I SA/Po 897/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. określił [...] (dalej: podatnik, strona, skarżący) w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za poszczególne miesiące 2013 r. Organ ustalił, że w dniu [...] listopada 2007 r. podatnik zarejestrował działalność gospodarczą, natomiast w dniu [...] lutego 2010 r. uzyskał potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że działalność gospodarcza [...] prowadzona była jako Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "[...]" [...]. Przedmiotem tej działalności w 2013 r. była wyłącznie sprzedaż towarów i usług prowadzona w restauracjach [...] na podstawie umów franczyzy zawartych z [...] sp. z o.o. Podatnik prowadził działalność w P. przy ul. [...], przy ul. [...], przy ul. [...] oraz od [...] czerwca 2013 r. również przy ul. [...]. Organ wyjaśnił, że podatnik na podstawie licencji udzielonej przez [...] [...] sp. z o.o. prowadził w 2013 r. na terenie P. sieć restauracji, w których dokonywał sprzedaży pod marką [...]. Z treści umów franczyzy wynika między innymi, że Korporacja [...] - Spółka z [...], z siedzibą główną w [...] B., [...] opracowała, rozwinęła i prowadzi system restauracji "System [...]", który jest wszechstronnym systemem prowadzenia restauracji, stworzonym, rozwiniętym, wypromowanym i ciągle ulepszanym przez Korporację [...]. Na podstawie tych umów Franczyzor (licencjodawca) przyznaje Franczyzobiorcy (licencjobiorca) licencję franczyzową, która zawiera prawo do korzystania z franczyzy i prawo do używania i korzystania z Systemu [...] know-how i znaków towarowych związanych z prowadzeniem restauracji, jako kompleksową i niepodzielną wiązkę uprawnień umożliwiającą Franczyzobiorcy prowadzenie restauracji i serwowanie produktów wysokiej jakości, zapewnienie doskonałej czystości restauracji, jak również obsługi klientów w szybki i uprzejmy sposób. "System [...]" wg treści umowy franczyzy, jest szerokim systemem restauracji do dystrybucji określonych produktów żywnościowych i napojów jednakowej jakości skierowanym na końcowego konsumenta, w którym kładzie się duży nacisk na szybką i uprzejmą obsługę klienta i miłą atmosferę, atrakcyjną przede wszystkim dla dzieci i rodzin. Zgodnie z umową franczyzobiorca może sprzedawać wyłącznie wyraźnie określone przez franczyzora (licencjodawcę) produkty żywnościowe i napoje. "System [...]" zawiera w szczególności następujące elementy: prawa z zakresu własności intelektualnej, przede wszystkim znak towarowy "[...], prawa związane z know-how, niektóre prawa do wyposażenia, wzorów, kompozycji kolorów budynków restauracji, urządzeń do reklamy, dekoracji i umeblowania wnętrz odnoszących się przede wszystkim do kuchni i pomieszczeń dla klientów, receptur składników produktów, specyfikacji dla żywności i napojów, procedurę kontroli zapasów i kontroli prowadzenia restauracji, instrukcje dotyczące prowadzenia restauracji. Pismem z [...] listopada 2015 r. podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. wraz z uzasadnieniem tych korekt. Korekty dotyczyły zmiany stosowanych przez kontrolowanego stawek VAT z 8% na 5 %. W pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. podatnik wykazał sprzedaż na terytorium kraju opodatkowaną stawkami VAT 5 %, 8 % i 23 %. Na skutek korekt część sprzedaży opodatkowanej dotąd stawką VAT 8 % została przekwalifikowana jako opodatkowana stawką VAT 5 %. W złożonym piśmie jako przyczynę korekty podatnik wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w ramach sieci restauracji szybkiej obsługi posługując się licencją udzieloną przez [...]. W okresie, którego dotyczy korekta, podatnik traktował dla potrzeb VAT sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...], jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując właściwą dla tego typu świadczeń stawkę podatku VAT (zasadniczo w wysokości 8%). Podatnik zaznaczył, że korekta dotyczy wyłącznie tych dostaw towarów, które zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi (sprzedaż detaliczna) i dotyczy jedynie sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...]. Korekta nie obejmuje sprzedaży artykułów kawiarnianych (takich jak kawa, herbata, inne napoje gorące, soki, woda mineralna, napoje mleczne, ciasta, desery, ciastka) dokonywanej w ramach funkcjonowania stoisk kawiarnianych. Z ustalonego przez organ stanu faktycznego dotyczącego sposobu funkcjonowania restauracji prowadzonych przez PHU "[...]" [...] oraz stosowanych procedur przygotowywania produktów sprzedawanych w tych restauracjach wynika, że restauracje sprzedawały produkty gotowe do bezpośredniego spożycia. Wskazują na to procedury przygotowania poszczególnych posiłków, które dla potrzeb prowadzonego postępowania przekazał podatnik (np. sprzedawane produkty nie były zamrażane lub pakowane próżniowo i etykietowane i dopiero wówczas przeznaczone do sprzedaży). Każdy sprzedany produkt przeznaczony był do bezpośredniej konsumpcji i nie wymagał przed spożyciem jakiegokolwiek przygotowania przez klienta, np. podgrzewania. Opis obowiązujących procedur dotyczących przygotowywania posiłków i sposobu funkcjonowania restauracji został też szczegółowo opisany przez pracowników przedmiotowych restauracji podczas przesłuchania pracowników w charakterze świadków. Z opisu procedur przedstawionych przez pracowników wynika, że produkty sprzedawane przez PHU "[...]" [...] były konsumowane w salach restauracyjnych odpowiednio przygotowanych i wyposażonych przynajmniej w stoliki, stoły, krzesła, pufy, kanapy. Przy salach restauracyjnych znajdowały się toalety. Prowadzona była również sprzedaż produktów "na wynos". Pracownicy zeznawali, iż sposób przygotowania produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na sali restauracyjnej oraz produktów przygotowywanych "na wynos" był taki sam. Z treści wszystkich zeznań wynika, że sprzedawane produkty były gotowe do bezpośredniego spożycia przez klienta bezpośrednio po dokonaniu przez niego zakupu. Klient nie musiał w żaden sposób przygotowywać produktów do spożycia. Gotowe produkty podawane były klientowi najczęściej na tacy, jeśli spożywał je na miejscu, lub w papierowych torbach, jeśli chciał je spożyć