I SA/Po 890/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Bejgerowska WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 rok. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Bejgerowska Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił R. J. podatek dochodowy za 2003 r. w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...]. Uzasadniając powyższą decyzję organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że małżonkowie R. J. i M. I. – J. w 2003 r. wydatkowali ze wspólnego majątku co najmniej [...], środki na rachunku bankowym wzrosły o kwotę [...], zaś łącznie wykazany przychód w 2003 r. wyniósł [...]. W złożonym na dzień 1 stycznia 2002 r. oświadczeniu majątkowym małżonkowie wykazali posiadane na rachunkach bankowych środki pieniężne w wysokości [...] oraz gotówkę w wysokości [...]. Jako źródło pochodzenia gotówki podatnicy wskazali pracę zarobkową za granicą, darowizny, prezenty okolicznościowe, działalność gospodarczą. Zdaniem organu podatkowego małżonkowie J. w latach 1990 - 2001 mogli zgromadzić pewne oszczędności, nie mogły to być jednak kwoty wskazane przez nich w oświadczeniu złożonym na dzień 1 stycznia 2002 r. R.J. i M. I. – J. nie uwzględnili bowiem kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też kosztów, które zostały poniesione w tym okresie na zakup towarów i usług konsumpcyjnych. Kwoty zgromadzone na koncie [...] na dzień 31 grudnia 2001 r. w wysokości [...] odpowiadają, w ocenie organu podatkowego, możliwościom finansowym podatników. Wątpliwości poddano natomiast fakt posiadania przez strony gotówki wykazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym na dzień 1 stycznia 2002 r. w kwocie [...] oraz na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwocie [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie dał wiary twierdzeniom strony, iż podatnicy przechowywali w domu środki pieniężne w gotówce, we wskazanej wysokości. W wyniku rozpatrzenia sprawy w trybie instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Podatkowy organ odwoławczy podkreślił, że chociaż poza wszelkim sporem jest fakt przebywania i pracy podatników za granicą, to jednak nie wylegitymowali się oni żadnym dowodem na to, że przywieźli do kraju zaoszczędzone za granicą pieniądze, nie wylegitymowali się również żadnym dowodem wymiany tych pieniędzy na walutę polską. Podatnicy nie ujawnili owych pieniędzy i nie zgłosili ich do opodatkowania do czego byli zobowiązani zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle zaś art. 20 ust. 3 tej ustawy, w niniejszej sprawie istotny jest fakt zgromadzenia przez podatnika w roku objętym kontrolą mienia z lat poprzedzających 2003 r. pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W interesie podatnika jest zatem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W sytuacji tej trudne, a wręcz niemożliwe jest przedstawienie dowodu na to, iż zgromadzone przez podatników zasoby finansowe zostały opodatkowane, skoro sami podatnicy twierdzą, że nie zostały one opodatkowane. W związku z tym, iż zarobione pieniądze nie zostały opodatkowane, choć podatnik był do tego zobowiązany, stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych. Na powyższą decyzję podatkowego organu drugiej instancji R. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie art. 120, 121, 180, 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem R.J. organ podatkowy zastosował uproszczenie w postępowaniu dowodowym sprowadzające się do uznania za dowody jedynie dokumentów urzędowych. Nie uznano żadnych wyjaśnień strony, a także nie podano przyczyn na podstawie których odmówiono wiary złożonym przez stronę w sprawie wyjaśnieniom. W opinii skarżącego organy podatkowe niewłaściwie ustaliły stan faktyczny i na takiej podstawie dokonały wymiaru podatku. Nadto organy nie zebrały całego materiału dowodowego, między innymi nie przesłuchano właściciela kantoru na okoliczność zakupu od podatników znacznych ilości walut. Skarżący załączył do skargi oświadczenie właściciela kantoru we wskazanym wyżej przedmiocie oraz kserokopie faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podkreślając, iż w toku postępowania odwoławczego skarżąca wraz z mężem nie wnosiła o przesłuchanie świadków, załączone zaś do skargi faktury nie zostały przedłożone w czasie postępowania podatkowego. Organ drugiej instancji wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny został w pełni poparty przez samych skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 listopada 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, iż organy podatkowe nie wykonały obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, w skrócie: O. p.), nie wyjaśniły bowiem okoliczności istotnych dla sprawy - w aspekcie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, w skrócie: p.d.o.f.) - przy pomocy zeznań świadków i przesłuchania stron. W ocenie składu orzekającego materiał dowodowy potwierdził możliwość zaoszczędzenia przez podatników znacznych kwot z tytułu pracy za granicą. Ich wysokość można było ustalić również na podstawie zeznań stron i świadków, w szczególności zeznań właściciela kantoru, w którym dokonywano operacji finansowych oraz dowodów kasowych potwierdzających te operacje. Sąd powołał się na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 18 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 55/01 (OSN nr 3, poz. 53) odnośnie do rozumienia dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Zwrócił też uwagę na bezpodstawność poglądu, że strona, która nie gromadziła oszczędności na rachunku bankowym nie może wykazać posiadania oszczędności. Ponadto Sąd wyraził pogląd, że opodatkowaniem w trybie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. powinny podlegać tylko znaczne przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Do takich zdaniem Sądu nie można zaliczyć przychodu uzyskanego przez podatnika i jego małżonkę w wysokości wskazanej w decyzji. Sąd zwrócił też uwagę na to, że skarżący na rozprawie, a wcześniej ich pełnomocnik w piśmie z dnia 29 stycznia 2007 r. powoływali się na bezskuteczne próby uzyskania informacji w Urzędzie Skarbowym w T. odnośnie opodatkowania w Polsce pieniędzy zarobionych za granicą i przywiezionych do kraju. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: P.p.s.a.) w związku z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. poprzez: jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w cyt. przepisie, oznacza przychód, który nie znajduje uzasadnienia w znanych źródłach przychodu oraz jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w bezspornie ustalonym stanie faktycznym nie zastosowano tego przepisu prawa materialnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. poprzez bezpodstawne zarzucanie organowi naruszenie tych przepisów, polegające na nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu zebrania w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niespełnienie wszystkich wymogów wynikających z tego przepisu, a przede wszystkim nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów organu oraz wskazanie organowi dalszego trybu postępowania, które nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 sierpnia 2009 r. uchylił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2007 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny stwierdził, iż podstawowym błędem Sądu pierwszej instancji było dokonanie powierzchownej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. – nie w oparciu o analizę ustawowego uregulowania, lecz tylko z powołaniem się na dwa wyroki sądowe, w tym przede wszystkim wskazany wyżej wyrok Sądu Najwyższego, nieodnoszący się wprost do treści omawianego przepisu w jego brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w pierwszej instancji sądowej należy rozważyć, czy samo posiadanie mienia pochodzącego z lat poprzednich, które zostało ujawnione w toku postępowania podatkowego, dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które to mienie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania, ma wpływ na wynik sprawy. Według stanowiska Sądu drugiej instancji, w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym podatnicy, aby wykazać, że źródłem posiadanych przez nich zasobów finansowych było wynagrodzenie za pracę lub usługi świadczone za granicą, musieliby – w świetle art. 20 ust. 3 p.d.o.f. - wskazać środki dowodowe pozwalające na ustalenie, że dochód ten został za granicą opodatkowany. Sąd rozpoznający skargę powinien był zatem ocenić legalność stanowiska organów podatkowych, że prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia wartości posiadanych przez skarżących zasobów, bez powoływania dowodów potwierdzających ich opodatkowanie, nie jest istotne dla załatwienia sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji powinien - w zakresie ustaleń faktycznych - poddać kontroli jedynie wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych. W pozostałym zakresie bowiem orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie zostało zaskarżone, stąd stało się prawomocne. Dotyczy to w szczególności kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym przez skarżącego i jego małżonki. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu oraz prawidłowo ustalonym faktom, które Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma właściwa interpretacja przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, w skrócie: p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w czasie zaistnienia zdarzenia, z którym wskazana ustawa podatkowa wiązała powstanie obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie w 2003 r. Prawidłowa interpretacja tego przepisu pozwala bowiem na rozwiązanie spornego zagadnienia, które dotyczy charakteru i wysokości przychodów uzyskanych przez R. J. z nielegalnej pracy za granicą w latach poprzedzających rok 2003. Zgodnie ze wskazanym przepisem: "(...) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Jest to szczególny tryb ustalania przychodu, który stosuje się dopiero wówczas, gdy organ w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nabierze przekonania, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W takiej sytuacji – która zaistniała w niniejszej sprawie – organ rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, dalej zaś - porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Postępowanie organów podatkowych w powyższej sprawie jest zatem dwuetapowe, przy czym w drugim ze wskazanych etapów, w którym dochodzi do rzeczonego porównania wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, podstawowe znaczenie ma okoliczność, czy porównywane wydatki mają pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku negatywnego rozstrzygnięcia