I SA/Po 943/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. M. (dalej zwanego również skarżącym) jako byłego członka zarządu V. sp. z o.o. w likwidacji (dalej jako V. sp. z o.o.) – za zaległości podatkowe tejże spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że V. sp. z o.o. nie wywiązała się w terminie z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych przez tę spółkę deklaracji i ich korekt za miesiące czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2009 r. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy wystawił wobec V. sp. z o.o. tytuły egzekucyjne. W toczącym się postępowaniu egzekucyjnym dokonano zajęcia rachunku bankowego w I., które okazało się nieskuteczne, w trakcie postępowania zajęto ponadto rachunek w N., które to zajęcie okazało się skuteczne z tym, że w stosunku do tego rachunku wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową, w związku z czym Sąd Rejonowy P. – [...] w P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. sygn. akt [...] przekazał dalsze prowadzenie egzekucji Komornikowi Sądowemu. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ I instancji ustalono, że V. sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie osiąga przychodu, informacji takiej udzielił I. R. – pełniący funkcję likwidatora spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] ustalił, że V. sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości położonej w K., gmina R. dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], spółka pozostaje przy tym współużytkownikiem wieczystym nieruchomości dla których prowadzone są księgi wieczyste nr [...] i [...]. Z informacji pozyskanych przez organ I instancji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że spółka nie dysponuje żadnym majątkiem ruchomym. W ocenie organu I instancji powyższe okoliczności świadczyły o bezskuteczności egzekucji w związku z czym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec V. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] wyjaśnił również, że postępowania egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego m. in. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2009 r. zostały umorzone. Wyjaśniono przy tym, że prowadzona przez Komornika Sądowego egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych okazała się bezskuteczna. Organ podatkowy I instancji zaznaczył również, że z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że wobec V. sp. z o.o. umorzono szereg postępowań egzekucyjnych z uwagi na fakt, że w trakcie egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W odniesieniu do nieruchomości położonej w K. – KW nr [...] organ podatkowy I instancji wskazał, że na nieruchomości tej ustanowione zostały hipoteki na rzecz pięciu wierzycieli. Prowadzący egzekucję ze wskazanej nieruchomości Komornik Sądowy dwukrotnie wyznaczał termin licytacji nieruchomości. Wskazana nieruchomość nie została jednak zbyta z uwagi na brak chętnych do jej zakupu. Wyjaśniono przy tym, że kwoty należności zabezpieczone hipoteką na nieruchomości są znacznie wyższe od oszacowanej wartości nieruchomości, zatem nawet w przypadku sprzedaży nieruchomości uzyskana z tego tytułu kwota nie pokryłaby w całości nawet kwot zabezpieczonych hipoteką. Organ I instancji ustalił, że na nieruchomościach położonych przy ul. G. i ul. S. również ustanowione zostały hipoteki. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] zaznaczył jednak, że kwoty zabezpieczone tymi hipotekami są porównywalne z oszacowaną wartością nieruchomości, więc nawet w razie sprzedaży kwota uzyskana z tego tytułu nie wystarczyłaby na pokrycie należności wierzycieli, kosztów egzekucyjnych oraz zaległości podatkowych V. sp. z o.o. W tej sytuacji w ocenie organu I instancji zaszła konieczność wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2009 r. zarząd V. sp. z o.o. był jednoosobowy, a obowiązki członka zarządu pełnił skarżący. Dopiero w dniu [...] stycznia 2011 r. do Sądu Rejonowego P. – [...] wpłynął wniosek V. sp. z o.o. o wykreślenie skarżącego z funkcji członka zarządu spółki oraz o wpisanie I. R. jako nowego członka jej zarządu. Do omawianego wniosku dołączono oświadczenie skarżącego z dnia [...] stycznia 2011 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu oraz protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] stycznia 2011 r., w którym stwierdzono, iż wobec rezygnacji wygasł mandat skarżącego. W oparciu o powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] uznał, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin zapłaty należności z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące. W ocenie organu I instancji skarżący nie dokonał zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej mierze. Organ I instancji wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2012 r. wystąpił do Sądu Rejonowego P. – [...] o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku V. sp. z o.o. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. sygn. [...] Sąd Rejonowy P. – [...] oddalił wniosek, wskazując zarazem, że postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. sygn. akt [...] oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez V. sp. z o.o. W konkluzji postanowienia z dnia [...] lutego 2013 r. Sąd upadłościowy stwierdził, że posiadany przez V. sp. z o.o. majątek nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] wskazał ponadto, że V. sp. z o.o. na dzień złożenia przez ten organ wniosku o ogłoszenie upadłości posiadała wymagalne zobowiązania, które nie były regulowane. Kierując się faktem, że pierwszy z wniosków o ogłoszenie upadłości złożony przez V. sp. z o.o. został oddalony z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania uznano, że wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie. W ocenie organu I instancji oddalenie wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości samo w sobie rozstrzyga, że był on spóźniony. Wyjaśniono przy tym, że V. sp. z o.o. trwale zaprzestała regulowania bieżących zobowiązań począwszy od stycznia 2010 r., a skarżący miał od tego momentu obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej pełnomocnik skarżącego wskazał, że V. sp. z o.o. posiadała i nadal posiada majątek, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji. Zwrócono przy tym uwagę na przysługujące spółce wymagalne i niewymagalne kwoty z tytułu kaucji gwarancyjnych a także wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Odnosząc się do tych argumentów organ I instancji wyjaśnił, że co prawda spółka posiada wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, jednak spółka sama jest pożyczkobiorcą, a kwoty otrzymane z tytułu spłaty udzielonych pożyczek mogłyby nie starczyć na pokrycie należności z tytułu zaciągniętych pożyczek. Podkreślono, że V. sp. z o.o. ma problemy z wyegzekwowaniem przysługujących jej wierzytelności. Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że V. sp. z o.o. jest właścicielem trzech nieruchomości, w stosunku do których możliwe jest przeprowadzenie egzekucji. Odnosząc się do tych argumentów organ I instancji wskazał, że zaspokojenie zaległości podatkowych V. sp. z o.o. w drodze egzekucji ze wskazanych przez pełnomocnika skarżącego nieruchomości okazało się niemożliwe. Odnosząc się do podnoszonych przez pełnomocnika skarżącego argumentów co do sytuacji finansowej V. sp. z o.o. organ podatkowy I instancji stwierdził, że już w 2010 r. należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Nie zgadzając się z wymienioną na wstępie decyzją organu podatkowego I instancji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania względnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania V. sp. z o.o. Wyjaśniono, że spółce - zarówno w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu jak też w okresie późniejszym - przysługiwały wymagalne i niewymagalne wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych oraz wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Wyjaśniono, że spółka jest właścicielem trzech nieruchomości. Zdaniem odwołującego się ze sprawozdania finansowego spółki za 2010 r. wynika, że sytuacja V. sp. z o.o. nie była zła pomimo poniesienia przez spółkę straty. Wskazano również na majątek spółki w postaci środków trwałych, należności, ruchomości i nieruchomości. W odwołaniu wniesiono o przeprowadzenie dowodu z biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność ustalenia momentu, w którym zaistniały podstawy dla ogłoszenia upadłości V. sp. z o.o. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia podatkowy organ odwoławczy wskazał, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga rozpatrzenia zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są przy tym – pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast – zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w sprawie bezsporne jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu V. sp. z o.o. w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług objętych wydaną przez organ I instancji decyzją. Zdaniem organu II instancji w sprawie udowodniono również bezskuteczność prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego mającego na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił ponadto, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pojęcie to zdaniem organu II instancji należy interpretować poprzez odwołanie do postanowień art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z powołanym przepisem, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 powołanej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepisy art. 21 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1, 2, 4, 5, 7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazują, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. przesłanki dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiły już w sierpniu 2009 r. gdyż na ten moment V. sp. z o.o. miała problemy z bieżącym regulowaniem zobowiązań wobec ZUS jak też Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...]