I SA/Po 892/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2008r., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do sierpnia 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych i kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt. 1, 2 i 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego P. orzekł o odpowiedzialności podatkowej S. za zaległości podatkowe K. Spółka z o.o. z siedzibą w P. z tytułu: nie wpłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych należności z tytułu umowy o pracę za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego; podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, iż na podstawie art. 31 oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") K. Spółka z o.o. była jako płatnik obowiązana do obliczenia, pobrania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy oraz przekazania ich w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano te zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W zakresie podatku od towarów i usług Spółka była zaś obowiązana w myśl art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), bez wezwania, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka nie uregulowała w określonych powyżej terminach zobowiązań podatkowych, czym spowodowała powstanie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. na łączną kwotę [...] zł należności głównej oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2008 r. na łączną kwotę [...] zł należności głównej. W celu wyegzekwowania powyższych zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – Nowe Miasto wystawił następujące tytuły wykonawcze: nr [...] w dniu [...] grudnia 2008 r. w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2008 r., nr [...] w dniu [...] maja 2009 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od maja do sierpnia 2008 r., nr [...] w dniu [...] maja 2009 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. W oparciu o powyższe tytuły wykonawcze administracyjne Naczelnik Urzędu Skarbowego P. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki, natomiast sądowe działania egzekucyjne w stosunku do Spółki - z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej - prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym P. Postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2009 r. o sygn. akt [...], Komornik Sądowy umorzył postępowania egzekucyjne, gdyż egzekucja z wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. działając w trybie art. 30 § 1 i § 4 O.p. decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Spółki z o.o. K oraz określił należności z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych przez tę Spółkę wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności S. za zaległości K. Spółka z o.o. z tytułu niewpłaconych należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych należności z tytułu umowę o prace za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W rezultacie tego postępowania organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od wydania orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu - za zaległości podatkowe Spółki K.. Na podstawie danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego organ ustalił, że w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych S. czynnie pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki, pomimo złożonej w dniu 21 stycznia 2007 r. na ręce Prezesa Zarządu Spółki - S. K. rezygnacji z pełnionej funkcji. Organ podkreślił, że po złożeniu powyższej rezygnacji w dniach [...] czerwca 2008 r. i [...] sierpnia 2008 r. S. podpisał jako członek zarządu dwa dokumenty dotyczące spraw Spółki. Wskazano przy tym, iż prowadzona w stosunku do Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, gdyż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyskano środków, które doprowadziłyby do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Następnie organ podatkowy wskazał, że podatnik nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), mimo iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Jednocześnie podkreślono, iż strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Nie wskazano również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Od powyższego rozstrzygnięcia w dniu [...] czerwca 2011 r. strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie prawa, a w szczególności naruszenie: art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h."), art. 116 § 1 i § 2 O.p. - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 O.p. - poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie i dowolną ocenę zebranych materiałów i dowodów, nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów. W treści odwołania strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego z: dokumentu załączonego do odwołania tj. kopii oświadczenia S. K. z dnia [...] czerwca 2011 r., zeznań świadka S. K. na okoliczność, czy S. po dacie złożenia rezygnacji brał czynny udział w działaniu Spółki i czy miał wpływ na podejmowane przez nią czynności; ustalenie, dlaczego pomimo złożonej rezygnacji S. podpisał przedmiotowe oświadczenia oraz wyjaśnienie, dlaczego po dziewiętnastu miesiącach od dnia złożenia rezygnacji podjęta została uchwała o odwołaniu, zeznań świadka R. N. na okoliczność wyjaśnienia, czy to on sporządzał projekty dokumentów, tj. oświadczenia zarządu z dnia [...] czerwca 2008 r. o wniesieniu wkładów na podwyższony kapitał zakładowy oraz oświadczenia zarządu z dnia [...] sierpnia 2008 r. o nieskorzystaniu przez wspólnika z uprawnienia do objęcia udziałów o podwyższonym kapitale - i na czyje zlecenie. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., działając w trybie art. 213 § 1 i § 2, decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], uzupełnił rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji poprzez wskazanie charakteru orzeczonej odpowiedzialności jako solidarnej. Od tej decyzji S. również wniósł odwołanie, w którym podtrzymał dotychczasowe zarzuty. Dodatkowo zaznaczył, iż niedopuszczalne jest uzupełnienie decyzji, która została uprzednio zaskarżona w całości i jest przedmiotem już toczącego się rozpoznania przez organ odwoławczy. W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 1-2 i 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1,2 i 4 O.p., decyzją z dnia 3 listopada 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy, gdyż w ocenie organu nie było celowe przeprowadzenie rozprawy jedynie z uwagi na żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, gdyż wpłynęłoby to na nieuzasadnione wydłużenie oraz wzrost kosztów postępowania odwoławczego. Następnie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: S. K. oraz R. N.. W postanowieniu tym organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu [...] sierpnia 2011 r. wezwano S. do podania adresu S. K., jednak w wyznaczonym terminie strona nie wskazała tego adresu. Ponadto zaznaczono, iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczający był materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, tj. m.in. oświadczenie z dnia [...] czerwca 2008 r. zarządu K. Sp. z o.o. w P. o wniesieniu wkładów na podwyższony kapitał zakładowy, oświadczenie z dnia [...] sierpnia 2008 r. zarządu tej Spółki o nieskorzystaniu z objęcia udziałów przez wspólnika A. A. oraz oświadczenie S. K. z dnia 1 czerwca 2011 r. Z kolei odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka R. N. wskazano, iż niezasadne jest badanie okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przyjęto, iż przeprowadzenie dowodów w celu ustalenia procesu sporządzania projektów pism, tj. oświadczenia z dnia [...] czerwca 2008 r. zarządu K. Sp. z o.o. o wniesieniu wkładów na podwyższony kapitał zakładowy oraz oświadczenia z dnia [...] sierpnia 2008 r. zarządu tej Spółki o nieskorzystaniu z objęcia udziałów przez wspólnika A. A. przez R. N. - było niecelowe. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił stanowiska strony, zgodnie z którym pismo z dnia [...] stycznia 2007 r. informujące o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem [...] lutego 2007 r. stanowiło podstawę do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności S. za wspomniane zaległości podatkowe Spółki. Organ wyjaśnił, że z dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym P. Wydział Krajowego Rejestru Sądowego (KRS ...) wynika, że S. został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą nr [...] z dnia [...] października 2005 r., natomiast odwołany został z tej funkcji w dniu [...] września 2008 r. uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., choć ze wskazanej informacji o rezygnacji z funkcji członka zarządu wynika, iż została przedłożona na ręce S. K. w dniu [...] stycznia 2007 r., to jednak nie wywarła ona skutku prawnego w postaci wygaśnięcia mandatu członka zarządu, S. S. Nadal uczestniczył on bowiem w pracach zarządu Spółki podpisując, ważne z punktu widzenia funkcjonowania Spółki, dokumenty. W opinii organu podatkowego drugiej instancji nie bez znaczenia dla ustalenia czasu pełnienia funkcji członka zarządu pozostaje fakt, iż wniosek Spółki z dnia [...] października 2008 r. o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców (KRS ...), dotyczący wykreślenia S. S. z funkcji członka zarządu, został sporządzony w oparciu o protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia[...] września 2008 r., a nie w związku z pismem z dnia [...] lutego 2007 r. o rezygnacji z pełnionej funkcji. W związku z tym organ odwoławczy przyjął, że S. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie kiedy upływał termin płatności wspomnianych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził ponadto, iż w toku postępowania strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości nastąpiło nie z jego winy. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiła w drugim kwartale 2006 r. Z akt sprawy wynika bowiem, iż Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. Nie posiadała przy tym majątku mogącego zaspokoić jej wierzycieli. Z załączonego do złożonego przez S. Spółka z o.o. wniosku z dnia [...] lutego 2010 r. o ogłoszenie upadłości Spółki K. oraz raportu z Krajowego Rejestru Dłużników wynika, iż Spółka posiadała szereg niezapłaconych zobowiązań. W związku z tym organ zwrócił uwagę, że przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez K. Sp. z o.o. wystąpiła w czasie pełnienia przez stronę członka zarządu tej Spółki. Jednocześnie organ odwoławczy przyjął, iż w toku postępowania podatkowego strona nie wykazała zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Niezależnie od tego organ nie podzielił poglądu odwołującego, że niedopuszczalne było uzupełnienie przez organ pierwszej instancji decyzji w trybie art. 213 § 1 i 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., działając przez pełnomocnika, S. wniósł o uchylenie decyzji odwoławczej, zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie: art. 220 § 4 K.s.h., art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż w dalszym ciągu podtrzymuje swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, zgodnie z którym w dniu [...] stycznia 2007 r. złożył on rezygnację z bycia członkiem zarządu K. sp. z o.o. w P.. Okoliczność ta wynika wprost z dokumentu przedstawionego w toku niniejszego postępowania, którego prawdziwość nie była kwestionowana przez organy skarbowe. Rezygnacja z funkcji członka zarządu została złożona na ręce Prezesa K. Spółki z o.o. - S. K., który odbiór rezygnacji pokwitował własnoręcznym podpisem na tym dokumencie. Co więcej, na tą okoliczność został powołany przez skarżącego dowód z przesłuchania świadków. W ocenie strony poza wspomnianą rezygnacją z funkcji członka zarządu Spółki, w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się także inne dokumenty potwierdzające tą okoliczność. Jest to w szczególności: "Protokół przekazania środka trwałego" z dnia [...] lutego 2007 r. Z treści tego dokumentu jednoznacznie wynika, że skarżący tego dnia zdał Prezesowi Zarządu wszelkie znajdujące się w jego posiadaniu rzeczy stanowiące własność Spółki (telefon, kartę, laptopa wraz z torbą). Okoliczność, że skarżący po dacie [...] lutego 2007 r. podpisał jeszcze trzy dokumenty jako członek zarządu K. sp. z o.o. (która to okoliczność w pewnym stopniu była wynikiem zaistniałego nieporozumienia pomiędzy Spółką K. - S. K. i adwokatem R. N., który prowadził obsługę prawną Spółki i który przygotował dokumenty z danymi S.) nie może świadczyć o tym, że po zgłoszonej rezygnacji skarżący ponownie stał się członkiem zarządu K. sp. z o.o., a po prostu o tym, że dokonał on czynności jako rzekomy organ spółki, co rodzi wyłącznie konsekwencje prawne opisane w treści art. 39 § 1 Kodeksie cywilnym. Czynności prawne dokonane przez S. w imieniu K. sp. z o.o. po dacie złożenia przez niego rezygnacji z funkcji członka zarządu K. sp. z o.o. są zatem bezwzględnie nieważne. Skarżący podkreślił, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie bezsporne jest, że złożenie rezygnacji z funkcji członka zarządu dla swojej ważności nie wymaga podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności, np. akceptacji w postaci uchwały zgromadzenia wspólników. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co zresztą przyznał sam organ skarbowy, ma również fakt, iż zgromadzenie wspólników po 19 miesiącach od daty rezygnacji złożonej przez skarżącego podjęło uchwałę o jego odwołaniu i na tej podstawie zgłoszono wniosek do KRS o wykreślenie S. z funkcji członka zarządu. Podjęcie uchwały w przedmiocie odwołania członka zarządu, podczas gdy członek zarządu już uprzednio samodzielnie zrezygnował z piastowanej funkcji, uznać należy za całkowicie zbędne. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę uznał zarzuty strony za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2012 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: A. S. i J. L., na okoliczność daty rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu K. sp. z o.o. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") WSA w Poznaniu oddalił powyższy wniosek dowodowy. Podczas rozprawy przed Sądem w dniu [...] kwietnia 2012 r. skarżący stwierdził m. in., że nie pamięta, by po rezygnacji z funkcji członka zarządu podpisywał jakiekolwiek dokumenty. Po okazaniu przez Sąd dokumentów znajdujących się na kartach [...] akt podatkowych skarżący stwierdził, że nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy to on złożył podpisy pod wskazanymi dokumentami. Z kolei pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawróciła uwagę, że w świetle wyroku WSA w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 2712/10, rezygnacja nie jest skuteczna w momencie złożenia jej na ręce prezesa zarządu. O tym, czy osoba pełni funkcję członka zarządu, przesądza fakt podejmowania przez tę osobę określonych czynności. Ponadto pełnomocnik wskazała, że prawomocne postanowienie sądu o wykreśleniu z KRS wiąże inne organy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270, ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. W związku z tym sądy administracyjne zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego, nie oceniają dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym i nie orzekają merytorycznie, tj. nie rozpoznają sprawy co do jej istoty, lecz oceniają, czy organy prowadzące postępowanie administracyjne (podatkowe) prawidłowo stosowały przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 230/05, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) i tylko wyjątkowo – o ile zachodzą przesłanki z art. 106 § 3 P.p.s.a może przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2005 r., sygn. akt OSK 1216/04, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym już w tym miejscu należy stwierdzić, że złożony w toku postępowania przed tutejszym Sądem wniosek strony skarżącej z dnia [...] kwietnia 2012 r. o przesłuchanie świadków nie znajdował podstawy w przepisach P.p.s.a. i nie mógł zostać uwzględniony. W świetle powyższych, wstępnych ustaleń Sąd zważył, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 124 i art. 210 § 1 § 4 O. p.) oraz prawo materialne (art. 116 § 1 i § 2 O.p.) – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W toku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd ustalił, że istota sporu pomiędzy stronami postępowania sprowadzała się do tego, w którym momencie nastąpiło wygaśnięcie mandatu skarżącego jako członka zarządu Spółki z o.o. K.– z chwilą skutecznego złożenia przezeń rezygnacji na ręce Prezesa Spółki - S. K. (pismem z dnia ... stycznia 2007 r.), czy też w dniu podjęcia uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki K. z dnia [...] września 2008 r. Należy zauważyć, iż rozstrzygnięcie tej kwestii miało w świetle art. 116 § 1 O.p. decydujące znaczenie dla objęcia odpowiedzialnością solidarną skarżącego za wskazane zaległości podatkowe wspomnianej Spółki, gdyż dawało odpowiedź na pytanie, czy w okresie powstania tych zaległości pełnił on funkcję członka zarządu. Jednocześnie godzi się zauważyć, że pozostałe przesłanki odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nie były sporne. Nie oznacza to jednak, że nie podlegały kontroli sądowoadministracyjnej (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał za konieczne przedstawienie właściwego rozumienia treści normy ustanawiającej wspomnianą wyżej odpowiedzialność, gdyż pozwoli to na ocenę prawidłowego jej zastosowania w niniejszej sprawie. Otóż, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe m. in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; bądź też członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – do których należy solidarna odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki - była i jest obecnie, pod rządami O.p., wykorzystywana w sytuacjach, gdy "zabraknie" podatnika – tzn. gdy podatnik (w tym przypadku Spółka) nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się być niewystarczającym. Podkreślenia wymaga fakt, iż uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ich ekonomiczny związek z podatnikiem, przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 193/98, publ. LEX nr 36115). Odpowiedzialność osób trzecich za wykonanie zobowiązań podatkowych ma solidarny i jednocześnie subsydiarny charakter, gdyż organy podatkowe mogą wydać decyzję o odpowiedzialności dopiero wówczas, gdy egzekucja do dochodu lub majątku podatnika okaże się w części lub w całości bezskuteczna (art. 116 § 1 pkt 2 i art. 108 § 4 O. p.). Podstawą odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług jest zarówno samo istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Cudzy dług nie może stanowić bowiem samoistnego źródła odpowiedzialności osoby trzeciej. W prawie podatkowym źródłem takiej odpowiedzialności są tylko przepisy ustawy. Okoliczność ta świadczy o wyjątkowości odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe – odpowiedzialność ta jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Sprawy te wymagają zatem – co w okolicznościach rozpoznawanej sprawy trzeba podkreślić - szczególnej troski w zakresie zarówno prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i skrupulatnego badania zaistnienia wyartykułowanych w przepisach przesłanek wskazanej odpowiedzialności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 348/08, publ. LEX nr 496288). W każdym zaś przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O. p. rozważeniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06, publ. LEX nr 449973). Na gruncie rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma zarzut naruszenia przez organ art. 116 § 1 i § 2 O.p. polegającego na uznaniu, że przepisy te znajdują zastosowanie wobec skarżącego, pomimo złożenia przezeń oświadczenia woli przewidzianego w art. 202 § 4 K.s.h. W uzasadnieniu tego zarzutu sformułowano pogląd, że złożenie rezygnacji z funkcji członka zarządu dla swojej ważności nie wymaga podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności, np. akceptacji w postaci uchwały zgromadzenia wspólników. W ocenie skarżącego podjęcie uchwały w przedmiocie odwołania członka zarządu, podczas gdy członek zarządu już uprzednio samodzielnie zrezygnował z piastowanej funkcji, uznać należy za całkowicie