I SA/Po 900/25

Dnia 03 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (sprawozdawca) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant : st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2026 roku sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w S. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 03 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. oddala skargę. W dniu 14 listopada 2025 r. P. spółka z o.o. w S. L. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych skupu monet ze z. dewizowego. Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium kraju. Prowadzi tzw. działalność kantorową uregulowaną w art. 2 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 1131 ze zm.; dalej: "P.d."). Działalność kantorowa w rozumieniu ww. przepisów polega na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych, pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży oraz jest działalnością regulowaną wymagającą wpisu do rejestru działalności kantorowej prowadzonego przez Prezesa N. B. P.. W ramach prowadzonej działalności kantorowej, wnioskodawczyni m.in. nabywa i będzie nabywać monety wykonane ze z. dewizowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.d., na podstawie umów sprzedaży zawieranych z klientami, którzy nie są podatnikami podatku od towarów i usług ani nie działają w charakterze takiego podatnika. Monety mają różną wagę, w każdym przypadku są o próbie z. równej lub wyższej niż 900 i można podzielić je na następujące dwie grupy: 1. monety z nominałem, tj. posiadające wybity nominał różnej wartości i będące prawnym środkiem płatniczym poza terytorium kraju, w tym w szczególności: dolary [...] (w szczególności serie: [...]", "[...]", "[...]", "[...]"), dolary [...] (w szczególności serie: "[...]", "[...]"), dolary [...] (w szczególności seria: "[...]"), euro (w szczególności serie: "[...]", "[...]"), funt [...] (w szczególności serie: "[...]", "[...]", "[...]"), juan [...] (w szczególności seria: "[...]"), rand [...] (w szczególności seria: "[...]"), szyling [...] (w szczególności seria: "[...]"). 2. monety bez wybitego nominału, którym przypisywana jest jednak określona wartość nominalna i będące prawnym środkiem płatniczym poza terytorium kraju, w tym: funt [...] (seria: "[...]") o przypisywanym nominale [...] lub 1 funt [...] oraz [...], stanowiący pełnoprawną walutę w [...]. Ponadto, do zawierania umów sprzedaży ww. monet na rzecz spółki dochodzi na terytorium kraju, jak również w momencie dokonywania transakcji, monety będące przedmiotem ww. umów, znajdują się na terytorium kraju. W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawieranie umów sprzedaży monet, w ramach których spółka występuje jako kupujący, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.")? W ocenie skarżącej czynność objęta pytaniem podlega zwolnieniu na podstawie ww. przepisu. Umowy sprzedaży monet co do zasady podlegają opodatkowaniu spornym podatkiem, jednak ustawodawca w powołanym wyżej przepisie przewidział zwolnienie przedmiotowe dotyczące sprzedaży walut obcych. Skarżąca zaznaczyła, że przepisy u.p.c.c. nie przewidują definicji legalnej "waluty obcej", ale pojęcie to definiuje P.d. w art. 2 ust. 1 pkt 10, którego definicją należy posłużyć się pomocniczo dla celów opodatkowania spornym podatkiem. Monety objęte wnioskiem mieszczą się w tej definicji, bowiem są znakami pieniężnymi będącymi poza krajem prawnym środkiem płatniczym, nadal funkcjonują w obiegu i nie zostały z niego wycofane. Przeszkody w zakresie uznania monet za walutę obcą nie będzie stanowił fakt, że są one wykonane ze z. dewizowego, którego definicję zawiera art. 2 ust. 1 pkt 13 P.d., bowiem ustawodawca nie wykluczył możliwości zaliczenia z. monet zarówno do kategorii z. dewizowego, jak i walut obcych. