I SA/Po 891/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Nowego Tomyśla z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Pismem z dnia [...] lutego 2017 r. [...] Sp. z o.o. złożyła do Burmistrza [...] wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). W opisie stanu faktycznego Spółka podała, że jest właścicielem elektrowni wiatrowych, w skład których wchodzą następujące obiekty: 1. fundamenty elektrowni wiatrowych, w których umiejscowione są przepusty kablowe i uziemienie; 2. wieże składające się z sekcji stalowych z wmontowaną drabiną z pionowym systemem asekuracji; i urządzenia techniczne: 3. wirniki zamontowane na wieżach, składające się z łopat, łożysk łopat, systemów zmiany kąta nachylenia łopat, cylindrów hydraulicznych i rozdzielaczy (tzw. wirniki z zespołem łopat); 4. układy przeniesienia napędu (momentu obrotowego) składające się z wału głównego wolnoobrotowego, przekładni, hamulca hydraulicznego i sprzęgła (tzw. zespół przeniesienia napędu); 5. generatory składające się z generatora asynchronicznego, wentylatorów (zewnętrznego i wewnętrznego obiegu chłodzenia) skrzynki zaciskowej, silników, wentylatorów, pierścieni ślizgowych i szczotki (tzw. generator prądotwórczy); 6. układy sterowania: szafy sterujące, szafy przetworników - konwerterów, styczniki, zespoły przekaźników; 7. gondole składające się z ramy, ścianki tylnej, włazu technicznego, ścianek bocznych, systemu mocowań bezpieczeństwa, okna gondoli, lampy sygnalizacyjnej, anemometru, układu obrotu gondoli składających się z silników z przekładnią hamulców hydraulicznych i pierścieni zębatych (tzw. zespół gondoli z mocowaniem i mechanizmem obrotu); 8. układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, silnika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydroakumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących; 9. elektryczne szafy rozdzielcze poza układem sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa; 10. transformatory; 11. podesty ruchome (windy) umiejscowione wewnątrz wieży; 12. kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży; 13. wciągarki. Wnioskodawca zadał pytanie czy podstawą opodatkowania podatku od nieruchomości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie wyłącznie wartość następujących obiektów budowlanych stanowiących budowle w rozumieniu Prawa budowlanego : 1. fundamentów elektrowni wiatrowych, w których umiejscowione są przepusty kablowe i uziemienie; 2. wież składających się z sekcji stalowych z wmontowaną drabiną z pionowym systemem asekuracji? W ocenie wnioskodawcy podstawą opodatkowania podatku od nieruchomości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie wyłącznie wartość następujących obiektów budowlanych stanowiących budowle w rozumieniu Prawa budowlanego : 1. fundamentów elektrowni wiatrowych, w których umiejscowione są przepusty kablowe i uziemienie; 2. wież składających się z sekcji stalowych z wmontowaną drabiną z pionowym systemem asekuracji. Powołując przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., - dalej: "P.b.") wnioskodawca wskazał, że nie budziło i w dalszym ciągu nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, a wobec tego decydujące znaczenie ma okoliczność, czy stanowi ona budowlę lub jej część albo ewentualnie urządzenie budowlane. Ustawodawca do dnia 15 lipca 2016 r. wyraźnie jako budowlę zdefiniował (między innymi) części budowlane urządzeń technicznych i równocześnie wskazał, że chodzi tu o części budowlane urządzeń technicznych - elektrowni wiatrowych. Zasadne zatem było przyjęcie stanowiska, ze elektrownia wiatrowa jako całość jest urządzeniem technicznym, a budowlą są tylko części budowlane tychże urządzeń, tj. fundament i wieża (maszt). Konsekwentnie zakwalifikowaniu elektrowni wiatrowej do urządzeń technicznych wykluczało możliwość uznania jej za urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 9 P.b. jako przedmiocie opodatkowania. Stanowisko to przykładowo potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1658/10. Zdaniem wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości od następujących urządzeń: 1. wirniki zamontowane na wieżach, składające się z łopat, łożysk łopat, systemów zmiany kąta nachylenia łopat, cylindrów hydraulicznych i rozdzielaczy (tzw. wirniki z zespołem łopat); 2. układy przeniesienia napędu (momentu obrotowego) składające się z wału głównego wolnoobrotowego, przekładni, hamulca hydraulicznego i sprzęgła (tzw. zespół przeniesienia napędu); 3. generatory składające się z generatora asynchronicznego, wentylatorów (zewnętrznego i wewnętrznego obiegu chłodzenia) skrzynki zaciskowej, silników wentylatorów, pierścieni ślizgowych i szczotki (tzw. generator prądotwórczy); 4. układy sterowania: szafy sterujące, szafy przetworników - konwerterów, styczniki, zespoły przekaźników; 5. gondole składające się z ramy, ścianki tylnej, włazu technicznego, ścianek bocznych, systemu mocowań bezpieczeństwa, okna gondoli, lampy sygnalizacyjnej, anemometru, układu obrotu gondoli składających się z silników z przekładnią hamulców hydraulicznych i pierścieni zębatych (tzw. zespół gondoli z mocowaniem i mechanizmem obrotu); 6. układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, silnika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydroakumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących; 7. elektryczne szafy rozdzielcze poza układem sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa; 8. transformatory; 9. podesty ruchome (windy) umiejscowione