I SA/Po 957/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirela Ławniczak Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] GmbH w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r., na podstawie art. 216, art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 87 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") przedłużył [...] z siedzibą w [...] do dnia [...] czerwca 2018 r. termin przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji [...] za [...] r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] listopada 2017 r. Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację podatkową [...] za październik 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w ww. kwocie. W związku ze złożonym przez podatnika rozliczeniem organ podjął czynności kontrolne celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących transakcji z okresu objętego kontrolą, sprawdzenie płatności wynikających z faktur dokumentujących zakupy, a ponadto dokonanie szczegółowej analizy w zakresie czynności stanowiących podstawę wnioskowanego zwrotu. Po trzech nieskutecznych próbach wszczęcia kontroli podatkowej u Spółki, ostatecznie wszczęto ją [...] stycznia 2018 r. i tego dnia podatnik przedłożył kontrolującym część dokumentów dotyczących zasadności żądanego przez Spółkę zwrotu podatku. Czynności kontrolne nie zostały zakończone do dnia terminu zwrotu nadwyżki podatku, tj. do [...] stycznia 2018 r., w związku z czym organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. przedłużył termin zwrotu do [...] lutego 2018 r. Postanowienie to zostało uchylone przez organ odwoławczy postanowieniem z [...] maja 2018 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi. Według organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie wskazał na czym polegały wątpliwości co do zasadności zwrotu i nie przedstawił żadnych okoliczności, które wymagają zweryfikowania w trakcie kontroli podatkowej. Skarga na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia [...] września 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...]. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] lutego 2018 r., dokonał kolejnego przedłużenia terminu zwrotu skarżącej nadwyżki podatku do [...] kwietnia 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy w dniu [...] maja 2018 r. Skarga na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia [...] września 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...]. Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., organ pierwszej instancji dokonał kolejnego przedłużenia terminu zwrotu skarżącej nadwyżki podatku do [...] czerwca 2018 r., doręczając postanowienie poprzez ePUAP. Pełnomocnik zapoznał się z treścią tego orzeczenia [...] kwietnia 2018 r. (k. 19 akt adm.). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia skarżącej postanowienia o przedłużeniu zwrotu przed upływem terminu zwrotu, wobec stanowiska zawartego w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, stwierdził, że wyrok został wydany w sprawie, dotyczącej innego podatnika i wiąże organ podatkowy tylko w sprawie, w której został wydany. Organ drugiej instancji, analizując zaskarżone postanowienie zwrócił uwagę, że celem prowadzonej kontroli podatkowej jest zbadanie zasadności żądanego zwrotu VAT, tym samym konieczność weryfikacji transakcji pod kątem jej rzetelności i ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących transakcji z okresu objętego kontrolą. Organ drugiej instancji podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu wymieniono wszystkie poczynione, lecz niezakończone działania oraz kwestie wymagające pogłębionej analizy, wymienił dowody, które zamierza w najbliższym czasie przeprowadzić. Organ drugiej instancji stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu wskazano powody odmowy dokonania zwrotu, przedstawił istniejące w tym zakresie wątpliwości. W skardze z dnia [...] sierpnia 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz uchylenie postanowienia go poprzedzającego, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo tego, że zostało wydane w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną, gdyż organ pierwszej instancji wskazał art. 216 oraz art. 274b w zw. z art. 277 O.p., podczas gdy uzasadnienie postanowienia odnosi się do odrębnego od czynności sprawdzających postępowania, tj. kontroli podatkowej toczącej się wobec Spółki na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] grudnia 2017 r., 2) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 i art. 277 w zw. z art. 212, art. 219, art. 144 w zw. z art. 152a i z art. 120 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do rozliczenia za październik 2017 r., a także pomimo upływu kilkukrotnie przedłużanych wcześniej terminów na dokonanie zwrotu, podczas gdy zgromadzone w aktach sprawy dokumenty i inne dowody potwierdzały prawidłowość dokonanych transakcji oraz przesądzały o braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w konsekwencji