zbędne. Również samo wykreślenie członka zarządu z właściwego rejestru spółki prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, nie powoduje zatem, iż przed datą wykreślenia członek zarządu, który uprzednio złożył rezygnację, w dalszym ciągu może skutecznie sprawować tę funkcję. Natomiast organ odwoławczy prezentował zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego pogląd przeciwny, w myśl którego złożenie rezygnacji przez członka zarządu na ręce prezesa spółki z o.o. nie wywołuje skutku prawnego w postaci wygaśnięcia mandatu członka zarządu – w sytuacji, gdy uczestniczy on nadal w pracach zarządu Spółki, podpisując ważne z punktu widzenia funkcjonowania Spółki dokumenty. Pogląd ten organ uzasadniał także tym, że sam wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter deklaratoryjny, jednakże istnieje domniemanie, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe; członek zarządu może powołać się na nieprawdziwość danych zawartych w rejestrze, jeżeli wykaże, że został skutecznie odwołany z funkcji członka zarządu - w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu. W związku z tym przedłożona w toku prowadzonego postępowania rezygnacja skarżącego z dnia [...] stycznia 2007 r. z pełnionej funkcji członka zarządu nie została uznana, przez organy podatkowe obu instancji, za skuteczną w sprawie. W świetle powyższych stanowisk stron należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy wykazał się potrójną niekonsekwencją, która doprowadziła do naruszenia wskazanych na wstępie przepisów prawa. Po pierwsze, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznając, że skarżący w okresie powstania wspomnianych zaległości podatkowych Spółki sprawował funkcję członka zarządu oraz z czego to wynikało, nie wyjaśnił jednocześnie – w świetle standardów podyktowanych przez art. 210 § 4 O.p. – dlaczego nie podzielił stanowiska skarżącego, który wskazał – posługując się stanowiskiem doktryny prawa – że złożenie przez niego w dniu [...] stycznia 2007 r. rezygnacji z funkcji członka zarządu dla swojej ważności nie wymaga podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności, w tym przede wszystkim uchwały zgromadzenia wspólników. W ocenie Sądu, w tej sytuacji organ odwoławczy, kierując się zasadą z art. 124 O.p. oraz podkreślonym już wyżej faktem wyjątkowości stosowanej instytucji, obowiązany był do skrupulatnego wyjaśnienia stronie, dlaczego nie zgadza się z poglądem przez nią wyrażonym. Poczynione przez organ próby w tym zakresie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego były spóźnione, a poza tym niewystarczające. W tym kontekście Sąd uznał za celowe zwrócenie uwagi organu na istniejącą w doktrynie prawa rozbieżność stanowisk co do skuteczności złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu na ręce innego członka zarządu. Niektórzy przedstawiciele nauki, w tym m. in. R. Pabis, (zob. tenże, [w:] J. Bieniak i inni, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 762) dopuszczają taką możliwość. Inni natomiast, w tym A. Szumański (por. tenże, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom II, Warszawa 2005, s. 473) uważają, że owe oświadczenie powinno zostać złożone na ręce rady nadzorczej, ewentualnie na ręce wspólników. Niezależnie od tego należy również zaznaczyć, iż wbrew twierdzeniom wyrażonym przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków - odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" - rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym organ odwoławczy powinien mieć na uwadze, że gdyby celem ustawodawcy w unormowaniu art. 116 § 2 O.p. było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu (wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09, publ. LexPolonica nr 2782441). Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.). Z kolei w wyroku z dnia 12 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 O.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas (sygn. akt I SA/Kr 139/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Godzi się zauważyć, iż celem normy z art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Taki sposób rozumienia tej instytucji prawnej znajduje swoje dość oczywiste uzasadnienie na gruncie prawa prywatnego, gdzie czynności podjęte przez rzekomy organ spółki nie rodzą żadnych konsekwencji prawnych dla spółki, gdyż są bezwzględnie nieważne (art. 39 § 1 K.c.). Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z tezą postawioną przez organ, sprowadzającą się do uznania, że sam fakt, iż skarżący uczestniczył w pracach zarządu Spółki po dniu [...] lutego 2007 r., powoduje, że jego oświadczenie z dnia [...] stycznia 2007 r. nie wywarło skutku prawnego w postaci wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Przyjęcie takiego poglądu – jak słusznie zauważył autor skargi – prowadziłoby do równie nieuzasadnionych wniosków, jak stwierdzenie, że podpisanie przez pełnomocnika, który wypowiedział pełnomocnictwo, kolejnego pisma w sprawie, powoduje automatycznie, że osoba ta ponownie staje się pełnomocnikiem. Rzeczą oczywistą jest, że w celu skutecznego dokonania czynności konwencjonalnej niezbędne jest właściwe – zgodne z przepisami prawa – umocowanie, które trwa do momentu jego wygaśnięcia, które również dokonuje się w poprzez zaistnienie przewidzianego prawem zdarzenia. W związku z powyższym, zdaniem Sądu istnieje konieczność ustalenia przez organy podatkowe – jak już wskazano powyżej - czy w realiach niniejszej sprawy doszło w istocie do skutecznego zrzeczenia się przez skarżącego z funkcji członka zarządu. Biorąc pod uwagę dokonane powyżej ustalenia prawne oraz szereg powołanych przez stronę okoliczności, nie sposób podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P., by nie istniały w tym względzie wątpliwości. Otóż, powołanie zawnioskowanych przez stronę w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej świadków było o tyle uzasadnione, że niezbędne było wyjaśnienie, czy rzeczywiście doszło do skutecznego złożenia przez skarżącego oświadczenia woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu, którego adresatem był S. K. Jemu też skarżący powierzył dokonanie wszelkich niezbędnych czynności do wykreślenia jego osoby z KRS. Należy stwierdzić, że przesłuchanie tego świadka było uzasadnione również w celu weryfikacji treści pisma z dnia [...] czerwca 2011 r. (k. ... akt podatkowych), którego kserokopia została załączona do odwołania strony z dnia [...] czerwca 2011 r., a które zawiera oświadczenie S. K. dotyczące złożenia przez skarżącego wobec niego wspomnianej rezygnacji oraz niepodejmowania przez stronę po dniu [...] stycznia 2007 r. żadnych działań, które miałyby wpływ na działanie Spółki K.. Należy przy tym zaznaczyć, że istotnym uchybieniem proceduralnym organu odwoławczego było nieskierowanie przez ten organ pisemnego wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka S. K. na adres wskazany przez stronę w odwołaniu. Nie można uznać za czynność procesową, o której mowa w art. 155 § 1 O.p. – jak wyjaśnił organ - przeprowadzenie telefonicznej rozmowy z pracownikiem zatrudnionym w miejscu, które zostało podane przez stronę jako wspomniany adres do doręczeń świadka (Kancelaria Adwokacka M., N. s.c.). Trzeba dodać, że nie istniały w tym wypadku także przesłanki do zastosowania uproszczonego trybu wezwania (art. 160 O.p.). W takim stanie rzeczy oddalenie wskazanego wniosku dowodowego strony należy uznać za naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na co słusznie zwrócił uwagę skarżący. Organ powinien również rozważyć, w perspektywie zasady prawdy obiektywnej, możliwość przesłuchania w charakterze świadków następujących osób: - A. S. i J. L. – których dane zawarto w piśmie procesowym skarżącego z dnia [...] kwietnia 2012 r. (k. ... akt sądowych) – na okoliczność daty rezygnacji S. z funkcji członka zarządu K. sp. z o.o.; - R. N., który prowadził obsługę prawną Spółki i który przygotowywał dokumenty z widniejącym podpisem S.: z dnia [...] sierpnia 2008 r. (k. ... akt podatkowych), z dnia [...] czerwca 2008 r. (k. ... akt podatkowych) oraz z dnia [...] czerwca 2008 r. (k. ... akt podatkowych) – odnośnie do tego, czy w chwili podpisywania tych dokumentów skarżący pełnił formalną rolę członka zarządu Spółki. W ocenie Sądu istotną, aczkolwiek nową okolicznością w sprawie jest niepotwierdzenie przez S. faktu podpisania przezeń, po rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki K., spornych dokumentów (k. ... akt podatkowych). W tym stanie rzeczy organ odwoławczy powinien zbadać, czy na oryginałach tych dokumentów widnieje autentyczny podpis skarżącego. W celu uzyskania właściwej ekspertyzy organ powinien powołać biegłego z zakresu badań pisma ręcznego. Biorąc pod uwagę powyższe, ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będąc związany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi powyżej przez Sąd, winien w ramach upoważnień przyznanych mu przez ustawodawcę (art. 229 O. p.) uzupełnić we wskazanym zakresie materiał dowodowy, tak by uczynić zadość wymaganiom z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji odwoławczej (art. 124 i art. 210 § 4 O. p.). Nie wystarczy tu tylko ogólne stwierdzenie organu, że dokonana analiza zgromadzonego materiału dowodowego jest wystarczająca do oceny, iż w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki K.S. pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki. Dopiero w oparciu o fakty ustalone w drodze wskazanych dowodów oraz przy uwzględnieniu poglądów doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego w powyższych zakresie, organ będzie mógł w sposób właściwy zastosować art. 116 § 1 i § 2 O.p., biorąc pod uwagę zastrzeżenia poczynione w tej sprawie przez Sąd. W zaistniałym stanie rzeczy, wobec naruszenia przez organy prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy, należało orzec na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., jak w pkt. I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie II sentencji wyroku, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej wysokości kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.