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwołując się do art. 9 pkt 1 u.p.c.c. wyjaśnił, że ustawa nie obejmuje swoim zakresem definicji walut obcych. W celu jej ustalenia koniecznym jest więc, aby sięgnąć do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 10 i 13 u.p.d. Z treści wniosku wynika, że skarżąca skupuje monety wykonane ze z. dewizowego. Prawo dewizowe wyraźnie różnicuje pojęcia "waluty obce" i "z. dewizowe". Pod pojęciem "z. dewizowe" ustawodawca zawarł także monety bite po 1850 r. Skoro skupowane przez skarżącą monety wykonane są ze z. dewizowego, to zgodnie z przywołanymi przepisami nie mogą być zaliczane do tzw. walut obcych, o których mowa w u.p.c.c. Pomimo pełnionej przez monety roli środków płatniczych w wybranych krajach, za przeważającą należy jednak uznać cechę wykonania danej monety ze z. dewizowego, co czyni ją przede wszystkim z. dewizowym w rozumieniu P.d., nie zaś walutą obcą. W konsekwencji na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabywaniem monet ze z. dewizowego, każdorazowo, kiedy kwota zakupu przekroczy wartość 1.000 zł. W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 9 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d. przez: - błędną wykładnię pojęcia "waluty obce", polegającą na wyłączeniu z zakresu tego pojęcia monet z będących prawnym środkiem płatniczym poza terytorium kraju, mimo że ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.d. wprost wskazuje, że walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, - w konsekwencji błędne przyjęcie, że czynności sprzedaży (skupu) wskazanych monet nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 1 u.p.c.c., podczas gdy w istocie spełniają one przesłanki zastosowania tego zwolnienia; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14n § 4 i 5 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań przez pominięcie przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych, istniejącego na moment złożenia wniosku, co skutkowało zajęciem stanowiska sprzecznego z oceną prawną sformułowaną w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych rozpatrywanych przez sądy administracyjne; 3. art. 14b § 1 oraz § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2, 14h w zw. z art. 121 § 1, 122 i 124 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, a w szczególności pominięcie rozważań skarżącej dotyczących wykładni pojęcia "waluty obce" w świetle art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.d. oraz art. 9 pkt 1 u.p.c.c. oraz sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy bez przeprowadzenia pogłębionej analizy relacji pomiędzy pojęciem "waluty obce" a "z. dewizowe", co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 9 pkt 1 u.p.c.c. Zdaniem skarżącej stanowisko organu stanowi nieuprawnione zawężenie treści normy prawnej, a przyjęta metoda wykładni prowadzi do wprowadzenia dodatkowego ograniczenia, którego ustawa nie przewiduje. Pojęcie "waluty obcej" zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.d., który nie różnicuje znaków pieniężnych ze względu na materiał, z którego zostały wykonane, czy też ich cechy fizyczne. Jedyną przesłanką jest funkcja prawnego środka płatniczego w danym państwie. Zatem sporne monety wypełniają literalne brzmienie definicji waluty obcej z uwagi na fakt, że stanowią prawny środek płatniczy. Organ, interpretując przepisy w sposób prowadzący do wyłączenia ich z tej kategorii wyłącznie z uwagi na wykonanie z kruszcu, w istocie zmienił treść normy prawnej, zastępując kryterium funkcjonalne (funkcja środka płatniczego), kryterium materialnym (cecha kruszcu). Ponadto konstrukcja ustawowa zdaje się nie widzieć przeszkód, aby ten sam przedmiot spełniał warunki obu definicji. Moneta wybita po 1850 r., o próbie co najmniej 900 i będąca prawnym środkiem płatniczym, jest zatem jednocześnie z. dewizowym i walutą obcą. Ustawodawca nie przewidział mechanizmu rozłączności, który nakazywałby stosowanie tylko jednej kategorii z wyłączeniem drugiej. Organ, przyjmując takie założenie, dokonał nieuprawnionego zawężenia definicji waluty obcej i w konsekwencji ograniczył zakres zwolnienia z art. 9 pkt 1 u.p.p.c. Ten sam znak pieniężny - niewątpliwie funkcjonujący w obrocie jako prawny środek płatniczy - w świetle P.d. zostaje bowiem pozbawiony statusu waluty obcej tylko dlatego, że został wykonany ze z.. Taka interpretacja pozostaje również w sprzeczności z zasadą ścisłej wykładni wyjątków podatkowych oraz z