poza restauracją. Pracownicy poszczególnych punktów sprzedaży wskazywali, że w zasadzie wszystkie sprzedawane produkty wymagały odpowiedniego ich przygotowania przez personel poprzez dobór odpowiedniego składu półproduktów do sporządzenia gotowego produktu, np. hamburgera, czynności rozmrażania półproduktów, czynności podgrzewania w ściśle określonym czasie, itp. Pracownicy poproszeni o wskazanie sprzedawanych produktów nieprzetworzonych zeznawali, że takich nie znają lub jako przykład produktu nieprzetworzonego wskazywali najczęściej jabłko, stanowiące dodatek do zestawu Happy Meal, zaznaczając przy tym, że sprzedaż samego jabłka zdarza się bardzo rzadko. Ze złożonych zeznań wynika również, iż we wszystkich punktach sprzedaży obowiązywały ściśle określone procedury. Pracownicy wskazywali także, że przygotowanie produktu rozpoczynało się po złożeniu zamówienia przez klienta: "wszystko robione było na zamówienie". Związane jest to z tym, jak wynika z zeznań, że np. frytki mają 7 minut przydatności do sprzedaży od momentu usmażenia, później są wyrzucane. Zdarzały się zwroty sprzedanych produktów z reklamacją klienta, że jest zimne mięso lub bułka, wówczas zwrócony produkt był wyrzucany i wydawany świeży. Z zeznań wynika również sposób funkcjonowania restauracji. W momencie kiedy klient podchodził do kasy i składał zamówienie, to pojawiało się ono na monitorze. Po przyjęciu zapłaty zamówienie pokazywało się na ekranie w kuchni i było wówczas przygotowywane. W różnych miejscach restauracji zainstalowane były ekrany. W momencie gdy klient złożył zamówienie, to na tych ekranach pojawiały się składowe zamówienia czyli np. na stanowisku frytki pojawiała się informacja o porcjach frytek do przygotowania, na stanowisku napoje i desery pojawiała się informacja o napojach i deserach do przygotowania. Zdaniem organu podatnik w początkowym okresie prowadzenia sprzedaży w restauracjach, nie rejestrował sprzedaży wg stawki VAT 5% (okres do września 2012 r.), gdyż uważał, że sprzedaż którą prowadził nie była objęta 5% stawką VAT. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że podatnik w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. wykonywał usługi w zakresie przygotowywania posiłków gotowych do bezpośredniego spożycia. Czynności te należy zakwalifikować do grupowania PKWiU ex 56, opodatkowanych co do zasady 8% stawką VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że działalność strony, zgodnie z dokonaną klasyfikacją winna być ujęta w grupowaniu PKWiU ex 56 jako działalność usługowa i korzystać z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe za bezzasadne organ uznał zarzuty strony, że wykonywana przez podatnika sprzedaż posiłków i dań stanowi w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.) dostawę towarów, wobec powyższego poz. 7 załącznika do Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 73 poz. 392), nie znajdzie do tej sprzedaży zastosowania. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ zauważył, że art. 5a u.p.t.u., wskazujący na identyfikację towarów lub usług za pomocą klasyfikacji statystycznej, jeżeli przepisy ustawy powołują symbole statystyczne, nie pozostaje w sprzeczności z koniecznością rozpoznania czy przedmiotem sprzedaży jest usługa czy też towar. Odwołuje się on bowiem do czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., który w swej treści stanowi o opodatkowaniu tym podatkiem odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług. Zatem, ustawodawca świadomie zdecydował w art. 5a u.p.t.u., że jeżeli występuje odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś ustawa odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, to należy się nią posłużyć dla identyfikacji towarów lub usług. Przyjmowanie, za stroną, że takie działanie pozbawione jest rozpoznania czy świadczenie dotyczy towaru czy też usługi - świadczyłoby, że prawodawca nakazując dokonywania w danych okolicznościach identyfikacji towaru lub usługi za pomocą klasyfikacji, jednocześnie uniemożliwia rozpoznanie tego czego dane świadczenie dotyczy, czyli rozpoznanie przedmiotu świadczenia. Zarazem przyjęcie za odwołującym, tezy o braku identyfikacji przedmiotu świadczenia, z uwagi na posłużenie się klasyfikacją statystyczną, sugerowałoby także, że przyjęte metodologie w przepisach z zakresu klasyfikacji statystycznej, uniemożliwiają rozpoznanie przedmiotu działalności przedsiębiorcy, z tego tylko względu, że co do zasady służą te klasyfikacje celom statystycznym. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie zaniechał zbadania całokształtu działania podatnika. W decyzji przedstawiono sposób przygotowywania posiłków. Uwzględniając zatem, zakres działań podejmowanych w toku przygotowywania klientom posiłków, stwierdzono, że jest on bezsprzecznie szerszy niż dokonywanie sprzedaży dań gotowych, opakowanych w odpowiedniej formie (puszki, słoiki, opakowania próżniowe), opatrzonych etykietą. Zatem nie występuje sprzeczność pomiędzy charakterystyką działań podatnika a przyjętym grupowaniem. Grupowanie PKWiU 10.85. obejmuje bowiem gotowe posiłki i dania, dotyczy produkcji gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż (wyciąg z Wyjaśnień PKD 2007) zaś, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), obejmuje ona działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia i mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Odnosząc się do zarzutów odwołania i powołanego orzecznictwa TSUE: wyrok w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 z 10 marca 2011r., organ podkreślił, że strona zdaje się nie zauważać, że w restauracjach prowadzonych według systemu [...] pomieszczenie kuchenne, w którym przygotowuje się posiłki oddzielone jest od sali restauracyjnej i miejsca składania przez klienta zmówienia, inna osoba przyjmuje zamówienie klienta, udzielając mu wyjaśnień w razie zadawanych pytań, inna zaś odpowiada za przygotowanie dania, zgodnie z wyborami gościa restauracji przekazanymi pracownikowi przyjmującemu zamówienie. Faktycznie w systemie tym nie funkcjonują kelnerzy, jednak pracownik restauracji przyjmujący zamówienie jest jego odpowiednikiem, odbiera bowiem od klienta