I SA/Po 940/25

Dnia 12 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 marca 2026 roku sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 30 października 2024 r., nr [...] określił B. Sp. z o.o. w T. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych w 2019 r. umów pożyczek w wysokości: - 2.000,00 zł z terminem płatności do 4.01.2019 r. - 150,00 zł z terminem płatności do 8.01.2019 r. - 500,00 zł z terminem płatności do 11.02.2019 r. - 363,00 zł z terminem płatności do 22.02.2019 r. - 125,00 zł z terminem płatności do 26.03.2019 r. - 75,00 zł z terminem płatności do 10.04.2019 r. - 100,00 zł z terminem płatności do 10.04.2019 r. - 125,00 zł z terminem płatności do 10.05.2019 r. - 250,00 zł z terminem płatności do 14.05.2019 r. - 185,00 zł z terminem płatności do 15.05.2019 r. - 200,00 zł z terminem płatności do 17.05.2019 r. - 80,00 zł z terminem płatności do 27.05.2019 r. - 75,00 zł z terminem płatności do 10.06.2019 r. - 50,00 zł z terminem płatności do 10.09.2019 r. - 75,00 zł z terminem płatności do 18.09.2019 r. - 150,00 zł z terminem płatności do 3.10.2019 r. - 290,00 zł z terminem płatności do 11.10.2019 r. - 300,00 zł z terminem płatności do 26.11.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 22 listopada 2024 r., nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z 30 października 2024 r. Następnie postanowieniem z 10 czerwca 2025 r., nr [...] sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w postanowieniu z 22 listopada 2024 r., ponieważ na stronie [...] wiersz [...] i [...], stronie [...] wiersz [...] i [...] i stronie [...] wiersz [...] i [...] wydanego postanowienia błędnie została wskazana wysokość podatku za poszczególne miesiące tj. - 50,00 zł z terminem płatności do 10.06.2019 r., - 75,00 zł z terminem płatności do 10.09.2019 r., a powinno być: - 75,00 zł z terminem płatności do 10.06.2019 r., - 50,00 zł z terminem płatności do 10.09.2019 r. Organ I instancji wskazał, że oczywista omyłka była wynikiem błędu pisarskiego. W efekcie złożonego zażalenia przez spółkę na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał postanowienie 4 listopada 2025 r., nr [...]. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 215 § 1, art. 219 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; w skrócie: "o.p."). W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że ww. błędy są oczywistymi omyłkami pisarskimi, które można sprostować w drodze postanowienia. Powyższe omyłki powstały w wyniku redagowania sentencji i uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 22 listopada 2024 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a ich oczywistość można stwierdzić chociażby w drodze prostego porównania sentencji i uzasadnienia tego postanowienia ze znajdującą się w aktach niniejszej sprawy kopią decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 października 2024 r. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności jest kwestią wpadkową, pojawiającą się na gruncie postępowania głównego (wymiaru podatku), w efekcie czego wobec skarżącej spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ww. decyzję z 30 października 2024 r., którą określił poszczególne kwoty zobowiązań w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych w 2019 r. umów pożyczek. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , nie ulega zatem wątpliwości, jakie kwoty zobowiązań w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych w 2019 r. umów pożyczek zostały objęte decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 października 2024 r., której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z analizy sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 października 2024 r. wynika jednoznacznie, że przedmiotem jej rozstrzygnięcia było określenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych w 2019 r. umów pożyczek w wysokości m.in.: - 75,00 zł (data powstania obowiązku podatkowego 10 czerwca 2019 r.), - 50,00 zł (data powstania obowiązku podatkowego 10 września 2019 r.). Porównując wiersze: [...] i [...] (na stronie [...]) oraz wiersze: [...] i [...] (na stronie [...]), [...] i [...] (na stronie [...]) sprostowanego postanowienia, gdzie błędnie ujęto wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych w 2019 r. umów pożyczek, tj.: " 50,00 zł z terminem płatności do 10.06.2019 r.", " 75,00 zł z terminem płatności do 10.09.2019 r." z rozstrzygnięciem, jak i uzasadnieniem ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 października 2024 r., omyłki te są widoczne już na pierwszy rzut oka, a ich dostrzeżenie nie wymaga jakiejkolwiek głębszej analizy treści przyjętego rozstrzygnięcia. W wyniku sprostowania oczywistych omyłek nie doszło do merytorycznej zmiany wydanego postanowienia z 22 listopada 2024 r., a oczywistość omyłek nie budzi żadnych wątpliwości. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisane postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożyła spółka, która zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zawiera rozstrzygnięcia, nie zawiera tego rozstrzygnięcia ani w petitum postanowienia ani w uzasadnieniu. Samo powołanie się w uzasadnieniu na podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 1, art. 215 § 1 o.p. nie rozstrzyga w żadnym zakresie sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu nie dokonał rozstrzygnięcia w sprawie, co stanowi tak poważną wada prawną, że postanowienie bez rozstrzygnięcia nie jest aktem, który wywiera skutki prawne czy też materialnoprawne, 2) naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 o.p., powoduje naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, 3) art. 217 § 1 pkt 5 o.p. co ma także odzwierciedlenie art. 7 k.p.a. poprzez to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia z 4 listopada 2025 r. jedynie lakonicznie odniósł się do argumentacji z zażalenia skarżącej, a dotyczyło ono w głównej mierze tylko i wyłącznie kwestii podjęcia próby wyjaśnienia terminologii oczywistej omyłki, podczas gdy obowiązkiem organu było rozważenie wszystkich zarzutów skarżącego i zapewnienie możliwości obrony jego praw i interesów, w tym wyjaśnienia istotnych skutków postanowienia dla sytuacji skarżącej, 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p. poprzez to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wydał faktycznego rozstrzygnięcia w sprawie, ograniczając się jedynie w uzasadnieniu postanowienia do wskazania podstawy prawnej, podczas gdy organ powinien wydać pełne, niebudzące