konstytucyjną zasadą pewności prawa podatkowego, stanowiąc błędną wykładnię omawianego przepisu. Mając powyższe na uwadze, skarżąca stwierdziła, że sprzedaż spornych monet korzysta ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 1 u.p.p.c., bowiem spełniają one wszystkie przesłanki definicji waluty obcej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.d., a żaden przepis nie wyłącza z tej kategorii monet, które jednocześnie stanowią z. dewizowe. Zarzucając organowi, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów obiektywności i rzetelności, spółka odwołała się do wyroków NSA o sygn. akt III FSK 154/23 oraz WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 48/22. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.]. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy zawieranie umów sprzedaży monet opisanych we wniosku podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 u.p.c.c. W ocenie organu, mimo że opisane przez skarżącą monety pełnią rolę środków płatniczych w wybranych krajach, za przeważającą cechę należy uznać wykonanie ich ze z. dewizowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że powyższe czyni monety przede wszystkim z. dewizowym w rozumieniu P.d. nie zaś walutami obcymi. Kwestionując powyższe stanowisko organu, skarżąca podniosła, że w definicji waluty obcej z art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d. nie różnicuje się znaków pieniężnych ze względu na materiał, z którego zostały wykonane. Jedyną przesłanką uznania monety za walutę obcą jest jej funkcja prawnego środka płatniczego w danym państwie. Sąd zauważa, że przedstawiona wyżej kwestia sporna była przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w tym tut. Sądu m.in. w sprawach z zakończonych wyrokami z 2 grudnia 2025 r. o sygn. akt: I SA/Po 713/25, I SA/Po 714/25, I SA/Po 715/25, I SA/Po 720/25, I SA/Po 721/25 oraz z 10 lutego 2026 r., I SA/Po 798/25, jaki i WSA w Gliwicach z 14 listopada 2024 r., I SA/Gl 1514/23 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanych wyżej orzeczeniach, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną. Na wstępie wskazać zatem należy, że zgodnie art. 9 pkt 1 u.p.c.c. zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: sprzedaż walut obcych. W analizowanej ustawie nie zdefiniowano co należy rozumieć pod pojęciem waluty obcej. Wobec powyższego ustalając znaczenie wskazanego pojęcia, należy posłużyć się metodą wykładni systemowej zewnętrznej, która opiera się na założeniu, że prawo jako system norm stanowi pewną względnie uporządkowaną całość, cechującą się więzami strukturalnymi funkcjonalnymi i aksjologicznymi (tak: B. Brzeziński, Wykładania prawa podatkowego, 2013, s. 83). Odnoszenie się do kontekstu systemowego polega na uzgadnianiu treści interpretowanych przepisów z normatywną zawartością systemu prawa i rozumieniu norm prawnych opartym na idei, że całość systemu określa znaczenie jego fragmentów (tak: J. Leszczyński: O charakterze dyrektyw wykładni prawa, "Państwo i Prawo" 2007, z. 3, s. 33 oraz uchwała NSA z 18 czerwca 2007 r., II FPS 6/06). Odwołać się również należy do postanowień § 9 i 148 Zasad techniki prawodawczej, będącej załącznikiem do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283; dalej: "z.t.p."). Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo". Stosownie z kolei do drugiego z powołanych przepisów, jeżeli w ustawie zachodzi wyjątkowo potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo" lub innej ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, wyraźnie podaje się inne znaczenie tego określenia i zakres jego odniesienia, używając zwrotu: "w rozumieniu niniejszej ustawy określenie .... oznacza ...." albo zwrotu: "ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o .... należy przez to rozumieć ...". Przytoczone przepisy zasad techniki prawodawczej odzwierciedlają regułę, w świetle której ,jeśli w danej dziedzinie prawa występuje akt, który jest aktem podstawowym dla tej dziedziny, to definicje zawarte w tym akcie stosuje się również w pozostałych aktach prawnych z tej dziedziny. Z.t.p. w § 9 stanowi składową zasady konsekwencji