informację o tym jakiego on życzy sobie posiłku i udziela odpowiedzi na jego ewentualne pytania. Jeżeli posiłek spożywany jest na miejscu, to gościowi oferowane są stoliki i krzesła lub kanapy, zaś o czystość tych urządzeń dbają pracownicy restauracji. Klient faktycznie nie korzysta z zastawy stołowej, jednak danie otrzymuje na tacy, w pojemniku umożliwiającym bezpośrednią konsumpcję gotowego dania. Sale restauracyjne są ogrzewane i oświetlone, zamknięte, wyposażone w toalety, personel dba o czystość pomieszczeń restauracyjnych i toalet. Okoliczności te, zdaniem organu, wskazują na usługowy charakter działań podatnika, a zarazem potwierdzają słuszność dokonanej kwalifikacji w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Co charakterystyczne w przedmiotowej sprawie, strona dla celów fiskalnych, bagatelizuje elementy usługowe swej działalności, usiłując wykazać, że właściwie prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów. Jednak na stronie internetowej leasingodawcy bardzo szeroko reklamuje się cechy usługowe podmiotów działających w sieci [...], opisując otwartość restauracji na potrzeby klientów, na ich upodobania, dbałość o fachowość pracowników w ramach ich umiejętności w gastronomii, dbałość o jakość usług, miłą atmosferę w restauracji. Zatem, dla potrzeb fiskalnych podatnik pragnie aby uznano, że zajmuje się dostawą towarów, natomiast klienci informowani są o prowadzeniu działalności restauracyjnej, gastronomicznej. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu 2a O.p. Organy podatkowe zastosowały wymienione, przytoczone i wyjaśnione w treści wydanych decyzji, przepisy prawa materialnego. Nadto, wydanie interpretacji ogólnej stanowi potwierdzenie, że ewentualne wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów, dały się wyjaśnić w procesie prawidłowo stosowanej wykładni. Zatem, zdaniem organu, nie została spełniona konieczna do wystąpienia przesłanka zaistnienia wątpliwości nieusuwalnych. W skardze z dnia [...] października 2018 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in oraz walk through, (II) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food courf) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży podatnika. Powyższe uchybienie, w opinii skarżącego, doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonaniu niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskimi Klasyfikacji Towarów i Usług. 2. naruszenie przepisów postępowania: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała z uwzględnienia jako dowodu w sprawie pisma GUS z [...] grudnia 2010 r., w którym przyporządkowano sprzedaż realizowaną przez licencjodawcę skarżącego do grupowania PKWiU 56.10.1., pomimo że przedmiotem sprzedaży skarżącego na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów; - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. pełnomocnik skarżącego wskazał na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 805/18 i z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 915/18, w których to orzeczeniach zajęto stanowisko odmienne od wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 615/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16 - wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Odnosząc się do powołanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W świetle art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania przez organy obu instancji i przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji są prawidłowe i zostały dokonane na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego poddanego analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Na gruncie badanej sprawy strona skarżąca podważa prawidłowość rozstrzygnięć zapadłych w I i II instancji, prezentując szerokie rozważania, i powołując liczne wyroki sądowe. Strona skarżąca twierdzi przede wszystkim, że: - przepisy u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. – dalej: "dyrektywa 112") obligują do dokonania w pierwszej kolejności ustaleń czy przedmiotem transakcji jest towar, a po negatywnej w tym zakresie weryfikacji stwierdzenie, że jest usługą, a dopiero po dokonaniu tej czynności organ w oparciu o PKWiU może przyporządkować do już ustalonego przedmiotu odpowiednią stawkę podatkową, wadliwym zaś jest opieranie ustaleń w tym zakresie na klasyfikacji statystycznej, - klasyfikację statystyczną można zastosować dopiero po stwierdzeniu, że zdarzenie jest dostawą towarów lub świadczeniem usług, - koniecznym jest zastosowanie się do orzecznictwa TSUE, w świetle którego, o świadczeniu usług można mówić wtedy, gdy przy sprzedaży posiłków dominują elementy usługowe, które oceniać należy z punktu widzenia przeciętnego klienta, a także należy uwzględniać w procesie rozstrzygania okoliczności wykluczające możliwość uznania działań skarżącego jako usług, takie jak brak obsługi kelnerskiej, brak przyjmowania zamówień przy stole i przekazywania ich do kuchni, brak układania dań na talerzu i podawani im klientom do stołu, brak odbioru pustych naczyń, brak szatni i stojaków na okrycia, brak przygotowywania posiłku na indywidualne zamówienie klienta, - oferowane przez nią dania mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", ponieważ mają cechy posiłków i dań w tym grupowaniu ujętych, - wadliwym jest kierowanie się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia wyjaśnieniami do PKWiU jak i opinią Głównego Urzędu Statystycznego, z uwagi na oparcie się w tej opinii na założeniu występowania w sprawie świadczenia usług, - okoliczność wydania przez organy podatkowe licznych interpretacji indywidualnych, a następnie interpretacji ogólnej Ministra Finansów, sprzecznych ze sobą, potwierdza konieczność zastosowania wobec strony art. 2a O.p., zaś przyjęcie opodatkowania w stawce 8%, czyli w zgodzie z interpretacją ogólną, stanowi o naruszeniu art. 121 § 1. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, a uznaje za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Nie ma bowiem podstaw do uznania, że rozstrzygnięcie zapadłe w II instancji narusza przepisy prawa materialnego, tj. regulacje u.p.t.u. i dyrektywy. W wydanej decyzji wskazano na konieczność zastosowania: - art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stosownie do którego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, - art. 7 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzanie towarem jak właściciel, - art. 8 u.p.t.u., według którego, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wskazano, że w świetle treści art. 5 u.p.t.u. dokonanie odpłatnych dostaw towarów czy świadczenie odpłatnie usług, rodzi co do zasady, konsekwencje podatkowe w tym właśnie podatku. Decyzja organu odwoławczego zawiera też wyjaśnienia odnoszące się do definicji dostawy towarów. Zaznaczono w niej jednoznacznie, że dla wystąpienia takiej dostawy, zaistnieć musi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, rozumiane szeroko i utożsamiane z nabyciem władztwa ekonomicznego nad towarem. Organ przytoczył w rozstrzygnięciu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. wskazując, że pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Podkreślono spójność tej definicji z regulacjami art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), według którego, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Organ odwoławczy zasadnie zastosował regulacje art. 8 ust. 1 u.p.t.u., odnoszące się do pojęcia świadczenia usług, zaznaczając istniejące powiązanie tego przepisu z definicją dostawy towarów. Skarżący, jak i organ zauważyli, że świadczenie usług wystąpi wtedy, gdy dana czynność nie będzie dostawą towarów, czyli jej istota nie będzie polegała na przeniesieniu prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel. Podniesiono też, że przy świadczeniu usług musi wystąpić element wykonania jej na rzecz odbiorcy, czyli podmiotu na rzecz, którego to świadczenie jest realizowane. Organ, wbrew sugestiom skarżącego, odniósł się także do regulacji dyrektywy 112 w zakresie art. 14, art 24 i art. 98 ust. 2 i 3. W przywołanych artykułach stanowi się odpowiednio, że: - "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, - "Świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, - stawki obniżone mogą być przez państwa członkowskie stosowane do dostawy towarów i świadczenia usług, których kategorie określone są w załączniku III. W załączniku tym pod pozycją 1 wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Natomiast, w poz. 12a wymieniono z kolei usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Przepisy dyrektywy zostały właściwie zaimplementowane do u.p.t.u., zarówno w obszarze pojęcia dostawy towarów jak i świadczenia usług. Istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma także uregulowanie art. 98 ust. 2 dyrektywy, które daje państwom członkowskim przyzwolenie (cyt.: "mogą być stosowane"), do zastosowania stawki obniżonej dla środków spożywczych, jak i dla usług restauracyjnych lub cateringowych. Zatem, to kraj członkowski decyduje o zakresie preferencji z jakiej skorzysta, co ograniczone jest jedynie ramami wynikającymi z przepisów unijnych. Przepis art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady(UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Ważna jest też treść art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, według której, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zatem, przepisy unijne zdecydowanie potwierdzają, że brak usług wspomagających pozwala wykluczyć dostarczanie żywności z kręgu usług cateringowych lub restauracyjnych. Warto zauważyć, że strona skarżąca podejmuje polemikę jedynie w kwestii zakresu tych usług wspomagających, nie twierdzi natomiast, że one nie występują przy czynnościach przez nią wykonywanych. Podnieść także należy, że stosownie do art. 98 ust. 3 dyrektywy, państwa członkowskie przy stosowaniu stawek obniżonych, do poszczególnych kategorii towarów mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie ustalić zakres danej kategorii. Zatem, korzystanie z klasyfikacji statystycznych nie jest odrzucane w regulacjach dyrektywy. Polska zaś z tej możliwości skorzystała, wprost wprowadzając w art. 5a u.p.t.u. regulacje, według których, towary i usługi będące przedmiotem czynności o których mowa w art. 5 (a więc też czynności dostawy towarów i świadczenia usług), mają być klasyfikowane za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Warunkiem zaś, który musi być wówczas spełniony jest to, aby przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze powoływały symbole statystyczne. Wbrew więc opinii strony skarżącej, ustawodawca wręcz nakazuje, w sytuacji powołania w przepisach symboli statystycznych, identyfikowanie towarów i usług będących przedmiotem dostaw lub świadczenia usług za pomocą klasyfikacji statystycznych. Działanie takie pozostaje nie tylko w zgodzie z regulacjami krajowymi, lecz także z przepisami unijnymi. Warto również zwrócić uwagę na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt. I FSK 1847/14, w którym to orzeczeniu stwierdzono, że "polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych". Podobne poglądy wyrażone zostały w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; z 1 października 2013 r., 1 FSK 972/13; z 8 października 2013 r., I FSK 1525/12. Nie można zatem podzielić poglądów skarżącego dotyczących braku posłużenia się Nomenklaturą Scaloną, bowiem jak wnioskować należy z przywołanych, również w decyzji, przepisów dyrektywy, państwo członkowskie może, lecz nie musi posługiwać się tą Nomenklaturą. Uprawnione jest do korzystania z innych metod klasyfikacji, i Polska z tej możliwości skorzystała, odwołując się w warunkach zakreślonych art. 5a u.p.t.u., do PKWiU. W przepisie tym, koniecznym jest, aby w regulacjach ustawy podatkowej bądź w przepisach wykonawczych powołano symbol statystyczny. Przesłanka ta została przez ustawodawcę zrealizowana. Zwrócić należy uwagę, że w przepisach u.p.t.u., w art. 41 ust. 2 postanowiono, iż dla towarów i usług wymienionych w załączniku numer 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, zaś w ustępie 2a powyżej wskazanego artykułu, uregulowano, iż dla towarów wymienionych w załączniku 10 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 5%. Dalej, w rozporządzeniu ministra finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 73, poz. 392), w