I SA/Po 924/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi J K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. I. oddala skargę II. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) adwokatowi A Kj - G kwotę [...] ([...] 00/100) złotych uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] ([...] 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu K. Pawlicki W. Zygmont K. Nikodem Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił J. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem tego organu z dnia [...] lutego 2010r. ustalono, że w roku 2006r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie detalicznej i hurtowej sprzedaży paliw płynnych (oleju napędowego, oleju opałowego i benzyny) w Przedsiębiorstwie Handlowym "K-S" J. K. Z dokumentów zgromadzonych przez organ I instancji wynikało, że podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowiło zakwestionowanie rzetelności transakcji nabycia paliw płynnych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "C-S [...]" sp. z o.o W. i "G-D" S.G, K.P., jak również transakcji sprzedaży na rzecz Zakładu Produkcyjno-Handlowo-Usługowego J. D. oraz Opakowań z Tektury – P.K. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej orzekł, że faktury nabycia od spółki C-S [...] oraz G-D S. G.i są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznych zakupów. Podatnik oprócz faktur VAT nie wskazał żadnych innych dokumentów potwierdzających dostawy oleju napędowego od ww. podmiotów. Dostaw oleju napędowego z firmy C.-S [...] i G-D nie potwierdzili także wskazani przez podatnika pracownicy. Zdaniem organu I instancji podatnik nie wskazał wiarygodnego źródła pochodzenia oleju napędowego udokumentowanego fakturami VAT od ww. podmiotów. Olej napędowy zamawiał wyłącznie u osób, których tożsamości nie ustalił. Nie żądał i nie sprawdził także dokumentów spółki C-S [...] ani dokumentów firmy G-D . Obiektywne okoliczności, na które powołuje się podatnik, jak np. oferowanie paliwa w cenie niższej niż z O., dostawy nieoznakowanymi cysternami, fakt otrzymywania faktur od kierowców cystern oraz regulowanie należności wynikających z faktur wskazują gotówką do rąk kierowców, których tożsamości nie ustalono, wskazuje, że podatnik zachowując należytą staranność powinien wiedzieć lub mógł wiedzieć, że nabywa towar z nieznanego źródła a otrzymane faktury jedynie firmują te transakcje. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż olej napędowy pochodził z nieznanych źródeł, ponieważ dostawy nie dokonała spółka C-S [...] ani firma G-D. Zatem faktury, których wystawcą są ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i dlatego, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54 poz.535 ze zm.- dalej ustawa o VAT) stronie nie przysługiwało obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. Jednocześnie organ kontroli skarbowej w zakresie podatku należnego ustalił, iż dwie faktury: - [...] z dnia [...].10.2006r. na sprzedaż 100 litrów oleju opałowego; wartość netto [...] zł, VAT [...] zł wystawiona dla ZPHU J. D., K., - [...] z dnia[...] na sprzedaż 300 litrów oleju opałowego; wartość netto [...]zł, VAT [...]zł wystawiona dla Opakowania z Tektury, P.K., L., nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji podatkowej nabywców. W związku z tym organ kontroli skarbowej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił zobowiązanie w podatku należnym z uwzględnieniem ww. faktur. Odwołanie od powyższej decyzji strona złożyła pismem z dnia [...] lipca 2010r. wnosząc o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji . W odwołaniu zarzucono rażące naruszenie przepisów: 1. Art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa( Dz.U. z 2005r. nr 8 poz.60 ze zm. dalej O.p.) poprzez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań i w konsekwencji niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące zebraniem niepełnego materiału dowodowego co spowodowało błędne określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, 2. Art. 201 § 1 ust. 2 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2006r. z uwagi na to, że wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawa o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe Przedsiębiorstwa Handlowego K-S J. K. prowadzone były nierzetelnie i nieuznanie ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, że zewidencjonowane przez Przedsiębiorstwo faktury wystawione zostały przez podmioty nieistniejące, nieuprawnione do ich wystawiania i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego. W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów strona podniosła, iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził rzetelnie i wszechstronnie postępowania dowodowego i nie zgromadził w całości materiału dowodowego. Zdaniem podatnika brak działań zmierzających do przesłuchania H. K. oraz S. G. narusza ustawowy obowiązek tego organu do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Sama okoliczność, iż ww. osoby nie dopełniły obowiązku meldunkowego nie powinna obciążać strony, a organy podatkowe dysponują odpowiednimi środkami i uprawnieniami do ustalenia miejsca pobytu ww. osób. Zdaniem podatnika organy dokonały nadinterpretacji zeznań przesłuchiwanych pracowników firmy K-S, gdyż z zeznań świadków K. C. oraz A. P. wynika, że świadkowie nie potwierdzili dostaw od C-S [...] i G.