I SA/Po 941/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. sprawy ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005r Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki W dniu [...] 2004 r. K. T. zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] 1999 r. do [...] 2000 r. We wniosku wskazał, że w tym okresie był oddelegowany do pełnienia służby w Polskiej Jednostce Wojskowej w siłach międzynarodowych KFOR. Płatnikiem podatku była Jednostka Wojskowa. Podatnik jako podstawę prawną żądania wskazuje art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powołując również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I S.A./ Ka P6/ 03. Decyzją nr [...] z dnia [...] 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za 2000 r. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od płatnika - jednostki wojskowej osiągnięty przychód K. T. za okres od [...] 2000 r. do [...] 2000 r. dotyczył uposażenia i innych należności z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym za okres pobytu na misji na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. Nr 47 poz. 282 z 1974 r. tj. z 1992 r. Dz. U. Nr 5 poz. 18 ze zm.). Jednostka Wojskowa poinformowała organ podatkowy, że z uposażeń i innych należności otrzymywanych w misji pobrano zaliczkę na poczet podatku, natomiast przychody w formie dodatku zagranicznego i innych należności wypłacane były z Centrali Wojskowej Misje Pokojowe i nie były opodatkowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na par. 9 ust 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35 poz. 173) stwierdził, że przepis nie obejmuje zwolnieniem uposażenia i świadczeń, o jakich mowa w par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. jako całości, lecz ogranicza się wyłącznie do należności pieniężnych wypłaconych w związku z wyznaczeniem do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego, wobec czego zwolnienie obejmuje wyłącznie te należności, których nie otrzymywałby podatnik, gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego misji. Dlatego też otrzymywane uposażenie i inne należności z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku stanowi przychód ze stosunku służbowego i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W dniu [...] 2005r. podatnik złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem K.T., z literackiego brzmienia § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173) wynika, że ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkie należności pieniężne - w tym uposażenia, jakie zostały wypłacone m. in. żołnierzom w okresie pełnienia służby w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Podatnik powołał się na wyroki WSA w Gliwicach z 17.02.2004r. sygn. akt. I SA/Ka 96/03 i z 12.05.2004r. sygn. akt I SA/Gl 418/04. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 oraz zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierały zwolnienia, które mogłoby mieć zastosowanie w sprawie. Przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w § 9 ust. 1 pkt 26 zwalniał natomiast od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Skoro z literalnego brzmienia przepisu wynika, że zwolnione zostały wyłącznie należności pieniężne wypłacane w związku z wyznaczeniem do składu polskiego kontyngentu wojskowego, to znaczy, że zwolnienie obejmuje tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Są to m. in. takie świadczenia, jak: bezpłatne zakwaterowanie, wyżywienie, dodatek zagraniczny itp. Opodatkowane należności nie pozostawały w związku z wyznaczeniem na misję poza granicami kraju. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005r. podatnik wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173). Zdaniem skarżącego, przepis rozporządzenia nie wskazywał, że wolne od podatku są wyłącznie należności wypłacone w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną służbą poza granicami kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny jest bezsporny. Istota sporu miedzy podatnikiem a organem podatkowym sprowadza się do wykładni prawa o ustalenia, czy przepisy prawa obejmowały zwolnieniem od podatku dochodowego wszelkie należności pieniężne wypłacone żołnierzom, którzy byli wyznaczeni do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Chodzi o rozstrzygnięcie, czy dochód ze stosunku służbowego wypłacony w okresie pełnienia służby poza granicami kraju w siłach międzynarodowych KFOR podlegał zwolnieniu określonemu w obowiązujących przepisach. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie przewidywały zwolnienia podatkowego obejmującego sytuację podatnika. Natomiast Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173) w § 9 ust. 1 pkt 26 stanowiło, że zwalnia się od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Ustawa z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992r. nr 5, poz. 18) stanowi w art. 2, że uposażenie żołnierzy składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy żołnierze zawodowi otrzymują dodatki do uposażenia m. in. dodatki uzasadnione szczególnymi właściwościami lub warunkami służby wojskowej albo miejscem pełnienia służby. Przepis § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 127, poz. 840) stanowi natomiast, że żołnierz przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje wszelkie uprawnienia i świadczenia, w tym prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujące mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na te uprawnienia albo na prawo lub wysokość tych świadczeń. Niezależnie od powyższych uprawnień zgodnie z § 13 powołanego rozporządzenia żołnierzowi, przysługuje: bezpłatne zakwaterowanie i wyżywienie, jednorazowa należność pieniężna, dodatek wojskowy, walutowy dodatek rodzinny, umundurowanie, bezpłatne badanie lekarskie i bezpłatny przewóz. Powołane przepisy dotyczące uposażenia żołnierzy wyraźnie wyodrębniają należności otrzymywane z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej oraz należności otrzymywane w związku z pełnieniem służby wojskowej poza granicami kraju. Organy podatkowe zgodnie z prawem obowiązującym w 1999 i 2000r. uznały, że wolne od podatku dochodowego są wyłącznie należności otrzymywane w związku z pełnieniem służby w ramach misji. Przepis powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173) zwolnił bowiem od podatku dochodowego należności wypłacone w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Jak wynika z materiału dowodowego pismo jednostki wojskowej nr 1326 podatnik otrzymywał uposażenie oraz należności wypłacane w związku z pełnieniem służby wojskowej poza granicami kraju (k. 24 akt podatkowych). Zgodnie art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zaprzeczeniem tej konstytucyjnej zasadzie są wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych nie można interpretować rozszerzająco, dlatego też zwolnienia nie można rozciągnąć na uposażenia otrzymywane w związku z pełnieniem czynnej służby wojskowej, bez względu na fakt, czy pełni się ją w kraju czy poza granicami kraju. Powołane przez stronę skarżącą orzeczenia dotyczą innego stanu prawnego, obowiązującego od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2002r. Z dniem 1 stycznia 2001r. nastąpiła zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 dodano pkt 64 - 110. Zgodnie z obowiązującym wyłącznie w tym okresie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacane m. in. żołnierzom użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżeniu aktom terroryzmu lub ich skutkom. Przepis w brzmieniu obowiązującym w 2001r. i 2002r. mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłaconych żołnierzom i czynnym osobom, nie wskazując jednocześnie, że miały one pozostawać w związku z wykonywaną służbą poza granicami kraju. Powołane orzeczenia dotyczą zobowiązania podatkowego za rok 2001, w którym obowiązywały inne przepisy prawa. Mają powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. /-/ K, Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J, Małecki AR