jego § 7 ust. 1 pkt 1 postanowiono, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W pozycji 7 powyższego załącznika do rozporządzenia ujęto zaś, usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami), 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów o stanie nieprzetworzonym opodatkowanym stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Polski ustawodawca odwołał się do Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług, pozostając w zgodności zarówno z przepisami dyrektywy, jak i dopełniając warunku zawartego w art. 5a u.p.t.u. Zatem za nieuzasadnione należy uznać wywody strony skarżącej o niemożności posłużenia się, w świetle przepisów u.p.t.u., klasyfikacją statystyczną, dla ustalenia towarów i usług, dla których zastosowana ma być obniżona stawka VAT jak i zarzuty pomijania regulacji prawa unijnego. W zaskarżonej decyzji oparto się bowiem wprost na przepisach krajowych i regulacjach unijnych i na ich podstawie wywiedziono zasady, jakimi należy się kierować podejmując decyzję o sposobie opodatkowania czynności strony. Zaakcentować trzeba, że działanie takie nie narusza zasady precyzyjnego określania zakresu danej kategorii, której służyć ma Nomenklatura Scalona, skoro dyrektywa dla osiągnięcia tego celu dopuszcza posłużenie się krajową klasyfikacją. Jak wskazano, krajowe przepisy u.p.t.u. odwołują się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wprowadzona została ona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 201, poz. 1293 ze zm.) - dalej określanego też rozporządzeniem Rady i zgodnie z regulacjami § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015r., poz. 1676) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosuje się ją do dnia 31 grudnia 2017 r. Zatem ustawodawca przewidział, że PKWiU stosowana będzie nie tylko w celach statystycznych, lecz służyć będzie dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Strona czyni w skardze szerokie rozważania, poświęcone prawidłowości jej działań polegających na zakwalifikowaniu jej "produktów" do towarów ujętych w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Podnosi, że przede wszystkim, dokonuje ona sprzedaży towarów i skoro takie działania wykonuje, to przypisanie jej "towaru" do powyższego grupowania, z czym wiąże się zastosowanie 5% stawki VAT, spełnia wymóg wynikły z Zasad metodycznych PKWiU, punki 6.2.1., czyli kieruje się funkcją nazwy grupowania, jaką jest określenie zakresu grupowania Z tego wywodzi, że skoro grupowanie 10.85.1 nosi nazwę "Gotowe posiłki i dania", a strona oferuje towar przeznaczony do spożycia przez ludzi będący posiłkiem, lub daniem, gotowym do spożycia, to jej klasyfikacja jest słuszna. Zauważyć jednak należy, że powyższe poglądy strony oparte są na założeniu, że jej działalność polega na sprzedaży towarów, co w kontekście przepisów u.p.t.u., jej przepisów wykonawczych jak i regulacji unijnych uznać należy za błędne. Strona skarżąca ponadto pomija istotne założenia zasad metodycznych, które potwierdzają, że celem ustawodawcy było posługiwanie się PKWiU dla ujednolicenia kwalifikacji towarów i usług oferowanych/wykonywanych przez polskich przedsiębiorców z rodzajem prowadzonej przez nich działalności. W treści pozycji 5.1.5 powyżej przywołanych Zasad metodycznych, stwierdzono, że "Podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007)". W Zasadach metodycznych w pozycji 6.3.1 zaznacza się również, że "Oparcie podziału pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008 na klasyfikacji PKD 2007 oraz oznaczanie ich symbolami przyjętymi w PKD 2007 powoduje, że formalne powiązanie tych klasyfikacji następuje bezpośrednio poprzez pierwsze cztery cyfry symbolu PKWiU 2008 (...)". Należy wobec tego zauważyć, że klasa PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania (PKWiU 2008), znajduje odwołanie do podklasy PKD 10.85.Z - Wytwarzanie gotowych posiłków i dań - Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Obejmuje ona produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach lub pakowanych próżniowo, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Natomiast, w wyjaśnieniach dotyczących działu 56 - Działalność usługowa związana z wyżywieniem, Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), stwierdza się m.in., że podklasa ta obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Zatem, zarówno PKWiU jak i PKD całościowo rozpatrują sytuację przedsiębiorcy, doprowadzając do spójności towarów czy usług oferowanych przez niego z prowadzoną przez niego działalnością. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, właśnie w taki sposób organy podatkowe dokonały analizy działań podatnika, zachowując zgodność z przepisami prawa. Rozważania skarżącego dotyczące istniejącej w jego przekonaniu możliwości na gruncie VAT, gdzie świadczenie usług może, pod pewnymi warunkami, obejmować towar i odwrotnie, dostawa towarów może obejmować elementy usługowe, tak jak to ma miejsce w przypadku sprzedaży dokonanej przez skarżącego, a także opisywane przez niego przykłady dotyczące obrotu samochodami czy jajami kurzymi, w kontekście argumentacji organu, są bezprzedmiotowe. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, stosownie do którego, w świetle przywołanych przepisów prawa krajowego, jak i unijnego, zważywszy na występujące w przepisach ustawy i w przepisach wykonawczych bezpośrednie odwołanie do konkretnych symboli klasyfikacji statystycznej, za uzasadnione uznać należy dokonywanie kwalifikacji towarów i usług przy zastosowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z uwzględnieniem reguł uprzednio opisanych. Jeżeli więc, przedsiębiorca przygotowuje posiłki i podaje je gościom, niezależnie od tego, czy konsumują je oni w sali przedsiębiorcy czy biorą je na wynos, a posiłki te są gotowe do bezpośredniego spożycia, to zgodnie z regułami powyżej opisanymi jego działalność ma charakter usługowy. W sprawie udowodnione zostało, że podatnik nie sprzedaje posiłków wskazanych w grupowaniu PKWiU 10.85.1, (PKD 10.85.Z), które obejmuje produkcję gotowych (przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się z co najmniej dwóch różnych składników, które są