terminologicznej. Zasada ta ma dwa aspekty. Aspekt jednolitości języka prawnego z językiem powszechnym oraz aspekt konsekwencji terminologicznej w obrębie samego języka prawnego. Pierwszy aspekt znalazł odbicie w § 8 z.t.p., natomiast drugiemu aspektowi poświęcono § 9 i 10 z.t.p. Przepis § 9 z.t.p. zmierza do możliwie największego zintegrowania siatki terminologicznej w możliwie najszerszych obszarach prawa, nakazując przyjmować kodeksy za wzorce pojęciowe. Technika prawodawcza dopuszcza jednak wyjątkowo odstępstwo od znaczenia kodeksowego. § 9 z.t.p. nie tylko wyraża regułę tworzenia przepisów, ale także wyraża ważny cel kodyfikacji polegający na porządkowaniu pojęć, jakimi posługują się przepisy danej gałęzi prawa. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 18 października 1994 r. o sygn. K 2/94 podkreślił, że istotą kodeksu jest stworzenie koherentnej i - w miarę możliwości - zupełnej oraz trwałej regulacji w danej dziedzinie prawa [...]. Dlatego terminy i pojęcia używane przez kodeksy traktuje się jako wzorcowe i domniemuje się, iż inne ustawy nadają im takie samo znaczenie. Powyższe można odnieść także do ustaw niebędących kodeksami, ale odgrywających podstawową rolę w danej dziedzinie stosunków społecznych. Chodzi tu o ustawy zatytułowane "Prawo...". Ustawy te posługują się rozwiązaniami właściwymi dla różnych dziedzin prawa, wskutek czego nie pełnią one funkcji unifikującej ani integrującej w ramach określonej dziedziny. Niewątpliwie jednak należy uznać, że mają one charakter wzorcowy w zakresie stosowanych pojęć (tak: M. M. Dębska [w:] Zasady techniki prawodawczej. Komentarz, Warszawa 2013, Załącznik § 9, dostępny w bazie danych LEX). Regulacje u.p.d. należy uznać za podstawowy, niejako zasadniczy akt prawny normujący zagadnienia związane z obrotem dewizowym z zagranicą oraz obrotem wartościami dewizowymi w kraju (art. 1 P.d.). W konsekwencji sformułowane w nim definicje mają zasadnicze znaczenie przy wykładni wszystkich regulacji dotykających wskazanych zagadnień. W ocenie Sądu w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy mieć na uwadze nie tylko wybrane, poszczególne definicje sformułowane w P.d. lecz ich ogół. Powyższe jest konieczne dla niejako kompleksowego odtworzenia siatki pojęciowej wykorzystywanej przez ustawodawcę przy normowaniu zagadnień związanych z obrotem dewizowym z zagranicą oraz obrotem wartościami dewizowymi w kraju. Nie sposób przy tym niejako na wstępie wykluczyć możliwości, w której określone definicje sformułowane we wskazanym akcie prawnym będą modyfikować inne sformułowane w nim definicje. Wychodząc z powyższych założeń, podkreślenia wymaga, że - jak wskazano we wniosku - skarżąca prowadzi działalność kantorową polegającą na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży. W tym też kontekście dostrzec należy, że wartościami dewizowymi są zagraniczne środki płatnicze oraz z. dewizowe i p. dewizowa (art. 2 ust. 1 pkt 8 P.d). Zagranicznymi środkami płatniczymi są waluty obce i dewizy (art. 2 ust. 1 pkt 9 P.d.). Walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR) (art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d.). Z. dewizowym i p. dewizową jest z. i p. w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; z. dewizowym i p. dewizową są również przedmioty ze z. i p. zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców (art. 2 ust. 1 pkt 13 P.d.). Kierując się samymi tylko postanowieniami art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d., należałoby uznać, że każda moneta będąca poza krajem prawnym środkiem płatniczym stanowi walutę obcą w rozumieniu analizowanej regulacji niezależnie od tego, z jakiego wykonano ją materiału. Na mocy jednak art. 2 ust. 1 pkt 13 P.d. z. w postaci monet bitych po 1850 r. zostało uznane za z. dewizowe. W ocenie Sądu postanowienia art. 2 ust. 1 pkt 13 P.d. stanowią lex specialis względem postanowień art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d. O ile bowiem w art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d. mowa jest szeroko o monetach będących poza krajem prawnym środkiem płatniczym, to w art. 2 ust. 1 