. Mając przy tym na uwadze, że Sąd upadłościowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego uznać należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony za późno, a więc nie spełniał on wymogu wynikającego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że skarżący nie wykazał jakiejkolwiek aktywności w próbie uprawdopodobnienia chociażby braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślono ponadto, że nieruchomości V. sp. z o.o. obciążone są hipotekami, a wartość nieruchomości nie jest wystarczająca dla pokrycia należności zabezpieczonych ustanowionymi hipotekami. Wyjaśniono, że wpływu na bezskuteczność egzekucji nie wywiera przedłożone w toku postępowania odwoławczego uznanie przez X. sp. z o.o. wierzytelności wynikających z tytułu umów pożyczek na kwotę [...] zł. W odniesieniu do wskazanej wierzytelności Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił uwagę, że Sąd upadłościowy nie zaliczył kwot należnych z tytułu tejże pożyczki do wartości majątku spółki, który można spieniężyć bez nadzwyczajnych trudności. Odnosząc się do sformułowanego w skardze wniosku o powołanie biegłego stwierdzono, że dla oceny czy V. sp. z o.o. zaprzestała płacenia długów bądź czy jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku nie jest konieczne wydanie opinii przez biegłego z zakresu rachunkowości. Organ II instancji wyjaśnił również, że dla ustalenia czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zawarto również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. dopuścił się naruszenia art. 7, 77 i 80 k.p.a. nie wyjaśniając wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, dokonując przy tym dowolnej oceny dowodów. Za całkowicie nieuzasadnione zdaniem skarżącego należy uznać stwierdzenie organu, że spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w 2010 r. Z uzasadnienia skargi wynika, że w ocenie strony skarżącej o tym kiedy powstała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinna stanowić opinia powołanego w sprawie biegłego z dziedziny rachunkowości. Zdaniem skarżącego organ II instancji dopuścił się naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że w sprawie nie wykazano przesłanek egzoneracyjnych. Wyjaśniono przy tym, że bilans spółki za 2010 r. został sporządzony w marcu 2011 r., tj. po złożeniu przez skarżącego rezygnacji z pełnionej funkcji, ewentualne niezgłoszenie wniosku było przy tym niezawinione z uwagi na brak możliwości reprezentowania V. sp. z o.o., po złożeniu rezygnacji z funkcji członka jej zarządu. Podniesiono przy tym, że dochodzone przez organy podatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały na skutek złożonych w 2012 i 2013 r. korekt podatku w chwili gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu. W skardze wskazano przy tym, że skarżąca w dalszym ciągu posiada majątek, z którego możliwe jest zaspokojenie należności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Na wstępie przypomnieć należy, że materialnoprawną podstawę dla wydania objętej skargą decyzji stanowi art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Stosownie do postanowień art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z kolei z postanowieniami art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Na mocy natomiast art. 116 § 4 O.p. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Wskazane przepisy znajdują się w dziale III, rozdziale 15 O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". W odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich w orzecznictwie wskazuje się, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to bowiem odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z dnia 09 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1310/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle postanowień przepisu art. 116 O.p. przesłankę odpowiedzialności osoby trzeciej stanowi pełnienie funkcji członka zarządu w jednym z podmiotów, o których mowa w tym przepisie, w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikają objęte decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej zaległości podatkowe. Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...] lipca 2005 r. sygn. akt [...] (k. [...] – [...] akt adm.), jak też z uchwały Zgromadzenia Wspólników V. sp. z o.o. (k. [...] akt adm.) wynika, że skarżący objął funkcję członka zarządu w dniu [...] czerwca 2005 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. (k. [...] akt adm.) skarżący złożył natomiast rezygnację z funkcji członka zarządu V. sp. z o.o. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] stycznia 2011 r. stwierdziło wygaśnięcie mandatu skarżącego w związku ze złożoną przez Niego rezygnacją (k. [...] – [...] akt adm.). Okoliczności powołania i rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu V. sp. z o.o. należy uznać ze bezsporne w świetle stanowiska skarżącego wyrażonego w skardze. Za bezsporny należy również uznać fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikły zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. W świetle znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] (k. [...] akt adm.) oraz postanowienia Komornika Sądowego przy SR P. – [...] w P. – A. B. – z dnia [...] czerwca 2014 r. (k. [...] akt adm.) za spełnioną należy uznać wyrażoną w art. 116 § 1 O.p. przesłankę bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu [tak: uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 08 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na bezskuteczność postępowań egzekucyjnych wobec V. sp. z o.o. wskazuje również postanowienie Komornika Sądowego przy SR P. – [...] w P. – A. B. – z dnia [...] września 2012 r. (k. [...] akt adm.) o umorzeniu prowadzonego wobec V. sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego. Tymi postanowieniami organy egzekucyjne umorzyły postępowania mające na celu wyegzekwowanie objętych zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych. Ze znajdującego się w aktach sprawy (k. [...] – [...] akt adm.) odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w stosunku do V. sp. z o.o. umorzonych zostało 37 postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez komorników sądowych. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że organy podatkowe udowodniły wystąpienie przesłanek pozwalających orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe V. sp. z o.o. W kontekście ewentualnych przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. należy wskazać, że ciężar wykazania istnienia tych przesłanek spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu [por.: wyrok NSA z dnia 05 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się przy tym do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Stwierdzić zatem należy, że tylko i wyłącznie niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. [por.: wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu osoby prawnej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu (postępowanie układowe). Przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w Prawie upadłościowym i naprawczym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki [tak: wyrok NSA z dnia 09 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1383/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Kierując się powyższą wykładnią należy wskazać, że w omawianej sprawie Skarb Państwa – reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości V. sp. z o.o. Sąd Rejonowy P. – [...] w P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. sygn. akt [...] (k. [...] – [...] akt adm.) oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej V. sp. z o.o. Sąd upadłościowy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] września 2011 sygn. akt [...] Sąd Rejonowy P. – [...] w P. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości V. sp. z o.o. złożony przez samego dłużnika. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd upadłościowy doszedł do wniosku, że posiadany przez spółkę majątek, nie obciążony hipoteką lub zastawem skarbowym nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowe. Należy więc stwierdzić, że nie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, o czym świadczy jego oddalenie z uwagi na brak majątku spółki wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania. Podzielić należy wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. pogląd, że niewypłacalność spółki wystąpiła już w sierpniu 2009 r., skoro w lutym 2009 r. spółka przestała wywiązywać się terminowo ze zobowiązań względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a w lipcu 2009 r. pojawiły się problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...]. Objęta skargą decyzja dotyczy zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące począwszy od czerwca 2009 r. W kontekście podnoszonych w skardze argumentów, że w bilansie spółki za 2009 r. wykazano zysk, jak też okoliczności, że bilans za 2010 r., sporządzony już po dniu złożenia przez skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu, nie wskazywał na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - należy stwierdzić, że okoliczności te nie mają wpływu na wynikający z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. – dalej w skrócie "p.u.n.") obowiązek członka zarządu sp. z o.o. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w razie jej niewypłacalności. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań [tak: wyrok NSA z dnia 05 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle powyższego eksponowana przez skarżącego okoliczność, że bilans spółki za 2010 r. został sporządzony już po złożeniu przez skarżącego rezygnacji z pełnionej funkcji nie może stanowić o braku winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W niniejszej sprawie dodatkowo podkreślenia wymaga, że objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe V. sp. z o.o. ujawnione zostały na skutek złożenia (już po rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu) deklaracji korygujących wcześniejsze rozliczenia podatkowe spółki. Pozostaje to jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa [tak: wyrok NSA z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 471/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na akceptację nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut, według którego moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mógłby zostać stwierdzony jedynie przez biegłego z dziedziny rachunkowości. Należy podkreślić, że podstawowa przesłanka niewypłacalności dłużnika, w świetle postanowień art. 11 ust. 1 p.u.n. wiążę się z faktem niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie Sądu dla ustalenia okoliczności tego rodzaju nie są potrzebne wiadomości specjalne, co świadczy tym samym o braku konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na wskazaną okoliczność. Również w orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość [tak: wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3868/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Uznaje się bowiem, że organy podatkowe są kompetentne i posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości [tak: wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2991/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ocenie Sądu skarżący nie dowiódł również, że wskazał mienie V. sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. V. sp. z o.o. pozostaje co prawda właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości K. gm. R., dla której prowadzona jest KW nr [...]. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu z KW o wskazanym powyżej numerze wynika jednak, że nieruchomość obciążona jest hipotekami o łącznej sumie zabezpieczenia [...] zł. Wartość omawianej nieruchomości została oszacowana przez komornika sądowego na kwotę [...] zł. Pomimo dwukrotnych licytacji nie dokonano zbycia omawianej nieruchomości (k. [...] i [...] akt adm.). Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że suma ustanowionych na nieruchomości hipotek znacznie przekracza jej wartość, w świetle czego nawet zbycie omawianej nieruchomości nie doprowadziłoby do zaspokojenia należności podatkowych V. sp. z o.o. w znacznej części, biorąc pod uwagę fakt, że hipoteka na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-[...] korzystałaby z zaspokojenia dopiero w czwartej kolejności. V. sp. z o.o., jak wynika ze znajdujących się w aktach administracyjnych odpisów ksiąg wieczystych (k. [...] i [...]) pozostaje również użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych w P. przy ul. G. [...] i ul S.. Prawa użytkowania wieczystego wskazanych nieruchomości również są obciążone hipotekami, a wartość zabezpieczeń hipotecznych jest porównywalna z wartością omawianych praw, w związku z czym nawet skuteczne ich zbycie nie pozwoli na zaspokojenie objętych zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych V. sp. z o.o. w znacznej części. W toku postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w P. strona skarżąca przedłożyła pismem z dnia [...] lutego 2015 r. (k. [...] akt adm.) wyjaśnienia, z których wynika, że V. sp. z o.o. jest wierzycielem X. sp. z o.o. z tytułu trzech umów pożyczek. Wyjaśniono, że łączna wartość trzech wierzytelności wraz z odsetkami wynosi [...] zł. Dołączone zostało pismo, w którym dłużnik uznał wierzytelność V. sp. z o.o. (k. [...] akt adm.). Wypada zauważyć, że Sąd upadłościowy w postanowieniu z dnia [...] lutego 2013 r. sygn. [...] nie zaliczył należności z tytułu pożyczek do składników majątku, które można spieniężyć bez nadzwyczajnych trudności. Wskazano, że X. sp. z o.o. jest przedsiębiorstwem powiązanym osobowo i kapitałowo z V. sp. z o.o. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela [tak: wyrok NSA z dnia 08 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 477/12, orzeczenie dostępne pod adresem orzeczenian.nsa.gov.pl]. Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki [tak: wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z uwagi na powyższe wskazane przez skarżącego mienie nie jest wystarczające dla uchylenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 7, 77 i 80 k.p.a. Stosownie bowiem do art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do: spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe obu instancji przeprowadziły rzetelne i wyczerpujące postępowanie dowodowe pozwalające na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia zastosowania dyspozycji art. 116 § 1 O.p. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe wywiodły istnienie okoliczności zobowiązujących je do wydania objętej skargą decyzji. Również dokonana przez organy ocena, w świetle której skarżący nie wskazał na okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania V. sp. z o.o. znajduje oparcie w aktach sprawy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzającą ją decyzja organu I instancji stanowi wynik trafnego zastosowania przepisów prawa proceduralnego i materialnego. W tym stanie rzeczy skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) należało oddalić.