tej kwestii przedmiotowe wydatki należy uznać za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wówczas organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W świetle powyższych ustaleń prawnych oraz okoliczności niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości fakt, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazany art. 20 ust. 3. W toku postępowania kontrolnego, w wyniku dokonania szeregu czynności, organ kontroli skarbowej zebrał materiał dowodowy potwierdzający wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. W wyniku zaś przeprowadzenia porównania tych wydatków i wartości z mieniem zgromadzonym w roku 2003 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych, organ ustalił, że określona kwota posiadanego przez R. J. przychodu nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach. W konsekwencji zastosowanie znalazł przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., stanowiący o wymiarze podatku w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Organy prawidłowo obliczyły wysokość tego podatku na sumę [...], co znalazło wyraz w uzasadnieniach obu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. słusznie wywiódł na podstawie przeprowadzonych dowodów, iż w niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący oraz jego małżonka w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy pracowali za granicą bez zezwolenia na pracę, przychody uzyskane z tej pracy nie były opodatkowane za granicą, ani też po przywiezieniu ich do Polski nie zostały ujawnione organom podatkowym i opodatkowane. Dlatego organ drugiej instancji w sposób uzasadniony stwierdził, że okoliczność ta stanowiła uchybienie normie z art. 3 ust. 1 p.d.o.f., regulującej tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, z uwzględnieniem treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogły nakazywać uiszczenie podatku od osiągniętego przychodu w państwie, w którym został on osiągnięty. W sytuacji niespełnienia obowiązków nałożonych w tym zakresie na podatnika przez przepisy podatkowe, w świetle powołanego art. 20 ust. 3 p.d.o.f. mienie zgromadzone przez niego w tej drodze nie mogło pokryć wydatków poczynionych przez niego i jego małżonkę w 2003 roku. W zaistniałym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, a następnie prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Po pierwsze, na podkreślenie zasługuje fakt, iż organy słusznie przyjęły, że postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest postępowaniem specyficznym, różniącym się od postępowania w innych sprawach podatkowych, głównie w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Również w tym względzie postępowanie dowodowe można podzielić na dwie fazy. W pierwszej z nich organ podatkowy powinien wykazać – ogólnie rzecz ujmując - że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają przychód wykazany w zeznaniu rocznym i stąd zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przychodzi na podatnika. Od tej chwili to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu (por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96; wyrok NSA z 28 marca 2000 r., III SA 631/99; wyrok NSA z 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98; wyrok NSA z 31 lipca 2001 r., III SA 643/2000; wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08). Dlatego w interesie R. J. było przedstawienie dowodów, z których by wynikało, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – czego nie uczynił. Po drugie, organy podjęły właściwy kierunek ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, albowiem w świetle oświadczeń skarżącego, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i przed tutejszym Sądem, oraz zeznań świadków, należało przyjąć, iż przeprowadzanie dowodów na okoliczność zarobkowania oraz przywozu środków pieniężnych na teren kraju, a następnie ich wymiany na walutę polską – jak chciał tego skarżący - nie miało w niniejszym wypadku wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem fakty te były bezsporne, zaś istota sporu – jak wspomniano – sprowadza się do uznania i wysokości wskazanych przychodów za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Po trzecie, w postępowaniu podlegającym kontroli sądowej zostały zachowane wszelkie reguły obowiązujące z mocy norm kształtowanych przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skróci: O. p.), zwłaszcza zasada kompletności postępowania dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy oraz swobodnej oceny dowodów z art. 191 O. p. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy w sposób wyczerpujący wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, przeprowadzając we wskazanym wyżej zakresie dowody z dokumentów, zeznań świadków oraz przesłuchania strony, w wyniku czego nabrały przekonania co do meritum niniejszej sprawy. Postępowanie prowadzone było z zachowaniem standardów o charakterze procesowym, bowiem strona miała możliwość zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów dopuszczonych z urzędu, a nadto wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, przy ocenie dowodów organy podatkowe zachowały zasady logiki, dialektyki oraz doświadczenia życiowego, co pozwala na przyjęcie, że ich działanie było zgodne z prawem. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Bejgerowska /-/ K. Wolna – Kubicka