I SA/Po 949/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2004 r. oraz za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 roku oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] października 2008 r., nr [..] określił D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł oraz za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł. Podatnik od 2002 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była m. in.: budowa dróg kołowych i szynowych, wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków, pozostała sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, roboty ziemne, wynajem sprzętu budowlanego burzącego z obsługą operatorską, pozostała sprzedaż hurtowa. W dniach [...] - [...] listopada oraz [...] grudnia 2007 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2004 r. do [...] grudnia 2005 r. W wyniku kontroli Naczelnik ustalił, iż podatnik, w omawianym okresie, dokumentował zakup oleju napędowego fakturami VAT wystawionymi przez firmy PHU "R.-P." M. C. w G., oraz "W." Sp. z o.o. w Ł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. z protokołów z przesłuchań M. C. z dnia [...] marca i [...] kwietnia 2006 r., z wyników kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr[...] , nr [...] oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr[...], nr[...], wynika, iż firmy "R.-P." oraz "W." nie dokonywały faktycznej sprzedaży paliwa, a ich działalność polegała na wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Firmy te nie dysponowały bowiem: dowodami świadczącymi o posiadaniu własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, samochodami przystosowanymi do przewozu paliw, fakturami za ewentualny przewóz paliwa przez inne firmy oraz koncesją na obrót paliwami. Naczelnik ustalił także, iż firma "R.-P." została wykreślona z rejestru podatników z dniem [...] kwietnia 2004 r., natomiast Spółka "W." nie została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie były one zatem uprawnione do wystawiania faktur. Właściciel firm "R.-P." oraz "W." – M. C. zeznał, iż nie dysponował magazynem na paliwo, nie posiadał także decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Wystawiał "fikcyjne" faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której nie otrzymywał. Nabywców na faktury zdobywał na własną rękę, zostawiając na stacjach benzynowych oraz bazach paliwowych swoją ofertę. Chętni, którzy chcieli skorzystać z oferty zgłaszali się do niego, a on wystawiał faktury na określone ilości oleju napędowego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez wymienione firmy. Ponadto podatnik nie wykazał minimum staranności, aby dokonane przez niego czynności zakupu paliwa były należycie udokumentowane i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości, co do przeprowadzających je stron. Podatnik nie podjął też żadnych działań zmierzających do sprawdzenia kontrahentów pod względem ich rynkowej wiarygodności. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podkreśliła, iż firmy "R.-P." oraz "W." dokonywały na jej rzecz dostaw oleju napędowego, co potwierdzają oryginały faktur wraz z dowodami zapłaty za towar KP. Odwołujący wskazał również, iż nie miał obowiązku dokonywać jakichkolwiek czynności sprawdzających wymienione firmy. Tym samym nie można zarzucać mu zaniechania sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Ponadto strona zarzuciła, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji, organ I instancji oparł w szczególności na protokołach przesłuchań M. C., który twierdzi, że nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego i nie otrzymał gotówki za dostawy towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia[...]lutego 2009 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako: "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 – powoływane dalej jako: "rozporządzenie"). W ocenie Dyrektora, ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań M. C. jednoznacznie wynika, iż faktury wystawione przez "R.-P." oraz "W." dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż skoro M. C. został wykreślony z rejestru podatników z dniem [...] czerwca 2004 r., to posiadane przez odwołującego dokumenty nie mają przymiotu faktury VAT, wymienione firmy nie były bowiem podatnikami VAT czynnymi w chwili wystawienia spornych faktur. Stwierdzono również, że firmy te nie odprowadzały na rzecz właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT oraz nie były rzeczywistymi stronami transakcji wskazanymi na wystawionych fakturach sprzedaży. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut oparcia uzasadnienia decyzji I instancji na protokołach z przesłuchań M. C., bowiem zarówno protokół z dnia [...] marca 2006 r., jak i z dnia [...] kwietnia 2006 r. zostały sporządzone po oświadczeniu zeznającego, że został poinformowany o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Ponadto przedmiotowe protokoły zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r., doręczonym podatnikowi [...] lipca 2008 r. Odnosząc się do twierdzenia odwołującego, iż nie miał on obowiązku podejmowania jakichkolwiek czynności sprawdzających wobec wystawców faktur, organ odwoławczy zauważył, iż osoba podejmująca działalność gospodarczą winna liczyć się z jej skutkami również na gruncie prawa podatkowego, ustawodawca stworzył bowiem możliwość ustalenia wiarygodności kontrahentów (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT). Przepis ten ma jednak charakter fakultatywny, a więc wszelkie skutki nieskorzystania z niego ponosi podatnik. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., powtarzając zarzuty i argumenty przedstawione poprzednio w odwołaniu. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 335/09 uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że w aktach podatkowych brak jest powołanego w protokole upoważnienia z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...]oraz potwierdzenia jego doręczenia kontrolowanemu. Według Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał, czy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone podatnikowi albo osobie, o której mowa w art. 281 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako: "O.p."). Nie zbadał tym samym, czy w ogóle wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec skarżącego. Sąd I instancji stwierdził również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł skorzystać z zeznań M.C., który był przesłuchany w charakterze strony w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w firmach "R.-P." oraz "W.", ponieważ skarżący nie uczestniczył w przesłuchaniu M. C. i nie miał możliwości zadawania mu pytań, w celu wyjaśnienia swoich wątpliwości. Ponadto zdaniem Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czym naruszono art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powołał też w rubrum decyzji z dnia [...] października 2008 r. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co zdaniem Sadu stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Od wymienionego wyżej wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznał w dniu 03 grudnia 2010 r. pod sygn. I FSK 2058/09. Uchylając wyrok Sądu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niezbędne wyjaśnienie prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego zobowiązany był kierując się unormowaniami zawartymi w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – powoływana dalej jako: "P.p.s.a.") przeprowadzić z urzędu dowód z dokumentu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, zamiast decydować się na uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto NSA zauważył, że w aktach sprawy znajdowały się dokumenty urzędowe, potwierdzające prawidłowość wszczęcia postępowania kontrolnego. Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko, że złożone w toku kontroli podatkowej zeznania M.C. nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i że dowód taki musi być ponowiony. Podkreślił też, że omyłkowe wskazanie przez organ podatkowy I instancji jako podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia art. 88 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zamiast art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT - nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 P.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje PHU "R-P" M. C. oraz spółka z o.o. "W." w Ł. Istota rozstrzygnięcia dotyczy tego, czy wystawione przez M. C. faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Badanie przedmiotu sprawy należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala dopiero na ocenę, czy nastąpiło naruszenie prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika jednoznacznie, że cała sprzedaż oleju napędowego M.C. w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną. M. C. nie dysponował magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Za wystawione faktury, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego otrzymywał od odbiorców faktur wynagrodzenie w wysokości kilku groszy za 1 litr oleju. Nabywców na wystawione faktury M.C. zdobywał na własną rękę. Zostawiał swoje oferty w stacjach i bazach paliwowych, a chętni, którzy pragnęli skorzystać z tej oferty, zgłaszali się do niego. Zdaniem skarżącego firma "R.-P" M. C. i spółka z o.o. "W." w Ł. faktycznie dokonywały dostaw oleju napędowego, jednak w toku postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji np. przelewów bankowych tytułem zapłaty, pisemnych zamówień, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych, nie podał nawet danych personalnych świadków spornych transakcji. Skarżący uznał, że wystarczającym dowodem na potwierdzenie przebiegu transakcji są sporne faktury i pokwitowanie wpłaty gotówki KP. Skarżący podniósł wprawdzie wątpliwości co do wiarygodności zeznań M. C. Jednakże nie przedstawił kontrdowodu wykluczającego wiarygodność tych zeznań. Zaznaczyć należy, że w ocenie skarżącego nie miał on obowiązku sprawdzania wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. W związku z czym skarżący nie wskazał na jakiekolwiek podjęte działania sprawdzające jakość dostarczanego paliwa i nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów dotyczących jego jakości. Nie wskazał też danych umożliwiających identyfikację pojazdów, którymi miało być dostarczone paliwo z faktur wystawionych przez M.C. Podał tylko że to M. C. pokrywał koszty transportu, a dostawy były dokonywane przez niego osobiście lub przez upoważnioną do tego osobę. Zdaniem Sądu dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające były powyższe ustalenia. Podatnik nie wykazał, że ustalenia te sprzeczne są ze stanem rzeczywistym. Należy podkreślić, że jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciąży na organach podatkowych (art. 122 O.p.) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nie ma jednak charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.), co wynika z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Poszukiwanie i ujawnianie dowodów jest natomiast oparte na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie strony skarżącej jest wykazanie, że rzeczywiście przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zarzuciły skarżącemu by jego działanie miało, nawet pośrednio cechy oszukańcze, a także nie wykazały, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć o rozbieżności pomiędzy określeniem sprzedawcy widniejącym na fakturze, a rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego. Należy jednak zwrócić uwagę, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organ odwoławczy miał podstawy, by przyjąć, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Należy zwrócić uwagę, na fakt że przedmiotem zaskarżonej decyzji są cztery miesiące 2004 r. oraz sześć miesięcy 2005 r. Chodzi więc w tym przypadku o sytuacje powtarzające się. Wskazuje to na współpracę kontrahentów w tym okresie, co wymagało, zdaniem Sądu, sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby w jej siedzibie. Z pism skarżącego wynika jednak w sposób jednoznaczny, że nie dysponował informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta, nie interesował się bowiem źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa. Jedynymi wskazanymi przez skarżącego dowodami, potwierdzającymi dokonanie płatności z tytułu zakupu oleju napędowego od M.C. są sporne faktury i dowody wpłat KP, tymczasem ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, że M. C. nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwami płynnymi, a jego działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur oraz dowodów potwierdzających fikcyjne płatności. W tym miejscu warto podkreślić, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Z treści skargi wynika, że dla skarżącego najistotniejsza była faktyczna dostawa towaru i poniesienie wydatku, a nie pochodzenie towaru, czy niezgodność wystawcy faktury z dostawcą paliwa. Zdaniem Sądu takiego stanowiska nie da się zaakceptować i racjonalnie uzasadnić. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. Reasumując, w ocenie Sądu, Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy dokonały jego oceny. Zebrany w sprawie materiał wskazuje, że faktury wystawione przez "R-P" i "W." nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a działalność M. C. ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, o czym świadczą wyniki kontroli w jego firmie, brak infrastruktury potrzebnej do handlu olejem napędowym oraz ustalenia związane z działalnością powiązanych z nim podmiotów gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami bądź fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący bądź nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących albo wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności, których nie dokonano, (jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego dokonanego na podstawie tych faktur. Podkreślenia wymaga, ze powyższe przepisy rozporządzenia, nie stanowiły samoistnej podstawy ograniczenia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale miały charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawy o VAT. Bez zastosowania przepisów rozporządzenia, ale opierając rozstrzygnięcie jedynie o przepisy ustawowe, istniały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych unormowań ustawowych. Od 1 czerwca 2005 r. cytowany przepis rozporządzenia został przeniesiony do ustawy o VAT - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (faktur korygujących) albo stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Jak już wyżej Sąd wskazał prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów ustawy o VAT każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sądowi znany jest pogląd, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia - z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). W ocenie Sądu taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie i skarżący mógł co najmniej przewidywać, że przedmiotowe transakcje mogą stanowić nadużycie, czy też oszustwo. Należy jeszcze zwrócić uwagę, że w odniesieniu do okresu od 1 maja 2004 r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego, zarówno sądy jak i wszystkie organy administracji publicznej są zobligowane do badania zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, przy równoczesnym uwzględnianiu orzecznictwa ETS. Zgodnie z obowiązującym w latach 2004 i 2005 art. 18 ust.1 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – powoływana dalej jako: "VI Dyrektywa") w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Analizując przepisy prawa wspólnotowego należy wskazać również na orzecznictwo ETS. W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na wyrok ETS C-255/02 z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku) (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. 1-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. 1-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W ocenie Sądu orzecznictwo ETS wskazuje jednoznacznie, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. 1-779, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i z ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (teza 71 wyroku w sprawie Halifax) (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. 1-5337, pkt 76). W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, LEX nr 187186 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że na podstawie obiektywnych okoliczności zostało ustalone w niniejszej sprawie, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dlatego też w ocenie Sądu organy podatkowe zgodnie z obowiązującym prawem uznały, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "R.-P" M. C oraz "W" sp. z o.o. nie może obniżyć podatku należnego wynikającego z dostawy towaru bądź świadczenia usług przez skarżącego w miesiącach objętych kontrolą. Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, bądź prawa materialnego, które odpowiednio mogło lub miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. |K. Pawlicki |R. Wiatrowski |K. Nikodem |