etykietowane, pakowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Wręcz przeciwnie strona skarżąca przyrządza w pomieszczeniu kuchennym posiłek na miejscu i serwuje go jako gotowy do bezpośredniego spożycia. Zatem, okoliczność ta w pełni uprawnia do zakwalifikowania czynności strony do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem, co też organy podatkowe uczyniły. Strona skarżąca czyniła w skardze rozważania odnoszące się do znikomości elementu usługowego w jej czynnościach, wskazując na brak kelnerów, brak serwisu, szatni, nakryć stołowych itp. W ocenie Sądu te uwagi podatnika pozostają całkowicie bez znaczenia dla dokonanej przez organy klasyfikacji. Okoliczność bowiem, że klient otrzymuje danie całkowicie gotowe do natychmiastowego spożycia, nie musi wobec niego podejmować żadnych dodatkowo czynności, może je spożyć od razu, na miejscu, nie pozwala uznać, że strona dokonuje sprzedaży towaru. Sąd nie podziela poglądów strony o konieczności dokonywania w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego ustaleń, czy w sprawie występuje świadczenie usług czy dostawa towarów, a dopiero następnie, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Strona skarżąca szeroko odwołuje się do orzecznictwa sądowego i krajowego, w którym poszukuje poparcia dla tezy o niezbędnym uprzednim dokonaniu ustaleń czy przedmiotem jej działań jest towar czy usługa, i z którego wywodzi wręcz obowiązek badania całego zakresu podejmowanych działań, celem wyłonienia elementów istotnych. Oczywiście w jej przekonaniu w swej działalności podejmuje czynności z nieistotnym elementem usługowym, który może występować przy sprzedaży, czyli dokonuje sprzedaży towarów. W powyższym zakresie Sąd nie podziela stanowiska podatnika dotyczącego niemożności stosowania PKWiU. Prawidłowo organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że w prowadzonej restauracji realizowane są działania o istotnym elemencie usługowym. Posiłek przygotowuje się na konkretne zamówienie klienta, danie nie spoczywa całkowicie gotowe na ladach czy półkach, wbrew twierdzeniom skarżącego istotne jest zamówienie indywidualne, uwzględnia się bowiem wybór gościa restauracji co do składników posiłku, choć oczywiście może on wybrać zestaw prezentowany w ofercie, ale i ten zestaw jest na bieżąco przygotowany dopiero na zamówienie. Oferując nabywcy danie, uprzednio jego składniki muszą być np. odmrażane, tostowane, smażone, grillowane i komponowane zgodnie z wolą konkretnego zamawiającego. Klient tej restauracji nie nabywa posiłku wystawionego na ladzie, czy na półce, zapakowanego i opatrzonego etykietą. Zakupując w restauracji [...] posiłek, niezależnie do tego gdzie dokona jego konsumpcji, oczekuje, że zostanie on mu przygotowany zgodnie z jego wyborem, w sposób umożliwiający natychmiastowe spożycie. Co warte zaznaczenia, również w taki sposób realizowane są zamówienia w systemie "drive in" i "walk thorough". Zatem, powyższy zakres działań jest zdecydowanie szerszy od sprzedaży dań gotowych, opakowanych w odpowiedniej formie (puszki, słoiki, opakowania próżniowe), opatrzonych etykietą. Zarazem, wbrew stwierdzeniom skarżącego, występuje spójność pomiędzy charakterystyką działań podatnika a przyjętym w decyzji grupowaniem. Przypomnieć tylko należy, że grupowanie PKWiU 10.85.1 obejmuje gotowe posiłki i dania, dotyczy produkcji gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż (wyciąg z Wyjaśnień PKD 2007) zaś, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem PKD 2007, obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia i mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Podatnik, bazując na orzecznictwie TSUE twierdzi, że jego działalności nie towarzyszą elementy usługowe. Tak jak w odwołaniu, i w skardze podnosi brak kelnerów, brak kucharzy, szefów kuchni, brak serwisu rozumianego jako przyjmowanie zamówień, przekazywanie ich do kuchni, układanie na talerzu i podawanie dań klientom na talerzu, brak szatni i brak naczyń. Zarzuca również uwypuklanie przez organ odwoławczy okoliczności, które mają potwierdzać pogląd o prawidłowości klasyfikacji czynności podatnika do działalności usługowej. Zdaniem Sądu w decyzji nie dokonano owego "uwypuklenia" lecz zaprezentowano tylko działania, które w restauracjach [...] są wykonywane, i co ważne, których realizacji strona nie neguje. Natomiast, to strona bagatelizuje elementy usługowe swych działań, akcentując czynności w jej przekonaniu nie wykonywane i nie zauważając faktów. Zwłaszcza strona skarżąca nie zauważa, że w restauracjach prowadzonych według systemu [...] wydzielone są pomieszczenie kuchenne, w którym przygotowuje się posiłki, pomieszczenia te wyodrębnione są nie tylko od sali restauracyjnej, ale również od miejsca składania zamówienia, faktycznie w tych restauracjach brak kelnerów, jednak inna osoba przyjmuje zamówienie klienta, udzielając mu wyjaśnień w razie zadawanych pytań, inna zaś odpowiada za przygotowanie dania, zgodnie z wyborami gościa restauracji przekazanymi pracownikowi przyjmującemu zamówienie. Pracownik restauracji przyjmujący zamówienie jest swoistym odpowiednikiem kelnera, odbiera bowiem od klienta informację o tym jakiego on życzy sobie posiłku i udziela odpowiedzi na jego ewentualne pytania. Nadto, w restauracjach tego typu, jeśli posiłek spożywany jest na miejscu, to gościowi oferowane są stoliki i krzesła lub kanapy, zaś o czystość tych urządzeń dbają pracownicy restauracji. Tak jak wskazuje skarżący nie oferuje się klientom zastawy stołowej, jednak danie otrzymują oni na tacy, w pojemnikach umożliwiających bezpośrednią konsumpcję gotowego dania. Nadto, sale restauracyjne są ogrzewane i oświetlone, zamknięte, wyposażone w toalety, personel dba o czystość pomieszczeń restauracyjnych i toalet. Trudno uznać te elementy za nieistotne, a ich zakres jest niewątpliwie szerszy niż obsługa przy sprzedaży gotowego dania lub posiłku. Skarżący, opierając się na wyrokach TSUE, podnosi konieczność dokonania analizy jej działań z punktu widzenia przeciętnego klienta. O tym zaś jakie odczucia ma mieć klient restauracji [...], wiele wyczytać można ze stron internetowych franczyzodawcy, z którego wymogami wobec