świadczyło o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy postanowienie organu I instancji powinno zostać uchylone w całości a postępowanie w sprawie umorzone, 4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał uchylenie postanowienia organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, 5). art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 124 O.p. przez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo braku wskazania istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy i pomimo braku wskazania okoliczności uzasadniających przyjęcie tak odległego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 6). art. 125 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się w niepodjęciu w najkrótszym możliwym czasie wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia, sprawy przy wykorzystaniu najprostszych możliwych środków co świadczyło jednocześnie o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, 7). art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 194 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r., poz. 1007, ze zm.), w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na nieuwzględnieniu mocy dowodowej dokumentów urzędowych w postaci aktu notarialnego umowy odnowienia i umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia ze zobowiązanie (datio in solutum) oraz umowy ustanowienia hipoteki oraz odpisu z księgi wieczystej nieruchomości położonej w [...], przy [...], podczas gdy stanowią one dokumenty urzędowe potwierdzające fakt nabycia przez Spółkę nieruchomości, 8). art. 121 § 1 i § 2, art. 124 O.p. i wyrażonej w powyższych przepisach zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady udzielania stronom wyjaśnień, informacji, zasady przekonywania oraz wnikliwego działania, poprzez niepełne uzasadnienie postanowienia, polegające na braku wyjaśnienia okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji przejawiające się w pozbawieniu skarżącej ustawowego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 9). art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z [...] grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po [...] WSA w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez organ, wyrokiem z dnia 4 września 2019 r. o sygn. akt I FSK 520/19 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując ponownej sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd miał na uwadze zasadę wynikającą z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którą, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze i rozstrzygając sprawę ponownie, Sąd związany jest oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 4 września 2019 r. o sygn. akt I FSK 520/19. W powołanym wyroku NSA podkreślił, że ocena terminowości zawiadomienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT musi być rozważona z uwzględnieniem dokonanej przez ustawodawcę zmiany przepisów dotyczących doręczeń. Analiza problemu, czy przy ocenie zachowania terminu zwrotu podatku powinno uwzględniać się datę doręczenia postanowienia podatnikowi (a nie datę wydania postanowienia lub jego wyekspediowania) musi być dokonywana w szczególności przez analizę art. 144 O.p. W ślad za NSA należy zaznaczyć, że istotną okolicznością w sprawie jest fakt, iż postanowienie organu pierwszej instancji doręczone było profesjonalnemu pełnomocnikowi Spółki w drodze elektronicznej. Przepis art. 144 O.p. uległ istotnej zmianie od dnia [...] stycznia 2016 r. Przed tą datą przepis ten przewidywał, że "organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem". Od dnia [...] stycznia 2016 r. przepis art. 144 O.p. zmodyfikowano. Wprowadzenie przez ustawodawcę od dnia [...] stycznia 2016 r. szczegółowych regulacji dotyczących dodatkowego sposobu doręczeń, tj. doręczania pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, w określonych sytuacjach wymaga od organu podatkowego stosowania właśnie tej formy komunikacji, z wyłączeniem innych. Z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy decydujące znaczenie należy przypisać art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym "doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Należy uznać, że przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. (por. P. Pietrasz w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, uwaga 9 w komentarzu do art. 144 O.p.). Wybór metody doręczenia, gdy Spółkę zastępował doradca podatkowy, był zatem ustawowo ograniczony, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę to, że organ podatkowy nie może wzywać pełnomocnika do osobistego stawiennictwa w celu doręczenia mu pisma, a odmowa odebrania pisma przez pełnomocnika wezwanego do organu podatkowego tylko w celu doręczenia pisma nie powinna wywoływać skutku doręczenia na zasadach określonych w art. 153 § 1 O.p. Przepis ten reguluje skutki odmowy przyjęcia pisma doręczanego w trybie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p, którego stosowanie w omawianej sytuacji możliwe jest, zgodnie z art. 144 § 3 O.p., dopiero w sytuacji wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej - nie art. 144 § 5 in fine O.p. Ocena terminowości zawiadomienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, w świetle wytycznych NSA, musi być rozważona z uwzględnieniem dokonanej przez ustawodawcę zmiany przepisów dotyczących doręczeń. Wyjaśnić należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej ww. zmianę (tj. ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 1649) zapisano, że "Proponowana zmiana jest korzystna zarówno dla stron postępowania, jak i dla organów podatkowych. Proponowane zmiany przyczynią się do przyśpieszenia postępowań podatkowych. Powodować także będą znaczące oszczędności (koszty papieru i przesyłania pism), zablokują możliwość unikania doręczenia lub mataczenia w tym zakresie. Doręczenie tym sposobem będzie zawsze pewne, zostaną usunięte wątpliwości związane z miejscem doręczenia i klarownością treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, co jest obecnie częstym przedmiotem sporów. Pełnomocnik będzie mógł odbierać pisma w każdym miejscu, gdzie będzie miał dostęp do swojego adresu elektronicznego, więc znikną obecne problemy z ustaleniem adresu pełnomocnika i jego zmianami, szczególnie intensywne wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia". Jednocześnie jednak ustawodawca pozostawił zapis, że do skutecznego doręczenia może dojść dopiero w ostatnim dniu 14 dniowego terminu od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego (zgodnie z art. 152a § 3 O.p. z tym dniem doręczenie uważa się za dokonane, oczywiście jeśli pismo nie zostanie wcześniej odebrane). Pełnomocnik profesjonalny zachował więc uprawnienie do samodzielnego decydowania kiedy, w trakcie biegu 14-dniowego terminu od przesłania na jego pocztę elektroniczną informacji o nadejściu przesyłki od danego organu, zechce ją odebrać. Należy podkreślić, że od momentu przesłania przez organ podatkowy na adres elektroniczny adresata zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p., pełna kontrola nad chwilą odbioru pisma należy do adresata. W przeciwieństwie do doręczania tradycyjną drogą pocztową, gdzie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki przez organ a realnym udostępnieniem jej adresatowi znajduje się ona przez jakiś czas w dyspozycji Poczty. W takim przypadku adresat przesyłki nie ma wiedzy, w jakim momencie przesyłka została wyekspediowana i trafiła do Poczty w celu podjęcia działań na rzecz jej doręczenia, także przez awizo, którego podobieństwa z regulacją z art. 152a O.p. są wyraźne, odbiór przesyłki jest możliwy co do zasady jedynie w ściśle określonych godzinach i miejscu. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. umożliwia organowi przedłużenie terminu zwrotu VAT przez uprawdopodobnienie, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stąd postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie może zostać wydane mechanicznie, lecz musi zawierać argumentację uprawdopodabniającą konieczność weryfikacji zasadności zwrotu w stopniu wystarczającym do takiego przedłużenia. Konieczność zarezerwowania przy wydawaniu każdego z tych postanowień terminu 14 dni wyłącznie na jego doręczenie (dla zapewnienia skutecznego przedłużenia terminu) może doprowadzić do sytuacji, w której organ nie będzie miał w ogóle czasu na ustalenie przesłanek z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Tymczasem jeśli ustawodawca wymaga od organu dokonania pewnych czynności, czas przewidziany na ich wykonanie nie powinien być iluzoryczny. Efektywne załatwienie kwestii wpadkowej, jaką jest przedłużenie terminu zwrotu VAT, nie powinno być tak znacznie utrudnione, by organ musiał więcej czasu rezerwować na doręczenie postanowienia w tym przedmiocie, niż badanie, czy zachodzą przesłanki do zastosowania takiego przedłużenia. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy znajduje się urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD) postanowienia z dnia [...] kwietnia 2018 r., które wskazuje, że do skrzynki odbiorczej pełnomocnika Spółki w dniu [...] kwietnia 2018 r. (godz. 8.49, karta 19 akt adm.) doręczono postanowienie Naczelnika, co oznacza, że w tym dniu pełnomocnik miał informację o otrzymaniu przesyłki z Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. Na poświadczeniu znajduje się też adnotacja "brak daty odbioru". Okoliczność, że korzystając z możliwości otwarcia przesyłki przez okres 14 dni, pełnomocnik uczynił to dopiero w dniu [...] kwietnia 2018 r., w ocenie Sądu, nie powinna wpływać na ocenę, czy organ zachował termin do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Podkreślenia wymaga, że zmieniona regulacja i elektroniczny sposób dokonywania doręczeń, mające na celu usprawnienie korespondencji, nie mogą pozostać bez wpływu na wykładnię przepisów dotyczących doręczeń w zakresie oceny dochowania terminu zastrzeżonego dla organu. Elektroniczna skrzynka odbioru korespondencji, dostępna dla jej użytkownika