-D S.G, nie ze względu na to że nie miały one miejsca, ale ze względu na brak dokładnej wiedzy o źródłach zaopatrzenia firmy. Nadto zdaniem strony organ kontroli skarbowej wydał decyzję z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ organ winien zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia o odpowiedzialności karnej H.K. Podatnik podniósł ponadto, iż faktury od C-S [...] i G-D S. G. dokumentują realnie dokonane czynności, a organ kontroli skarbowej niesłusznie odmówił prawa odliczenia podatku naliczonego w nich określonego. Zdaniem strony fakt niedopełnienia przez kontrahentów obowiązków wynikających w ustaw podatkowych nie dowodzi, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług uzależnia bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego od faktycznego dokonania transakcji, a nie od zgłoszenia faktu prowadzenia działalności do właściwego rejestru. Strona wskazuje, że o istnieniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dowodzi fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonym orzeczeniu nie kwestionuje istnienia transakcji sprzedaży oleju napędowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2010r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do wydania orzeczenia w sprawie. Materiał dowodowy, zdaniem organu II instancji potwierdza, że C-S [...] sp. z o.o. i G-D nie były uprawione do wystawiania faktur VAT. S. G. już w roku 2004 zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (zgłoszenie VAT-Z), a sporne faktury pochodzą z roku 2006 i brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że po roku 2004 prowadził on działalność gospodarczą. Spółka C-S już od 2004 nie prowadziła działalności w W. (dokąd przeniosła swoją siedzibę), a rzekomo reprezentujący ją panowie K. i R. nie są znani nikomu poza samym podatnikiem. Podatnik zeznał, że kontaktował się z osobami reprezentującymi te firmy wyłącznie telefonicznie, dokonanych dostaw nigdy nie kwitowano żadnymi dokumentami, dowody KW drukowane były "dla potrzeb księgowości", a w ostateczności w ogóle nie zostały przedłożone w toku postępowania kontrolnego. Ponadto żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdza dostaw towaru od firmy G-D czy też C-S[...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy wskazuje, faktury VAT od firmy G-D i C-S [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Ponadto zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. W ocenie organu II instancji faktury te miały służyć wyłącznie uprawdopodobnieniu zakupu i zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. W związku z tym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo dokonał subsumcji stanu faktycznego do regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, stwierdzając, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca i zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony. Organ odwoławczy nie stwierdził przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201§ 1 pkt 2 O.p. W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje orzeczenie o winie wobec którejkolwiek strony transakcji, jeżeli orzeczenie to w istotny sposób nie zmienia stanu faktycznego, jaki został w postępowaniu podatkowym ustalony i oceniony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa uznał księgi za nierzetelne. W prowadzonym postępowaniu bezspornie wykazano, że transakcje w firmami C- S [...] i G-D S. G. oraz J. D. i P. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem zapisy w ewidencjach zakupu i sprzedaży dotyczące tych podmiotów są nierzetelne. Organ odwoławczy podkreślił, że żaden z zebranych dowodów (oprócz przedłożonych faktur) nie potwierdza faktu dokonania transakcji przez C-S [...] i G-D. Organ nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadków K. i G, strona nie wskazała miejsca pobytu wskazanych osób, również pomimo podjętych działań organom podatkowym oraz organom ścigania nie udało się ustalić miejsca ich pobytu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 83 ust 1 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2007 nr 155, poz.1095 ze zm.) poprzez niezgodne z prawem przedłużenie czasu trwania czynności kontrolnych u przedsiębiorcy, 2) art. 180 oraz art. 284b § 3 O.p. poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych po upływie terminów wskazanych w zarzucie 1), 3) art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku oparcia decyzji podatkowej na własnych ustaleniach organu, przy całkowitym pominięciu stanowiska strony, zgłaszanych wniosków dowodowych, co świadczy, zdaniem skarżącego, o braku bezstronności i obiektywizmu, 4) art. 122, art. 187 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań i w konsekwencji niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego skutkujące błędnym określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług. 5) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za 2006r. z uwagi na to, że wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia, iż księgi podatkowe przedsiębiorstwa strony prowadzone były nierzetelnie i nieuznanie ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz naruszenie art. 88 ust 3a pkt 1 lit a w związku z art. 86 ust 1 i 2 tej ustawy poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiada faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lita ustawy o VAT prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C-S[...]" sp. z o.o. z W. oraz "G-D". Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a. ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (faktur korygujących) albo stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Jak już wyżej Sąd wskazał prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów ustawy o VAT każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Badanie przedmiotu sprawy należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala dopiero na ocenę, czy nastąpiło naruszenie prawa materialnego. W ocenie Sądu organy nie naruszyły żadnych przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzuca, że organ I instancji naruszył art. 83 ust. 1 i 3 ustawy swobodzie gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095, ze zm.) Powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Jak wynika z materiału dowodowego skarżący prowadzący Przedsiębiorstwo Handlowe "K-S" J. K z dniem [...] września 2007 r. Zatem ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie znajduje zastosowania do postępowania wszczętego [...] lutego 2010 r., ponieważ ustawa ta dotyczy przedsiębiorców (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), a skarżący nie posiadał statusu przedsiębiorcy od momentu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 180 O.p. oraz art. 284b § 3 O.p. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji wszczął wyłącznie postępowanie kontrolne, w ramach którego prowadzono postępowanie dowodowe. Postępowanie kontrolne należy rozumieć jak postępowanie podatkowe a nie kontrolę podatkową. Zatem w sprawie ma zastosowanie art. 139 § 1 O.p., który stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania. Powoływany w skardze przepis art. 284b § 1 O.p. nie ma zastosowania do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej,. Powołany przepis ma odniesienie wyłącznie do kontroli skarbowej, która w przedmiotowej sprawie nie była przeprowadzana. Taki wniosek wynika wprost z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65, ze zm), który stanowi, że pojęciu postępowanie kontrolne odpowiada postępowanie podatkowe, a kontroli skarbowej – kontrola podatkowa. Należy podkreślić, że organ zgodnie z art. 140 § 1 O.p. zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie. Zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. również nie zasługuje na uwzględnienie. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne jest występuje w sytuacji, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Sąd nie dopatruje się związku przyczynowego między zakończeniem postępowania karnego wobec H. K. postępowaniem wymiarowym w zakresie podatku VAT wobec skarżącego. Wynik postępowania karnego nawet uniewinniający nie przesądza braku podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Postępowania podatkowe jest autonomiczne i niezależne od postępowania karnego. Jego zakończenie w tym przypadku uzależnione było wyłącznie od zebranych w toku postępowania dowodów. W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika jednoznacznie, że spółka C-S [...] została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...], od dnia [...]czerwca 2002 r. w rejestrze jako prezes zarządu figuruje H. K. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od [...] września 2000 r. do [...] kwietnia 2004 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w K., składała deklaracje VAT-7 za okres od października 2002 r. do lipca 2002 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w W. przy ul. O., nie zgłosiła się na tym terenie prowadzenie działalności gospodarczej we właściwym Urzędzie Skarbowym, nie składała też w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracji VAT-7. Organ pomimo podjętych działań nie był w stanie ustalić miejsca pobytu H. K., w celu przesłuchania w charakterze świadka. W odniesieniu do G.-D. S. G. organ ustalił, że S. G. w okresie wystawianych faktur nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadził też działalności gospodarczej, został wymeldowany z Os, W. P. w G. W. w trybie administracyjnym z dniem [...] sierpnia 2004 r. Pomimo podjętych prób, organom nie udało się ustalić miejsca pobytu S.G., dlatego też organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. W ocenie Sądu słusznie organ podatkowy zwrócił uwagę, że o nierzetelności zakwestionowanych faktur świadczy szereg okoliczności, m.in. skarżący zeznał w toku postępowania, że kontaktował się wyłącznie telefonicznie w sprawie dostaw paliwa, nie sprawdził dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, nie posiada pokwitowań odbioru paliwa, paliwo przywożono cysternami nieoznakowymi, zapłaty dokonywał gotówką, a KW jako dowody zapłaty były wystawiana dla celów księgowych, a nie jako dowód faktycznej zapłaty za dostarczany towar. Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy skarżącego K. C. oraz A. P. – zatrudnieniu w 2006 r. na stanowisku sprzedawcy paliwa, którzy byli obecni przy dostawach paliw nie potwierdzili zeznań skarżącej co do dostaw paliwa od C.-S.[...] i G- D, stwierdzili bowiem, że nie jest im znana ani firma C-S [...], ani też G-D, zeznali, że paliwo było przywożone nieoznakowanymi cysternami i nie jest im znane źródło ich pochodzenia. Podkreślić należy, że strona nie przedłożyła w toku postępowania żadnego dowodu, któryby wskazywałby, że firmy C-S [...] i G-D prowadziły w 2006 r. działalność gospodarczą i dokonały dostaw paliwa na rzecz skarżącej. Należy podkreślić, że jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciąży na organach podatkowych (art. 122 O.p.) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nie ma jednak charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.), co wynika z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Poszukiwanie i ujawnianie dowodów jest natomiast oparte na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie strony skarżącej jest wykazanie, że rzeczywiście przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organy uzasadniły odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków H. K. i S. G. Wykazano, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów było niemożliwe, z uwagi na brak danych o miejscu pobytu H. K. i S. G. Natomiast materiał dowodowy zebrany w był obszerny i bez naruszenia art. 122 O.p. pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego też nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów przesłuchania świadków K. oraz G., wbrew twierdzeniom skarżącego, nie narusza przepisów art.120 i 121 O.p. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodzi, że faktury wystawione przez G-D S. G oraz C-S [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem firmy te nie dokonywały dostaw towaru. Ocena faktur, dokumentów KW oraz zeznań świadków i zeznań strony dokonana została przez organy w granicach swobodnej oceny dowodów. Warto podkreślić, że to obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W ocenie Sądu, wobec znikomej wiedzy skarżącego co do rzeczywistej tożsamości jego kontrahentów, organy podatkowe nie miały ani możliwości ani obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie ma znaczenia dla oceny rzetelności faktur fakt, że skarżący nabywał towar dla celów działalności gospodarczej, w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że dostawcami towaru nie byli wystawcy faktur. W ocenie Sądu, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowane faktury nie tylko pochodzą od podmiotów nieuprawnionych do ich wystawienia, ale z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik dokonał odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Należy jeszcze zwrócić uwagę, że w odniesieniu do okresu od 1 maja 2004 r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego, zarówno sądy jak i wszystkie organy administracji publicznej są zobligowane do badania zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, przy równoczesnym uwzględnianiu orzecznictwa ETS. Zgodnie z obowiązującym w 2006 r. art. 18 ust.1 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – powoływana dalej jako: "VI Dyrektywa") w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Analizując przepisy prawa wspólnotowego należy wskazać również na orzecznictwo ETS. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku) (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. 1-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. 1-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W ocenie Sądu orzecznictwo ETS wskazuje jednoznacznie, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. 1-779, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i z ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (teza 71 wyroku w sprawie Halifax) (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. 1-5337, pkt 76). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego również potwierdza, że przepisy ustawy o VAT i dyrektywy odmawiają prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, czyli z tzw. "pustych faktur". W powyższym kontekście przywołać wypada stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510), w którym stwierdzono, że jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 589/10. Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie nastąpiło zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, które odpowiednio mogło lub miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. |K. Pawlicki |W. Zygmont |K. Nikodem |