wewnątrz wieży; 10. kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży; 11. wciągarki i wartość tych urządzeń nie będzie uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] Burmistrz [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust 1 pkt 3, art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 P.b. Wyjaśnił, że budowlą mogą być również inne obiekty nie wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b., w tym wskazane w załączniku do tej ustawy (obiekty wymienione w załączniku do ustawy P.b., nie zawsze są wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. - najlepszym przykładem są elektrownie wiatrowe - z nazwy wymienione jako kategoria obiektu budowlanego - kategoria XXIX Załącznika). Zdaniem organu taki kierunek wykładni jest zgodny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jasno określa jakie obiekty i urządzenia należy uznawać za budowle, a jakie budowlami w rozumieniu u.p.o.l. nie będą, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. 2016 r., poz. 961 – dalej: "u.i.e.w."). należy odczytywać łącznie z przepisami ustawy P.b. o czym świadczy wprowadzona w art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b. zmiana. Zgodnie z tym przepisem Wojewoda jest organem administracji architektoniczno- budowlanej wyższego stopnia w stosunku do starosty oraz organem pierwszej instancji w sprawach obiektów i robót budowlanych dla elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Ustawodawca w przepisach P.b. odsyła wprost do u.i.e.w. W ocenie organu skoro u.i.e.w. reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy P.b., to użyte w ustawie P.b. pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z art. 2 u.i.e.w. Poprawności przedstawionej tezy po pierwsze nie zmienia fakt, iż wskazany przepis zawiera pojęcie skonstruowane na potrzeby słowniczka tej ustawy. Zauważyć również należy, iż podobnie w przypadku art. 3 P.b., który chociaż zawiera słowniczek, to znajduje zastosowanie w procesie stosowania prawa podatkowego. Zatem tak, jak nie powinno być wątpliwości, że sformułowane na potrzeby P.b. ("ilekroć w ustawie jest mowa o") definicje obiektu budowlanego czy budowli wiążą w procesie wykładni regulacji u.p.o.l., tak i skonstruowana na potrzeby u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych ("użyte w ustawie określenia oznaczają") definicja elektrowni wiatrowej wiążę w procesie wykładni P.b. Z kolei powiązanie u.p.o.l. z ustawą P.b. jest oczywiste. Po drugie, wskazanego toku rozumowania nie burzy to, iż ustawodawca w sposób bezpośredni do przepisów u.i.e.w. odesłał jedynie w art. 82 ust. 3 P.b., a nie uczynił tego w załączniku do ustawy. Nie sposób jest bowiem przyjąć, iż pojęcie "elektrownia wiatrowa" na gruncie tej samej ustawy miałoby być rozumiane w odmienny sposób. W obu przepadkach chodzi o elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadają temu pojęciu obowiązujące przepisy dotyczące lokalizacji i budowy tego rodzaju obiektów, a więc art. 2 u.i.e.w. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów P.b., składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt. 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016r. poz. 925). Zdaniem organu jak wskazują przepisy u.p.o.l., P.b. i u.i.e.w., elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach P.b. to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości. Ustawodawca w tym przepisie, ani w żadnym innym tej ustawy nie wskazuje, że budowlą (obiektem) budowlanym są wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Kolejnym faktem przemawiającym za opodatkowaniem elektrowni wiatrowej jest art. 17 u.i.e.w. Przepis ten stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Zdaniem organu powołany przepis należy rozumieć, że od dnia 16 lipca 2016 r. elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu przepisów P.b., a co za tym idzie jest budowlą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., niemniej jednak do końca roku 2016 podlega opodatkowaniu wg tzw. "starych zasad". Natomiast od dnia 1 stycznia 2017 r. elektrownia wiatrowa stanowi przedmiot opodatkowania jako obiekt kompletny. Nie ma zatem podstaw prawnych do dzielenia jej na części budowlane i niebudowlane (techniczne). Przedstawione powyżej zmiany w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych są oczywiste, co wynika z całego systemu nowych regulacji prawnych w tym zakresie. Zatem twierdzenie, że u.i.e.w. nie zmieniła zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, jest twierdzeniem błędnym, i nie można tego przepisu pomijać ustalając zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych. W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. Spółka jako właściciel elektrowni wiatrowych zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości od pełnej wartości elektrowni wiatrowych. Zmiana ta co prawda nie wynika bezpośrednio z przepisów u.p.o.l., niemniej jednak jest podyktowana nowelizacją przepisów ustawy P.b. oraz związanej z nią u.i.e.w. Ustawodawca do ustawy P.b. odsyła bezpośrednio w art. 1a ust 1 pkt. 2 u.p.o.l. Wprowadzone w 2016 r. zmiany w zakresie elektrowni wiatrowych zasadniczo wpływają na zasady opodatkowania tego rodzaju budowli. W wyniku ich wprowadzenia elektrownie wiatrowe powinny zostać kwalifikowane jako wolno stojące urządzenia techniczne i opodatkowane w całości (elementy budowlane i techniczne). Nie budzi wątpliwości fakt, że skoro u.i.e.w. zawiera regulację zmieniające ustawę P.b., to interpretując przepisy tej ustawy nie sposób