w każdym czasie i niemal każdym miejscu, wymusza inne spojrzenie na uprawnienie pobrania przesyłki przez adresata w pewnym przedziale czasu, w kontekście realizacji terminowych obowiązków przez organ. Nie zmieniając oceny zasad doręczeń, od których liczone są terminy dla strony do podjęcia czynności procesowych, organ w przypadku doręczenia za pośrednictwem ePuap, w sposób dla adresata jednoznaczny i natychmiast dostępny, skutecznie wykazuje w tym trybie, moment wywiązanie się z terminowego wykonania czynności. Moment wyekspediowania przesyłki i dostarczenia go do skrzynki odbiorczej adresata jest tożsamy. Jest to, co ważne, moment pewny i jednoznaczny. Następcze działania są zależne wyłącznie od woli adresata, który może przesyłkę otworzyć od razu, bądź mając wiedzę, że oczekuje ona na odbiór, zwlec z jej odczytaniem do 14 dni. Sytuacja ta nie jest porównywalna z nadaniem przesyłki drogą pocztową, albowiem wówczas moment wyekspediowania przesyłki jest dla adresata nieznany, nie jest pewny dla obu stron. Nie ma on także wiedzy, co się dzieje z przesyłką od momentu przekazania jej Poczcie aż do chwili, gdy w wyniku organizacji doręczenia przez tego doręczyciela, zostanie ona dostarczona pod jego adres. Odmienna jest także rola awizacji przesyłki w obu trybach doręczenia – faktyczna nieobecność adresata pod wskazanym adresem w przypadku doręczenia przez Pocztę rzeczywiście czyni odbiór przesyłki (jak również wiedzę, że oczekuje ona na odbiór) niemożliwym, w przypadku doręczeń w drodze elektronicznej problem ten faktycznie nie istnieje. Podobnie z 14-dniowym terminem, w trakcie którego można odebrać przesyłkę, o ile przy doręczeniach pocztowych rzeczywiście jest to czas, w którym dzięki jego wydłużeniu może powstać jedyna możliwość jej odbioru przez adresata, który np. nie był obecny pod adresem doręczenia, o tyle w przypadku doręczeń elektronicznych okres 14-dniowy służy jedynie organizacji pracy pełnomocnika, który dzięki temu samodzielnie decyduje, w którym momencie dokona odbioru, posiadając taką możliwość przez cały czas. Sąd orzekający w sprawie stwierdza, że przesłanie postanowienia na elektroniczną skrzynkę strony sprawia, że organ nie może już zmienić swojego rozstrzygnięcia i w tym znaczeniu jest to moment, od którego jest nim związany. Nie jest to moment sporządzenia postanowienia, lecz pewny dla obu stron moment, w którym organ zrealizował swój obowiązek zawiadomienia podatnika o przedłużeniu terminu zwrotu. Przyjęcie momentu dostarczenia na odbiorczą skrzynkę strony postanowienia jako chwili, w której organ dokonał czynności w zakreślonym dla niego terminie, wydaje się jedynym racjonalnym rozwiązaniem w świetle wprowadzonych regulacji. Moment dostarczenia dokumentu jest w takiej sytuacji pewny, a zapoznanie się z jego treścią jest tylko wolą adresata. Sytuacja ta jest całkowicie odmienna od doręczenia za pośrednictwem Poczty, gdzie w trakcie awizacji o nadejściu przesyłki adresat, bez dodatkowych działań, nie może zapoznać się z jej treścią (dysponuje tylko powiadomieniem o awizo, nie zna nadawcy). Tymczasem przy doręczeniach drogą elektroniczną automatyczne wygenerowanie poświadczenia dostarczenia pisma na skrzynkę odbiorczą adresata oznacza, że w tym momencie może on zapoznać się z jego treścią. Taka interpretacja przepisów nie niesie za sobą żadnego ryzyka nadużyć, co stanowiło przedmiot analizy w wyroku I FSK 255/17. W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy nie ma przesłanek do uznania, że organy nie zapewniły skarżącej należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Wola organu została uzewnętrzniona w sposób umożliwiający pełnomocnikowi skarżącej zapoznanie się z tą wolą w każdym momencie. Należy zatem stwierdzić, w ślad za oceną dokonaną przez NSA, że wykładnia przepisów prawa, prowadząca do wniosków dotyczących prawidłowości ich zastosowania w okolicznościach konkretnej sprawy, powinna być kompleksowa i uwzględniać nie tylko wykładnię językową (treść poszczególnych przepisów), ale także systemową (nie tylko przepisy u.p.t.u., ale również przepisy regulujące doręczenia w postępowaniu podatkowym) i celowościową (w sprawie: cel przyświecający ustanowieniu jako podstawowej formy doręczeń pełnomocnikom profesjonalnym doręczeń za pomocą środków elektronicznych). Uwzględnienie w procesie wykładni nie tylko art. 87 ust. 2 (i 6) u.p.t.u., ale również art. 144 § 5 i art. 152a O.p., powinno skutkować uznaniem, że w przypadku takim jak w sprawie nie jest trafne stosowanie do postanowień wydawanych na podstawie art. 87 ust. 2 z. 2 u.p.t.u. art. 212 O.p. wprost, a przedłużenie terminu zwrotu VAT należy uznać za skuteczne z momentem przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika Spółki zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. Wobec uznania, że doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Sąd jako bezzasadne uznaje pozostałe zarzuty podniesione w skardze. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji, prawidłowo przedłużył termin nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. do dnia [...] czerwca 2018 r., a organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy w/w postanowienie. Podejmując rozstrzygnięcie, czy zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, organy muszą opierać się na odpowiednich przesłankach, wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Przesłanki te muszą być co najmniej uprawdopodobnione. Organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Użyte w treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie: "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w przepisie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1539/15 i powołane w nim orzecznictwo). Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd zauważa, iż w uzasadnieniu faktycznym postanowienia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wskazał argumenty przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku. Organ pierwszej instancji, a następnie organ drugiej instancji przywołały okoliczności wymagające dodatkowego zweryfikowania, wymieniając przy tym w szczególności : okoliczności zarówno zawarcia umowy pożyczki, jak i późniejszego przeniesienia własności nieruchomości w zamian za częściowe zwolnienie z długu, jak i również zabezpieczenia na nieruchomości, stanowiącej własność wspólników spółki cywilnej [...], prywatnego długu małżonków L., wzajemnych rozliczeń pomiędzy ustępującym a wstępującym wspólnikiem spółki [...], a ponadto kwestii związanych z wydatkowaniem kwoty udzielonej przez stronę pożyczki na rzecz małżonków L.. W celu stwierdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu konieczne jest ustalenie ogółu okoliczności faktycznych towarzyszących podejmowanym czynnościom prawnym oraz ich analiza pod kątem skutków, które wywołują. Prawidłowo organy wskazały, że czynności prawne są podstawą dla rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług oraz stanowią główny element stanu faktycznego sprawy, który winien zostać szczegółowo zweryfikowany w prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zgodności z prawem. Organ pierwszej instancji w swoim postanowieniu przedstawił okoliczności wymagające wyjaśnienia w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, które obiektywnie wykluczą możliwość zaistnienia fikcyjności w zakresie czynności stanowiących podstawę wnioskowanego zwrotu oraz możliwość niesłusznego odliczenia podatku naliczonego. Nadmienić należy, że przepisy O.p. przyznają kompetencję organowi do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu nadwyżki podatku. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość weryfikacji transakcji poprzez kontrole u kontrahentów, występowanie z pytaniem o podatnika do zagranicznej administracji, czy też przesłuchania świadków i strony. Organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił okoliczności wymagające wyjaśnienia w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, które obiektywnie wykluczą możliwość zaistnienia nieprawidłowości w zakresie czynności stanowiących podstawę wnioskowanego zwrotu oraz możliwość niesłusznego odliczenia podatku naliczonego. Tym samym organ podatkowy w toku prowadzonej kontroli podatkowej dokonuje, na podstawie art. 281 O.p., sprawdzenia, czy kontrolowany podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Działanie organu pierwszej instancji jest podyktowane dokonanymi ustaleniami, z których wynika, że pomimo formalnej poprawności rozliczeń, istnieje wiele wątpliwości dotyczących okoliczności towarzyszących przeprowadzonej transakcji tj.: umowy odnowienia i umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązania (datio in solutum) oraz ustanowienia hipoteki. Ponadto na wątpliwości organu podatkowego nałożył się również przebieg przesłuchania świadka tj. kontrahenta podatnika - wspólnika spółki cywilnej [...], w trakcie którego świadek wskazał na istnienie potencjalnych nieprawidłowości w stosunkach prawnych ukształtowanych pomiędzy stronami. Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami u.p.t.u., organ podatkowy może przedłużyć termin dokonania zwrotu jedynie w sytuacji, gdy istnieją przesłanki do zweryfikowania jego zasadności. W ocenie Sądu organy wskazały powody odmowy dokonania zwrotu, przedstawiły istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazały, dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. To, że strona nie zgadza się z przesłankami wyartykułowanymi przez organy jako okolicznościami rodzącymi wątpliwości co do zgodności z prawem spornych transakcji nie oznacza, że przedmiotowe postanowienie nie zawiera wymaganego prawem uzasadnienia lub uprawdopodobnienia tychże wątpliwości. Wskazać bowiem należy, że przedmiotowe postanowienie nie rozstrzyga o istocie sprawy. Jego celem jest wyznaczenie nowego terminu dokonania zwrotu podatku tak, aby organ podatkowy mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości, czyli wnikliwie zbadać sprawę. Termin taki został podany w powyższym postanowieniu tj. [...] czerwca 2018 r. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że nie świadczy to jednoznacznie o tym, że zwrot nie zostanie dokonany. Dopiero w następstwie wnikliwie przeprowadzonego postępowania zostaną dokonane ustalenia, czy wykazany w deklaracji zwrot był zasadny. Zapewnieniu możliwości realizacji tego celu służyło przedłużenie terminu zwrotu. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i braku wskazania, istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu oraz wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy, są bezpodstawne. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 217 § 2 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust 2 zd. 2 u.p.t.u., gdyż zaskarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wystarczająco jasno informuje stronę o przyczynach podjęcia postanowienia, zaś weryfikacja zasadności zwrotu jest bezspornym uprawnieniem organu. Wskazać należy, że organ pierwszej instancji nie miał możliwości zastosowania innej podstawy prawnej niż powołana w orzeczeniu z [...] kwietnia 2018 r., tj.: art. 216, art. 274b w związku z art. 277 O.p. i w związku z art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u., albowiem ta jest całkowicie poprawna. Art. 274b O.p. znajduje zastosowanie do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym albo do zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przepis art. 274b § 1 O.p. nie stanowi więc samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, odsyła on bowiem do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu. To z tych odrębnych przepisów musi wynikać możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takim zaś przepisem, mającym charakter materialnoprawny, jest właśnie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie tejże ustawy stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno przywoływać w swojej podstawie zarówno przepis prawa materialnego, który nie precyzuje, w jakiej formie następuje rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak i przepisy proceduralne, tj. art. 274b O.p., a w przypadku, gdy przyczyną przedłużenia postępowania nie są czynności sprawdzające, również art. 277 O.p. W uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, przyjął, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W związku z powyższym organy, kierując się dyspozycją art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w toku prowadzonej kontroli podatkowej konsekwentnie podejmowały kolejne czynności dowodowe, zmierzające do kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W odniesieniu do podniesionych zarzutów w skardze Sąd zauważa, iż weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji kontrolowanej Spółki, ale wymaga również zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że organ pierwszej instancji podejmował czynności nieistotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 2138/16). Ponadto, mając na uwadze skomplikowany charakter przedmiotowej sprawy zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji podejmuje czynności w sposób systematyczny, w miarę uzyskiwania nowych dokumentów, celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Ponadto należy zwrócić uwagę, że działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, w sposób obiektywny wpłynęły na czasookres prowadzonego postępowania, a w konsekwencji nie można uznać, aby postępowanie to nosiło cechy przewlekłości. A zatem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] prowadzący postępowanie nie miał możliwości, aby w terminie wyznaczonym postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu z [...] kwietnia 2018 r., uzyskać wszystkie niezbędne dowody, co jest konieczne dla realizacji dyrektywy wynikającej z zasady prawdy obiektywnej, a w konsekwencji również dla zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, której mowa w art. 121 § 1 O.p. Nie była zatem możliwa oczekiwana przez podatnika koncentracja postępowania dowodowego polegająca na ustaleniu z góry, jakie dowody należy przeprowadzić dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Brak jest również przesłanek do stwierdzenia, że czynności były podejmowane w sposób opieszały lub miały charakter czynności oczywiście zbędnych. Postępowanie dowodowe organu podatkowego bez wątpienia podporządkowane było dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości, a zatem prawidłowemu, wyczerpującemu i rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego. Skrupulatność organu wynikała z dążenia do oparcia ustaleń na obiektywnych dowodach źródłowych. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej, ocenił, iż czynności podejmowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] odpowiadają potrzebom prowadzenia postępowania, nie naruszając przy tym zasady szybkości, tj. art. 125 O.p. przy uwzględnieniu zasad ogólnych z art. 121 i art. 122 O.p., nakazujących organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) orzekł jak w sentencji.