wątpliwości rozstrzygnięcie, rozpatrujące wszystkie zarzuty skarżącej (ograniczenie się jedynie do wskazania podstawy prawnej uniemożliwia skarżącej zrozumienie, jakie prawa i obowiązki na nią nałożono), ponadto dodatkowo pełna świadomość, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dokonał rozstrzygnięcia w sprawie, co stanowi poważną wada prawną, gdyż postanowienie bez rozstrzygnięcia nie jest aktem, który wywiera skutki prawne, istnieje również wątpliwość, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedmiotowe rozstrzygniecie winien wydać jako postanowienie czy też jako decyzja, 5) art. 215 § 1 o.p. poprzez traktowanie błędów istotnych jako oczywiste omyłki, podczas gdy błędne wpisanie w miejscu podanej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych w 2019 r. umów pożyczek " 50,00 zł z terminem płatności do 10.06.2019 r., 75,00 zł z terminem płatności do 10.09.2019 r." zamiast prawidłowo, tj.: "75,00 zł z terminem płatności do 10.06.2019 r., 50,00 zł z terminem płatności do 10.09.2019 r." ma znaczenie merytoryczne i wpływa na prawa i obowiązki podatników, co wykracza poza dopuszczalny zakres sprostowania oczywistych omyłek. Spółka wniosła o: 1. uwzględnienie skargi i uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych, 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Organ wskazał, że w jego ocenie zaskarżone postanowienie z 4 listopada 2025 r. zawiera wszystkie niezbędne elementy, pomimo braku w sentencji postanowienia fragmentu "utrzymuję w mocy postanowienie organu pierwszej instancji". Spółka pismem z 21 stycznia 2026 r. złożyła do Sądu replikę do odpowiedzi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; w skrócie: "p.p.s.a."), dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Odnosząc się do sformułowanego w skardze wniosku o przeprowadzenie rozprawy Sąd wyjaśnia, że rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na zaskarżalne postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony. Równocześnie skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Wniosek spółki o rozpatrzenie niniejszej sprawy na rozprawie nie wiąże Sądu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienie. Zgodnie z art. 217 § 1 o.p. postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Stosownie do art. 233 § 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. W jego formułowaniu nie należy używać pojęć nieostrych lub wieloznacznych, terminów niezrozumiałych, zdań złożonych itp. Brak rozstrzygnięcia oczywiście wyklucza traktowanie danego aktu jako decyzji (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, uw. 6 do art. 210 oraz uw. do art. 217, LEX/el) Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia, należy wskazać, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając przedmiotowe postanowienie nie zawarł w nim rozstrzygnięcia. Jak wynika z art. 217 § 1 pkt 5 o.p. rozstrzygnięcie jest odrębnym elementem postanowienie od jego uzasadnienia, które z kolei jest uregulowane w art. 217 § 2 o.p. Rozstrzygnięcie, zwane osnową postanowienia, powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. Rozstrzygnięcie jest tym elementem postanowienia, który określa skutki prawne ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Rozstrzygnięcie powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący. Zdaniem Sądu powołanie wyłącznie postawy prawnej wydania postanowienia jest niewystarczające, aby uznać, że postanowienie zawiera rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ II instancji wydał postanowienie z oczywistym naruszeniem treści art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym organ odwoławczy będzie zobowiązany ponownie rozpoznać zażalenie w drodze postanowienia, w którym zawrze wszystkie elementy wymagane prawem. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ art. 215 § 1 o.p., Sądu uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W myśl art. 215 § 1 o.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Pojęcie oczywistej omyłki nie zostało zdefiniowane ani w omawianym przepisie ani w innych przepisach Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji aktów administracyjnych został przewidziany wyłącznie do usuwania oczywistych, nieistotnych wadliwości, w odróżnieniu od wad istotnych czy też kwalifikowanych, dla wyeliminowania których tryb ten nie może być stosowany (por. wyrok NSA z 23 marca 2012 r., II FSK 1830/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA"). Jak ponadto trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1653/16 (CBOSA) oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Skoro zatem art. 215 § 1 o.p. odnosi się do takich wad aktu administracyjnego, które charakteryzują się cechą oczywistości, to owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie określonym w tym przepisie. Sprostowaniu podlega zatem jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega przy tym oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Sprostowanie omyłki nie może jednak prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2022 r., I FSK 2239/21; wyrok WSA z 10 września 2024 r., I SA/Gl 526/24, CBOSA). W ocenie Sądu, w efekcie dokonanego sprostowania nie doszło do dokonania jakichkolwiek działań matematycznych, do zmiany treści uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 listopada 2024 r., do zmiany merytorycznej orzeczenia, ani do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Sprostowaniu podlegały omyłki oczywiste, które były możliwe do zauważenia po zapoznaniu się z treścią postanowienia i decyzji, której dotyczy zaskarżone postanowienie. Sąd podziela stanowisko, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalność decyzji jest związane z decyzją wymiarową, a już pobieżne odczytanie decyzji wskazuje, że w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności popełniono oczywistą omyłkę opisaną w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Ponownie rozpoznając sprawę, organ II instancji zobowiązany będzie rozpoznać zażalenie i wydać rozstrzygnięcie zgodne z art. 233 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, tj. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając koszt uiszczonego przez spółkę wpisu od skargi (100,00 zł) oraz wynagrodzenie należne jego zawodowemu pełnomocnikowi (480,00 zł), ustalone według stawek minimalnych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2026 r. poz. 215), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa (17,00 zł) – łącznie 597,00 zł