zawartej umowy strona musi się liczyć. Na stronie leasingodawcy bardzo szeroko reklamuje się właśnie cechy usługowe podmiotów działających w sieci [...], opisując otwartość restauracji na potrzeby klientów, na ich upodobania, dbałość o fachowość pracowników w ramach ich umiejętności w gastronomii (a zatem pracownicy pozyskują w ramach tego systemu odpowiednie gastronomiczne kwalifikacje), dbałość o jakość usług, miłą atmosferę w restauracji. Na stronie tej znajdują się też informacje dotyczące zmian wystroju restauracji, związanych z zmieniającymi się oczekiwaniami konsumentów, zawiadamia się też klientów, że przez szeroką gamę posiłków, możliwe jest "skomponowanie odpowiednio zbilansowanego posiłku przez osoby mające różne potrzeby i upodobania". Informuje się też klientów o różnych atrakcjach dla dzieci. Zatem, klienci takich restauracji są informowani o usługowych działaniach w ramach gastronomi, o prowadzeniu restauracji, co strona pomija. Zdaniem Sądu przemilczenie takich działań, wywołane jest wyłącznie pobudkami fiskalnymi, dążeniem do zrealizowania 5% stawki VAT. Strona skarżąca zdaje się zapominać, że podpisała umowę franczyzy, w której zobowiązała się, zgodnie z celem istniejącym w funkcjonującym modelu sprzedaży, prowadzić restaurację, serwować posiłki o wysokiej jakości i realizować obsługę klientów w szybki i uprzejmy sposób. Podatnik nie chce pamiętać, że licencjodawca jednoznacznie określił w treści umowy franczyzy, a strona podpisując umowę to zaakceptowała, iż w ramach systemu [...] prowadzone są restauracje, zaś stworzona w nich atmosfera towarzysząca obsłudze klientów, ma być atrakcyjna dla klientów (zwłaszcza dla dzieci i rodzin). Podatnik zdaje się, że nie bierze również pod uwagę także tego, iż dokonując aktualizacji swej działalności w ewidencji działalności gospodarczej (po podpisaniu umowy franczyzy) jako przeważającą działalność wskazał PKD 56.10.A Restauracje i inne placówki gastronomiczne. Jak prawidłowo wyjaśniły organy I i II instancji, i co zostało wskazane w decyzjach, przedsiębiorca może w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki określonej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanego w Dzienniku Urzędowym GUS. Strona z takiej możliwości nie skorzystała, jednak organ I instancji pismem z [...] marca 2017 r., wystąpił do Urzędu Statystycznego w [...]. W odpowiedzi udzielonej w dniu [...] maja 2017 r., przez Główny Urząd Statystyczny, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów potwierdzono, że usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży gotowych posiłków i dań, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, w obiektach gastronomicznych typu [...], między innymi w systemie "driver in" i "walk through" lub w specjalnych strefach sprzedaży w galeriach handlowych "food cort", mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych oraz że posiłki i dania oferowane w punkcie gastronomicznym zwanym punktem sprzedaży, do spożycia na miejscu lub "na wynos", nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży. Nie można więc ich kwalifikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowej usługi gastronomicznej. Przedstawiony przez stronę zakres czynności podejmowanych przy przygotowywaniu gotowych do spożycia posiłków, potwierdza słuszność przyporządkowania działalności podatnika do grupowania PKWiU 56. Strona, kierując się zamówieniem konkretnego klienta, przygotowuje oczekiwane przez niego i często przez niego skomponowane, nie zawsze opierające się na propozycji gotowego zestawu, danie (odmrażając, smażąc, tostując, grillując, dobierając często też wybrane przez klienta dodatki), przekazując mu je w postaci, która umożliwia jego natychmiastowe spożycie, czy to w infrastrukturze zaoferowanej przez prowadzoną restaurację, czy w formie umożliwiającą konsumpcję gotowego dania w formie "na wynos". To właśnie świadczona przez podatnika usługa, umożliwia klientom spożycie gotowego do bezpośrednimi konsumpcji posiłku. Oferowane przez stronę dania nie są zamrażane czy też pakowne w puszkach, słoikach lub opakowaniach próżniowych i etykietowane. Zgodzić należy się z poglądem organu, że działalność strony, prowadzona zgodnie z dokonaną klasyfikacją winna być ujęta w grupowaniu PKWiU ex 56 jako działalność usługowa i korzystać z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Strona skarżąca przeciwstawia bowiem posłużenie się w zaskarżonej decyzji klasyfikacją statystyczną dla przyjęcia właściwej stawki VAT - efektom dokonanej wykładni przepisów u.p.t.u., orzecznictwu TSUE, oraz przepisom o statystyce publicznej, wskazując, że pierwszą konieczną czynnością, która powinna być wykonana jest rozpatrzenie czy sprzedaż realizowana przez podatnika jest dostawą towarów czy tez świadczeniem usługi. Zauważyć jednak należy, że art. 5a u.p.t.u., wskazujący na identyfikację towarów lub usług za pomocą klasyfikacji statystycznej, jeżeli przepisy ustawy powołują symbole statystyczne, nie pozostaje w sprzeczności z koniecznością rozpoznania czy przedmiotem sprzedaży jest usługa czy też towar. Ustawodawca właśnie w sytuacji wykonywania odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług, gdy ustawa odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, nakazuje się nimi posłużyć dla identyfikacji towarów lub usług. Przyjmowanie za stroną, że takie działanie pozbawione jest rozpoznania czy świadczenie dotyczy towaru czy też usługi - zmuszałoby do przyjmowania nieracjonalności ustawodawcy, który nakazując dokonywania w danych okolicznościach identyfikacji towaru lub usługi za pomocą klasyfikacji, jednocześnie uniemożliwiałby rozpoznanie tego czego dane świadczenie dotyczy, czyli rozpoznanie przedmiotu świadczenia. Zarazem, przyjęcie za skarżącym, tezy o braku identyfikacji przedmiotu świadczenia, z uwagi na posłużenie się klasyfikacją statystyczną, sugerowałoby także, że przyjęte metodologie w przepisach z zakresu klasyfikacji statystycznej, uniemożliwiają rozpoznanie przedmiotu działalności przedsiębiorcy, z tego tylko względu, że co do zasady służą te klasyfikacje celom statystycznym. Nie zasługuje zatem, na aprobatę twierdzenie skarżącego, że PKWiU służy jedynie celom statystycznym, a nie może być stosowana do kształtowania polityki podatkowej. Podkreślić należy, że w § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, regulując okres obowiązywania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, i określając go do dnia 31 grudnia 2017 r., jednoznacznie stwierdzono, że czyni się to do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Za nieuzasadnione uznać należy poglądy skarżącego, wywiedzione z uzasadnienia nowelizacji u.p.t.u., bowiem wskazane w nim cele zostały w przedmiotowej sprawie zrealizowane. Strona skarżąca uważa, że kierowanie się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia wyjaśnieniami do PKWiU i opinią Głównego Urzędu Statystycznego jest nieprawidłowe, a opinia GUS nie może stanowić dowodu w sprawie, z uwagi na oparcie się w tej opinii na założeniu występowania w sprawie świadczenia usług. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie dokonywał założeń, lecz dokonał kwalifikacji działań strony do odpowiedniego grupowania, uwzględniając czynności przez nią realizowane. Tak też uczynił Główny Urząd Statystyczny. Niezadowolenie skarżącego wiąże się z przyjęciem przez organ odwoławczy, jak i przez GUS, że w świetle przepisów prawa posłużenie się klasyfikacją statystyczną jest prawidłowe. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe, na korzyść podatnika. Sąd zauważa, że bezsprzecznie wydawane były interpretacje indywidualne, w których zajmowano stanowisko o możności zastosowania dla działalności odpowiadającej typowi funkcjonowania podatnika 5% stawki VAT. Jednak skarżący pomija kwestię istotną dla oceny tej sytuacji, iż wnioskujący wskazywali w swych podaniach konkretne grupowanie PKWiU, którym organ był związany i którego nie mógł w trybie udzielania indywidualnych interpretacji podważyć. Nie można bowiem pomijać przepisów art. 14b § 2 oraz § 3 O.p., obligujących wnioskującego do przedstawienia stanu faktycznego i stanowiska prawnego i skutkujących związaniem organu przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Jednocześnie wobec podnoszonych przez skarżącego uwag o braku zmian wydanych interpretacji indywidualnych, pomimo wydania interpretacji ogólnej, wskazać trzeba, że zgodnie z przepisem art. 14e § 2 O.p. zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja. Jeśli zaś w stanie faktycznym wskazywano, że działalność podmiotu mieści się w grupowaniu PKWiU 10.85.1, to nie występuje możliwość dokonania zmiany. W trybie przewidzianym dla wydawania interpretacji indywidualnych nie ma prawnej możliwości badania czy przedstawiony przez wnioskującego stan faktyczny odpowiada rzeczywistości. Charakterystycznym jest dla działania skarżącego wskazywanie w skardze, że franczyzodawca pozyskał także interpretację indywidualną, zatem strona działająca w ramach sieci, w oparciu o jedną koncepcję, mogła tę interpretację stosować bezpośrednio. Strona, gdy odpowiada to jej celom, wskazuje na konieczność identycznego postępowania jak franczyzodawca, jednak jej poczucie związku z tym podmiotem zdecydowanie słabnie, gdy ten akcentuje prowadzenie działalności restauracyjnej. Skarżący pomija także okoliczność, że organ dokonując indywidualnej interpretacji dla franczyzodawcy bazować musiał na wskazanym stanie faktycznym. Nie można też zapominać, że skarżący sam zaniechał wystąpienia o interpretację indywidualną, jak też dodatkowo zauważyć warto, że sam nie wystąpił też do GUS o jego opinię klasyfikacyjną. Nie można także twierdzić, że wydanie interpretacji ogólnej, wskazującej na znaczenie klasyfikacji statystycznych przy ustalaniu opodatkowania działalności wykonywanej w placówkach gastronomicznych oferujących posiłki i dania, przy prezentowaniu innych poglądów w interpretacjach indywidualnych, rodzi konieczność zastosowania art. 2a O.p., dla uniknięcia naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Tak jak wywiedziono w decyzji organu II instancji, przepis powyższy stosować należy, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wówczas dopiero pojawia się konieczność rozstrzygania ich na korzyść podatników. Nie wystarczy zatem podnoszenie, że istnieją wątpliwości, te muszą bowiem mieć charakter wątpliwości nieusuwalnych, a więc takich, których pomimo zastosowania wszelkich możliwych, zgodnych z prawem sposobów wykładni, nie da się usunąć. W analizowanej sytuacji wątpliwości wystąpiły, ale właśnie po to wydano interpretację ogólną, aby je usunąć. Okoliczność, że ta wykładnia nie znajduje akceptacji skarżącego, nie zmienia faktu, że nie wystąpiła przesłanka konieczna do posłużenia się przepisem art. 2a O.p. Bezzasadne jest również wskazywanie przez stronę, że przyjęcie stanowisk wcześniej przedstawianych w interpretacjach indywidualnych, doprowadzi do rozstrzygnięcia na jej korzyść, w świetle treści omawianej regulacji. O takiej bowiem sytuacji ustawodawca stanowi tylko dla przypadku wystąpienia wątpliwości nieusuwalnej. Dopiero wówczas, należy dokonać rozstrzygnięcia korzystnego dla podatnika, taka zaś przesłanka nie zaistniała. Nie naruszono również art. 187 § 1 O.p., bowiem rozstrzygnięcie oparto na całym zebranym materiale dowodowym, a następnie dokonano jego oceny, w sposób swobodny, a nie dowolny, działając w zgodzie z art. 191 O.p. Fakt, że ocena organu II instancji odrzucana jest przez skarżącego, nie świadczy o nieprawidłowym działaniu przy rozstrzyganiu sprawy. Nadto, wobec załączonej do skargi ekspertyzy, zauważyć należy, że faktycznie wyrażone w niej poglądy i przedstawione wykładnie, zgodne są ze stanowiskiem skarżącego, którego jednak Sąd nie podziela. Niezależnie od powyższego, mając na uwadze, że skarżący, buduje swe stanowisko przede wszystkim kierując się orzecznictwem sadowym, wskazać należy, że w dniu 5 kwietnia 2018 r., zapadł wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1853/17, w którym w stanie faktycznym i prawnym odpowiadającym zaistniałemu u skarżącego, zajęto stanowisko spójne z zaprezentowanym przez organ odwoławczy w decyzji. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami, dlatego zawarte w skardze zarzuty należy uznać za bezzasadne. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.