pominąć norm zawartych w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Te zaś traktują elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b. składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Przepisy u.i.e.w. traktować należy jako uzupełnienie i rozwinięcie przepisów ustawy P.b. Elektrownia wiatrowa jest obiektem kompletnym i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. podlega opodatkowaniu od całej swojej wartości. Jednoznacznie potwierdza to przepis art. 17 u.i.e.w. wprowadzając okres przejściowy w opodatkowaniu tego typu obiektów budowlanych oraz klasyfikacja elektrowni wiatrowej jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów P.b. (wg załącznika P.b. - kategoria XXIX). W skardze z dnia [...] czerwca 2017 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1). przepisów postępowania, tj.: a). art. 14j § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") wyrażające się w naruszeniu zasady praworządności i autonomii prawa podatkowego, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazując na błędnej ustawie, tj. u.i.e.w.), mimo że u.p.o.l. nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi P.b.; b). art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na nieodniesienie się do najważniejszego argumentu skarżącej dotyczącego pojęcia "elementów technicznych" (art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.i.e.w.) i niewymienionych w nim niewolnostojących urządzeń technicznych niebędących "częściami budowlanymi urządzeń technicznych" w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 P.b., a które to elementy (części) elektrowni wiatrowych w ocenie skarżącej nie stanowią ani budowli, ani obiektu budowlanego w rozumieniu P.b.; c). art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 O.p. poprzez zastosowanie przepisów u.i.e.w., wprowadzonych do polskiego systemu prawnego w trybie naruszającym konstytucyjną zasadę prawidłowej legislacji, wywodzonej z treści art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; d). art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2a O.p. poprzez dokonanie niedopuszczalnej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej na niekorzyść skarżącej (podatnika) przy interpretacji przepisów u.i.e.w., polegającej na odnoszeniu skutków zawartych w niej regulacji w zakresie definicji elektrowni wiatrowych bezpośrednio do zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich elementów (części) elektrowni wiatrowych, z których jednak nie wynika wprost i bez żadnych wątpliwości, że elektrownie wiatrowe miałaby stać się budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. począwszy od 1 stycznia 2017 r. w związku ze zmianami w P.b. i u.i.e.w. 2) przepisów prawa materialnego wyrażającej się w błędnej wykładni, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 P.b. i art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.i.e.w., polegającej na błędnym uznaniu, że całe elektrownie wiatrowe od 1 stycznia 2017 r. będą podlegać opodatkowaniu jako budowle, mimo że budowlami są i będą jedynie: fundamenty elektrowni wiatrowych, w których umiejscowione są przepusty kablowe i uziemienie oraz wieże składające się z sekcji stalowych z wmontowanymi drabinami z pionowym systemem asekuracji. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 P.b. i art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.i.e.w., polegający na błędnym uznaniu, że całe elektrownie wiatrowe od 1 stycznia 2017 r. będą podlegać opodatkowaniu jako budowle, mimo że budowlami są i będą jedynie: fundamenty elektrowni wiatrowych, w których umiejscowione są przepusty kablowe i uziemienie oraz wieże składające się z sekcji stalowych z wmontowanymi drabinami z pionowym systemem asekuracji. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu Spółki obiektów budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu wymienionym podatkiem budowlę stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. 1. fundamenty elektrowni wiatrowych, w których umiejscowione są przepusty kablowe i uziemienie; 2. wieże składające się z sekcji stalowych z wmontowaną drabiną z pionowym systemem asekuracji. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami niebudowlanymi (technicznymi) wymienionymi przez wnioskodawcę w punkcie 3-13 wniosku (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Przystępując do rozstrzygnięcia powyższej kwestii, w pierwszej kolejności za celowe uznać należy przypomnienie pełnego brzmienia przepisów mających znaczenie dla sprawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów P.b. niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów P.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ulega zatem wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów P.b. Stosownie do art. 3 pkt 1 P.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016 r. w art. 3 pkt 3 stanowiło, że budowla to każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Od dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 P.b. zyskał brzmienie, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższego wynika, że z dniem 16 lipca 2016 r., z przepisu art. 3 pkt 3 P.b. usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, przy czym zmiana tego przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961). Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do ustawy – Prawo budowlane w Kategorii XXIX. Oprócz omówionych powyżej zmian w ustawie – P.b., u.i.e.w. w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów P.b., składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 ustawy wskazano także, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Powyższe unormowania u.i.e.w. w sposób jednoznaczny zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów P.b. Przy czym na uwadze należy mieć, że zawarty w art. 3 pkt 3 P.b. katalog obiektów stanowiących budowlę ma charakter otwarty. O ile zatem przed wejściem w życie u.i.e.w. można było zastanawiać się, czy elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę, zwłaszcza w kontekście art. 3 pkt 3 P.b., który do budowli zaliczał jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, to aktualnie, na skutek zmiany art. 3 pkt 3 P.b. i jednoczesnego wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., kwalifikacja elektrowni wiatrowej jako budowli nie budzi wątpliwości. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu budowlę stanowiły jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, a sama elektrownia wiatrowa klasyfikowana była jako urządzenie techniczne. Obecnie zaś budowlę w rozumieniu przepisów P.b. stanowi cała elektrownia wiatrowa, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o określonej mocy. Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016 r. Jednak zgodnie z art. 17 u.i.e.w., od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. W ocenie Sądu prawidłowa jest wykładnia organu, zgodnie z którą treść art. 17 u.i.e.w. potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Niewątpliwie zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu na przygotowanie się podatników do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów P.b., to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości elektrownia wiatrowa. Zdaniem Sądu oczywiste jest, że definicja budowli z art. 3 pkt 3 P.b. jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 stwierdził, że podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów P.b., co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, Trybunał stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. Trybunał uznał, że odwołanie się do przepisów P.b. w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. W pełni podzielając powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, do którego zresztą prawidłowo odwołał się organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, należy uznać, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania u.i.e.w.. Ponadto, na co Trybunał zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 P.b., można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę. Sąd podziela stanowisko, że skoro u.i.e.w. reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy Prawo budowlane, to użyte w ustawie P.b. pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie w art. 2 u.i.e.w. Z treści przepisu art. 17 tej ostatniej ustawy wyraźnie zaś wynika dokonana przez ustawodawcę od początku 2017 r. zmiana zasad opodatkowania i to, że podatek od elektrowni wiatrowych ma być płacony inaczej niż miało to miejsce wcześniej. Pojawiające się interpretacje, z których wynika, że nic się nie zmienia w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 r., są zatem oparte na błędnej wykładni prawa związanej z założeniem, że przepis ten jest niepotrzebny. Podkreślić należy, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12 (publ. OTK-A 2014/10/113), z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14). Zgodnie z art. 17 u.i.e.w. od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi skarżąca spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Wskazać należy, że z dniem 28 czerwca 2015 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 443) został zmieniony przepis art. 3 pkt 1 P.b. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wyrobem budowlanym jest zaś w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014r, poz. 883) wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011, tj. każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Z wykładni literalnej art. 3 pkt 1 P.b. wynika, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości instalacje i urządzenia, które stanowią przedmiot odrębny od budynku, budowli bądź obiektu małej architektury, jeżeli nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. To zastrzeżenie dotyczące "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" nie dotyczy jednak instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które nie stanowią oddzielnego od obiektu przedmiotu opodatkowania. W kontekście powyższego należy wskazać, że zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Należy wskazać, że problem opodatkowania elektrowni wiatrowych jako budowli był już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyroki WSA: z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Go 95/17; z dnia 24 marca 2017 r., I SA/Łd 1/17; z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Ol 17/17; z dnia 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17; z dnia 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17; z dnia11 maja 2017 r., I SA/Sz 190/17; z dnia 26 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 165/17 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle przedstawionej argumentacji podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zarzut naruszenia zasady autonomii prawa podatkowego nie może w niniejszej sprawie zostać uznany za trafny. W ocenie Sądu nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy procedury podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.