pkt 13 P.d. mowa jest o węższej kategorii monet, jaką są monety wykonane ze z. bite po 1850 r. W konsekwencji powyższego należy uznać, że wskazane ostatnio monety nie mieszczą się w pojęciu waluty obcej, lecz w pojęciu z. dewizowego. W ślad za wyrokiem WSA w Gliwicach z 14 listopada 2024 r., I SA/Gl 1514/23 przyjąć należy, że podział wartości dewizowych na zagraniczne środki płatnicze i z. dewizowe oraz p. dewizową jest podziałem rozłącznym. W wyniku tego podziału powstały dwa odrębne zbiory. Oznacza to, że żaden z desygnatów tych nazw nie może być zaliczony do dwóch członów podziału jednocześnie. Z. monety bite po 1850 r. zostały zaliczone przez ustawodawcę do z. dewizowego. Nie są tym samym zagranicznym środkiem płatniczym według P.d. Okoliczność, czy tego rodzaju monetami w kraju ich pochodzenia możliwe byłoby dokonywanie płatności, pozostaje bez znaczenia. W definicji z. dewizowego nie dokonano podziału monet na te, którymi możliwe jest umarzanie zobowiązań i pozbawione tej cechy. Wszystkie z. monety bite po wskazanej dacie są z. dewizowym. Należy przyjąć, że brak tego rodzaju rozróżnienia w definicji ustawowej wynika z tego, że w praktyce obrotu nikt nie dokonuje płatności z. monetami, przy przyjęciu, że wartość umorzonego zobowiązania odpowiadałaby wartości nominalnej monety. W omawianym orzeczeniu w ocenie Sądu trafnie uznano, że skupienie się w procesie wykładni wyłącznie na definicji walut obcych i jej literalnym brzmieniu byłoby działaniem wadliwym, skoro w ten sposób pomija się fakt, że już na etapie definiowania wartości dewizowych dokonano rozłącznego podziału na zagraniczne środki płatnicze oraz z. dewizowe i p. dewizową. Już na tym etapie definiowania pojęć ustawodawca wskazał, że z. monety bite po 1850 r. są wartością dewizową, ale nie są zagranicznymi środkami płatniczymi. Istotnym jest także, że w ustawie podatkowej brak jest odesłania do art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d., co ewentualnie mogłoby skutkować uznaniem, że wolą ustawodawcy było zawężenie ustalenia znaczenia pojęcia waluty obcej do tego przepisu ustawy. Ustawodawca dokonując podziału wartości dewizowych, jako głównym kryterium podziału posłużył się kryterium podstawowej funkcji w postaci wyrażania oraz umarzania zobowiązań pieniężnych. W tym kontekście należy dokonywać wykładni pojęcia waluty obcej z art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d. W sytuacji, gdy wykładnia przepisów P.d. prowadzi do wniosku, że z. monety bite po 1850 r. nie są walutą obcą, to nie jest zasadnym nadanie innego znaczenia na potrzeby zwolnienia z u.p.c.c. W doktrynie również się wskazuje, że przewidziane w art. 9 ust. 1 u.p.p.c. zwolnienie z opodatkowania nie jest stosowane w przypadku sprzedaży innych postaci wartości dewizowych, tj. dewiz (papierów wartościowych i innych dokumentów pełniących funkcję środka płatniczego, wystawionych w walutach obcych) oraz z. dewizowego i p. dewizowej, tzn. z. i p. w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; z. dewizowym i p. dewizową są również przedmioty ze z. i p. zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców (tak: Z. Ofiarski, komentarz do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w: Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, opublikowano: WKP 2018). Zakres pojęcia waluty obce nie odnosi się do sprzedaży poza walutami obcymi innych wartości dewizowych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 12 i 13 P.d., tj. dewiz ("papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego wystawionego w walutach obcych") oraz z. dewizowego i p. dewizowej ("z. i p. w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; z. dewizowym i p. dewizową są również przedmioty ze z. i p. zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców") - tak: S. Bogucki, komentarz do art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w: Bogucki Stanisław, Wacławczyk Adam, Winiarski Krzysztof, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, opublikowano: WKP 2021. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi odwołujące się do postanowień art. 344 ust. 1 pkt 2 dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Powołana regulacja nie dotyczy bowiem w żadnej mierze podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że powołany przez skarżącą przepis definiuje pojęcie z. inwestycyjnego, którym nie posługuje się u.p.c.c. , jak i P.d. Z omówionych powyżej przyczyn Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanym przez skarżącą wyroku NSA z 31 stycznia 2025 r., III FSK 154/23, jak i wyroku WSA we Wrocławiu z 29 września 2022 r., I SA/Wr 48/22. Konkludując rozważania w poczynionym dotychczas zakresie, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie narusza powołanych w petitum skargi przepisów u.p.c.c., jak i P.d. Z uwagi na dokonanie przez organ prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oczekiwanego rezultatu nie mogły wywrzeć także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak zaś stanowi art. 14c § 2 ww. ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przytoczony ostatnio przepis interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania/pytań, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podnosi się przy tym, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty strony (zob.: wyrok NSA z 16 marca 2022 r., II FSK 1662/19). W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podkreślić przy tym należy, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por.: wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r., II FSK 913/21). W ocenie Sądu w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej jest dokonanie oceny tego stanowiska (zob.: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2218/18). Wskazać również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 r., I SA/Wr 851/19). Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji (por.: wyroki NSA z: 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11; 8 maja 2025 r., III FSK 172/25). Należ zgodzić się ze skarżącą odnośnie tego, że organ nie wyjaśnił szerzej wyciągniętych przez siebie wniosków. Organ niezwykle lakonicznie uzasadnił zanegowanie stanowiska skarżącej. W tym zakresie wyjaśnił jedynie, że skoro opisane przez skarżącą monety wykonane są ze z. dewizowego, to zgodnie z przywołanymi przez organ przepisami nie mogą być zaliczane do tzw. walut obcych. Wskazał również, że pomimo pełnionej przez wymienione we wniosku monety także roli środków płatniczych w wybranych krajach, za przeważającą należy jednak uznać cechę wykonania danej monety ze z. dewizowego, co czyni ją przede wszystkim z. dewizowym w rozumieniu P.d, nie zaś walutami obcymi. Organ nie wyjaśnił w żadnej mierze, jakie relacje zachodzą pomiędzy definicjami wyrażonymi w art. 2 ust. 1 pkt 10 i 13 P.d. Nie dostrzegł przy tym, że z. dewizowe oraz p. dewizowa na gruncie siatki pojęciowej wskazanego ostatnio aktu zostały uznane za wartości dewizowe, przy czym nie uznano ich za zagraniczne środki płatnicze, do której to kategorii zaliczono m.in. waluty obce. Nie odniósł się również do argumentacji wyłożonej w orzeczeniach powołanych przez skarżącą na poparcie jej stanowiska. Powyższe niedostatki w warstwie argumentacyjnej zaskarżonej interpretacji świadczą o naruszeniu przez organ postanowień art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te nie mogą jednak w realiach niniejszej sprawy zostać uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ostatecznym bowiem rozrachunku wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ okazała się prawidłowa. Za oczywiście bezzasadne należało przy tym uznać zarzuty naruszenia art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wskazane regulacje nie znajdują bowiem zastosowania w toku postępowania interpretacyjnego, co jednoznacznie wynika z postanowień art. 14h Ordynacji podatkowej. Konkludując całokształt powyższych rozważań, należy stwierdzić, że poddana kontroli Sądu interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego powołanych w petitum skargi. Zidentyfikowane powyżej naruszenia przepisów postępowania nie mogły zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji nie mogły one uzasadniać uchylenia zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.