarżącą należności za nabyty towar. Dostawy oleju napędowego przez T. K. regulować miała umowa z dnia [...]r., która odnosiła się do zaopatrywania stacji paliw należącej do spółki we L.. Osobą potwierdzającą odbiór towaru (wykazaną na spornych fakturach) był K. W.. Spółka wystawiała dokumenty magazynowe potwierdzające przyjęcie towaru do magazynu, ale posiada żadnych innych dokumentów o których stanowi umowa tj. "listu załadowczego" i "świadectwa jakości paliwa". W księgach rachunkowych spółki brak także obciążeń z tytułu transportu paliwa do wskazanych wyżej faktur. Sąd uznaje za zasadne nieuwzględnienie wniosku dowodowego w zakresie ustalenia, czy T. K. wydzierżawiał zbiorniki na paliwo. Wobec niewadliwego ustalenia, że pomiędzy skarżącą spółką a T. K. nie miały miejsca rzeczywiste transakcje handlowe, istnienie bądź nie, zbiorników pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie. W ocenie sądu w sprawie zbędne było przeprowadzenie dowodu z o konfrontacji świadków. Dowód z konfrontacyjnego przesłuchania świadków, którzy już w sprawie złożyli zeznania, jest dowodem szczególnym. Konfrontacja osób przesłuchiwanych nie jest czynnością obligatoryjną, a ma na celu ewentualne wyjaśnienie sprzeczności w ich oświadczeniach dla ustalenia wiarygodności poszczególnych osobowych źródeł dowodowych. Wobec niewadliwego ustalenia w oparciu o inne dowody, że pomiędzy skarżącą spółką a T. K. nie miały miejsca rzeczywiste transakcje handlowe, ewentualne wyjaśnienie sprzeczności w zeznaniach świadków pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd zauważa, iż wprawdzie konfrontacji nie można przeprowadzić przesłuchując świadków osobno przez różne organy podatkowe , to nie oznacza, iż organ przeprowadzając dowód z przesłuchania świadków w taki właśnie sposób, nie zgromadził żadnych dowodów na okoliczności wskazane przez poprzedni wyrok sądu. Wobec powyższego ocenie sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgromadziły niezbędne dowody, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy i oceniły go zgodnie z wymogami art. 191 O.p. a więc mieszcząc się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe, po ponownym przeprowadzeniu postępowania prawidłowo ustaliły prawidłowy stan faktyczny. W rezultacie bezzasadny jest również w ocenie sądu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie sądu wywodzenie przez spółkę , że wydatek w kwocie [...] zł, jest kosztem podatkowym, opiera się na stworzonej przez podatnika fikcji zakupu oleju napędowego. Kosztami uzyskania przychodów - zgodnie z tym przepisem - są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Spółka nie mogła jednak sprzedać towaru, którego faktycznie nie nabyła. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przez organy podatkowe, prowadzące postępowanie podatkowe, przepisów normujących jego przebieg, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji, zapewnił spółce uczestnictwo w toku całego postępowania. Pełnomocnik spółki zapoznany został po raz pierwszy w dniu [...]. ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Pismem z dn. [...]r. ponownie wyznaczono spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po jego upływie pełnomocnik spółki twierdząc, że materiał dowodowy nie jest kompletny, uznał zawiadomienie za przedwczesne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności - stosownie do art. 210 § 4 O.p.- wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1240) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki