I SA/Po 963/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił "H." Sp. z o.o. ( powoływanej dalej jako "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości ww. decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. "H." Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., którą następnie wycofała. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję , którą określił Spółce zobowiązanie z tytułu tego podatku za 2004 r. w wysokości [...] zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, powodując tym samym zaniżenie o tę kwotę podstawy opodatkowania oraz zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę [...] zł. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że organ kontroli nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z 2 faktur firmowanych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." K.P.., ul. [...] - na łączną sumę netto [...] zł, ([...] zł brutto), tj.: f-ry nr: [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł za szkolenia - rachunkowość zastępcza, f-ry nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł - za badania satysfakcji klientów - zgodnie z umową [...] . Jak wynika z ustaleń kontrolujących, Zarząd Spółki nie przedłożył żadnych umów na piśmie z ww. firmą "E.", z których wynikałoby, że firmie tej zlecone zostały do wykonania usługi w powyższym zakresie. Nie przedłożono też kontrolującym żadnych dowodów świadczących o wykonaniu takich usług. Jako dowód wykonania usług - zarówno przez PHU "E." K.P.,(jak również przez "Ex." sp. z o.o.) - Zarząd kontrolowanej Spółki przedłożył wydruk komputerowy zawierający 214 stron pt. "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy", podpisany tylko przez Członków Zarządu, tj.: M.Ł. - Prezesa Spółki i J.K. - Wiceprezesa Spółki. Kontrolujący stwierdzili zatem, że z materiałów tych nie wynika: * kto jest ich autorem, * kiedy zostały sporządzone, * kto, kiedy i komu zlecił ich wykonanie. Zarząd Spółki nie zastosował się do wniosku inspektora kontroli skarbowej aby "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy" zostały podpisane (każda ze stron) przez autorów opracowania. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ kontrolny, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), uznał prowadzoną przez Spółkę księgę za nierzetelną w zakresie zaewidencjonowania w 2004 r. faktur firmowanych przez PHU "E." K.P. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonej kontroli pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Od powyższej decyzji z dnia [...] r. Spółka, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie. żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Wnosząc o powyższe Pełnomocnik powołał się na przepisy: * art. 220 § 1 i 2, art. 222, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 229, art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej * art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1 i 2 pkt 2, art.176, art. 187 § 1, art.188, art. 189 §2, art. 191, art. 210 § 4, 193 § 4 Ordynacji podatkowej, * art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.). Ponadto w dniu [...] r. Spółka złożyła pismo w którym na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wniosła o przeprowadzenie przez organ drugiej instancji lub zlecenia jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji dodatkowego postępowania w zakresie: * wyjaśnienia roli A. S. w sprawie (czy współpracował z firmą "E." i "H."), * dołączenia do akt postępowania dokumentów firmy "E." K.P., które zdaniem strony są w posiadaniu organów podatkowych. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż wynikało to z ustaleń faktycznych zawartych w wydanej decyzji przez organ pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] r. wydanym na podstawie art. 230 §1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zwrócił sprawę Spółki organowi kontroli skarbowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Powodem przekazania sprawy do wymiaru uzupełniającego był fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. - decyzją z dnia [...] r., Nr [...] (wydaną w przedmiocie podatku VAT), biorąc pod uwagę wyrok ETS z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. - uwzględnił kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa w okresie od maja do grudnia 2004 r. Uznano, że dokonane przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie podatku VAT za 2004 r., mają bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów, a tym samym dochodu i należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnik przy zakupie paliwa nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego i do kosztów uzyskania przychodów zaliczał wydatek w kwocie brutto, tj. wraz z podatkiem VAT. Uwzględnienie wniosku Spółki "H." dot. przedmiotowych faktur przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (decyzja z dnia [...] r., Nr [...] ) spowodowało, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu zakupu paliwa będą wynikające z tych faktur wydatki w kwocie netto. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] r., w której zmienił swą poprzednią decyzję wydaną w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Dokonując rozliczenia tego podatku, ustalił podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, od której należny podatek dochodowy, przy zastosowaniu obowiązującej w 2004 r. 19 %-owej stawki podatkowej wynosi [...] zł (k. 997 - 999, tom III akt administracyjnych). Od decyzji tej Spółka "H." w dniu [...] r. wniosła odwołanie, żądając uchylenia jej w całości (k. 1002 - 1003, tom III akt administracyjnych). W odwołaniu podniesiono, że Spółka stosując obowiązujące w 2004 r. przepisy oraz ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, opierała się na obowiązujących w owym czasie zarówno przepisach ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535; dalej powoływana jako ustawa o VAT) (art. 88) oraz u.p.d.o.p. (art. 16 ust. 1 pkt 46 a). Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek VAT nie odliczony od zakupu paliw silnikowych służących do napędu samochodów osobowych postępowała zgodnie z obowiązującym prawem. Odwołująca zarzuca organowi podatkowemu, że sporządzając zaskarżoną decyzję zastosował przepisy i decyzje wydane w latach 2008 (wyrok ETS) oraz 2009 r. (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie VAT) - czyli takie, o których podatnik z oczywistych przyczyn w roku 2004, czy w 2005, kiedy to składał zeznanie podatkowe za rok 2004 -wiedzieć nie mógł, a tym bardziej nie mógł ich stosować. Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej rozpatrzył odwołanie od nowej decyzji łącznie z odwołaniem wniesionym od decyzji zmienionej i decyzją z dnia [...] r. organ utrzymał rozstrzygnięcie w organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że niezasadny jest zawarty w odwołaniu zarzut, że czynności w Spółce z o.o. "H." prowadzone były przez inspektora W.M. oraz starszego komisarza skarbowego A.M., tj. przez osoby, które nie okazały oraz nie posiadały upoważnienia do prowadzenia kontroli. Jak zauważył organ odwoławczy, protokół kontroli podatkowej z dnia [...] r. podpisany został przez inspektora G.P. W związku z przejściem G.P. na emeryturę, postępowanie kontrolne do dalszego prowadzenia przejął inspektor W.M., na podstawie Upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Nr [...] z dnia [...] r. - do prowadzenia postępowania kontrolnego oraz Upoważnienia Nr [...] z dnia [...] r. - do prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego przed [...] r. A.M., do dokonywania czynności postępowania kontrolnego wszczętego przed [...] 01.2008, posiadała Upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Nr [...] . Odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu prowadzenia przez inspektora kontroli skarbowej czynności bez ich zaprotokołowania, o czym, zdaniem Pełnomocnika, świadczyć ma kontaktowanie się i rozmowa inspektora ze świadkiem K.P., organ odwoławczy uznał, ten jednorazowy kontakt telefoniczny K.P. z inspektorem w sprawie dotyczącej wezwania Jej na przesłuchanie za czynność techniczną, nie mającą wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu , że Inspektor W.M. naruszył reguły prowadzenia postępowania w związku z dokonaniem w protokóle przesłuchania świadka po jego podpisaniu przez uczestników przesłuchania, wskazać należy na to, że zarzut ten został już rozpatrzony przez Sąd Rejonowy w K. Wydział II Karny. Postanowieniem z dnia [...] r. Asesor Prokuratury Rejonowej w K. umorzył śledztwo w sprawie sfałszowania przez ww. inspektora protokołu przesłuchania świadka K.P. z dnia [...] r. W związku ze złożonym zażaleniem na to postanowienie przez M.Ł. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "H.", w dniu [...] r., po rozpatrzeniu zażalenia Sąd Rejonowy w K. Wydział Karny II wydał postanowienie sygn. akt [...] , którym utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia [...] r., gdyż nie dopatrzył się celowego działania inspektora W.M. Zdaniem Sądu formalna nieprawidłowość w tym zakresie nie miała żadnego wpływu na merytoryczną ocenę dowodu z przesłuchania świadka K.P. Odnosząc się do zarzutu, że odmówiono stronie dostępu do protokołów przesłuchań K.P. i A.S. przeprowadzonych w trakcie postępowania karnego organ odwoławczy podniósł, że w protokole z dnia [...] r. z ponownego rozpatrzenia sprawy kontrolujący zawarli treść zeznań złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. sygn. akt VI Ds. 56/05, do dwóch protokołów przesłuchania podejrzanej K.P. z dnia [...] r. oraz do protokołu przesłuchania świadka A.S. z dnia [...] r., które to protokoły organ kontroli skarbowej otrzymał z Zarządu w P. CBŚ KGP. Zarząd w P. CBŚ KGP, przesyłając te dokumenty organowi kontroli skarbowej, do służbowego wykorzystania w prowadzonym postępowaniu podatkowym, zawarł w swoim piśmie wyraźne zastrzeżenie zastosowania trybu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na ważny interes publiczny toczącego się postępowania karnego. W związku z tym, w dniu [...] r., postanowieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wyłączył z akt kontroli w Spółce z o.o. "H.", otrzymane z Zarządu w P. CBŚ kserokopie ww. protokołów. W tym samym dniu, tj. [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał postanowienie, w którym, z uwagi na ważny interes publiczny toczącego się postępowania karnego, odmówił stronie - Spółce z o.o. "H." - zapoznania się z dokumentami, w tym: sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, Powyższe było przedmiotem zażalenia Spółki złożonego do Dyrektora Izby Skarbowej w P., który postanowieniem z dnia [...] r. , utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, a następnie skargi do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] , skarga została oddalona. Organ odwoławczy zauważa, że z znajdującego się w aktach sprawy protokołu z dnia [...] r. istotna treść zeznań A.S. i K.P. zawarta w protokołach przesłuchań sporządzonych w toku śledztwa – w części dotyczącej Spółki z o.o. "H." przytoczona została w ww. protokole z ponownego rozpatrzenia sprawy z dnia [...] r., a zatem są one znane stronie. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut, że wysłane przez organ kontrolny pisma do kontrahentów Spółki z o.o. "H.", z zapytaniem o ich współpracę z przedsiębiorstwami "Ex." i "E.", wypaczały składane przez stronę wnioski o sprawdzenie, czy firmom tym wiadomo coś na temat współpracy Spółki "H." z tymi przedsiębiorstwami. W ocenie organu odwoławczego strona, nie mogąc przedłożyć w tym zakresie żadnych dowodów, próbuje ich ciężar przerzucić na kontrolujących. Natomiast stwierdzenie Pełnomocnika, że kontrahenci Spółki "co najmniej dopuszczają możliwość, że H. świadczył dla nich usługi z wykorzystaniem podwykonawców" - nie może stanowić dowodu na to, że firmy "Ex.' i "E." wykonały usługi, które zostały ujęte w firmowanych przez te podmioty fakturach. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że nie przesłuchano ponownie K.P. oraz R.S. organ kontroli skarbowej odmówił stronie ponownego przesłuchania w charakterze świadka K.P., opierając się na przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w tym zakresie postanowienie z dnia [...] r. stwierdzając w nim między innymi, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy, w tym kilkakrotne zeznania K.P. złożone w postępowaniach kontrolnych i w postępowaniu karnym, w sposób jednoznaczny wskazują na nieprowadzenie działalności gospodarczej przez PHU "E." K.P. Także rola, jaką w sprawie pełnił A.S. wynika z zeznań K.P. oraz z protokołu przesłuchania A.S. w toku prowadzonego postępowania karnego, przekazanego przez Zarząd w P. CBŚ KGP. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, który uznał, że okoliczności, na które powołał się pełnomocnik żądając przesłuchania R.S., zostały stwierdzone w piśmie R.S. z dnia [...] r., stanowiącym dowód w sprawie, nie wnoszącym jednak do niej nowych, istotnych faktów. Zdaniem organu odwoławczego, za nieuzasadniony uznać należy zarzut pełnomocnika, że zgodnie z art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej K.P. nie mogła być w sprawie świadkiem, oraz że jej zeznaniom należało odmówić wiarygodności. Organ odwoławczy zwraca jednocześnie uwagę, że przedstawiona w odwołaniu negatywna ocena wiarygodności jej zeznań, wydana na podstawie rodzaju zażywanych leków (których nazwy K.P. podała w czasie przesłuchania w dniu [...] r. na wyraźne żądanie pełnomocnika), jest wyraźnie niespójna z oceną wiarygodności jej działań jako właściciela PHU "E." będącego wykonawcą usług informatycznych w imieniu strony. Albowiem Zarząd Spółki z o.o. "H.", zlecając K.P., jako swojemu podwykonawcy, wykonanie wysoce specjalistycznych usług u różnych odbiorców - nie wykazał wątpliwości co do stanu jej zdrowia i możliwości właściwego wywiązania się z zobowiązań. Od decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. Spółka, zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów procesu według norm przepisanych. Wobec zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia następujących przepisów: * art. 13 § 1 i 2, art. 54 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej powoływana jako p.p.s.a.), * art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 a u.p.d.o.p. * art. 88 pkt 3 ustawy o VAT, * art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 172, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że: 1) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegało na: - przeprowadzeniu kontroli bez ważnego imiennego upoważnienia dla inspektora kontroli skarbowej W.M., dokonywaniu przez tego inspektora "własnych" poprawek w sporządzanych przez siebie protokołach, - kontaktowaniu się inspektora kontroli skarbowej ze świadkiem K.P., bez sporządzenia z tych czynności protokołu, czym naruszono art. 172 Ordynacji podatkowej. Autor skargi nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że były to czynności techniczne, gdyż świadek rozmawiała z inspektorem na temat podtrzymania zeznań, i o tym, że nie prowadziła działalności gospodarczej, co wynika ze strony 8 protokołu przesłuchania (k. 621, tom III akt administracyjnych). 2) Do naruszenia art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej miało dojść poprzez: - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieuznanie za dowód w sprawie informacji uzyskanych od klientów strony -nie uzupełnienie wniosków strony o dokumenty dotyczące firmy "E.". Pełnomocnik Spółki uważa, że nie jest prawdą, że kontrolujący uzyskali jedynie dokument potwierdzający wykreślenie firmy K.P. "E." z ewidencji podatników. Fakt ten w ocenie Pełnomocnika potwierdza protokół UKS w P. z dnia [...] r. (str. 10 akt sądowych), w którym stwierdzone, że Urząd Kontroli Skarbowej w P. "zabezpieczył niewielką ilość dokumentów firmy E. K. P.", - nie powołanie biegłego w sprawie oceny zdolności do zeznawania K.P. i w efekcie uznanie, że mimo ewidentnego stanu choroby psychicznej jej zeznania mogą stanowić dowód w sprawie, - nie przesłuchanie w charakterze świadka R.S., - nie wyjaśnienie jaką rolę w sprawie odegrał A.S.. Nie został on bowiem wezwany i przesłuchany jako świadek w postępowaniu podatkowym, a protokoły z Jego przesłuchania w postępowaniu karnym zostały wyłączone z akt postępowania. 3) Naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem odmówiono stronie dostępu do zeznań K.P. i A.S., które miały istotne znaczenie dla sprawy, przez co ograniczono stronie czynny udział w postępowaniu. Zdaniem pełnomocnika strony, powyższe mogło wpłynąć w sposób istotny na wynik postępowania. 4)Prowadzenie postępowania podatkowego w sposób odbiegający od reguł zawartych w art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem odrzucono jako dowód: - zgłaszane przez stronę pisma kontrahentów dopuszczające możliwość, czy też stwierdzające obecność w czasie świadczenia usług przez "H." przedstawicieli innych firm, - zeznania strony w osobach J.P. i M.Ł., które przyjęto za wiarygodne, bowiem nie poparte zostały innymi dowodami, - materiały w postaci wydruków komputerowych, gdyż nie zostały podpisane przez ich autorów, - faktury, które cyt. "nie mogą być wiarygodnym dowodem, bo nie są poparte innym dowodem", przelewy i dowody KP, również nie uznane za wiarygodne dowody. Ponadto organy podatkowe: - dały wiarę zeznaniu M.K., że nie świadczył usług i nie podpisywał dowodów KP i faktur. Jednocześnie pominęły korzystne zeznania tego świadka dla strony, a mianowicie, że ktoś, kto podszywał się pod M.K. wykonywał usługi i nabywał sprzęt komputerowy, - zeznania K.P. uznały za wiarygodne, mimo że świadek przyznaje się do zaników pamięci, choroby psychicznej itd. Strona wskazuje również na dowody pominięte przez organy podatkowe, np.: - zeznanie D.K. z firmy "T." R.K. (k. 190-195, tom I akt administracyjnych), w których stwierdził, że usługi dla Spółki "H." "wykonywał zdalnie". Autor skargi zarzucił bowiem, że w przypadku powyższej firmy, organ kontroli skarbowej nie wykazał żadnych nieprawidłowości co do dostarczania Spółce materiałów drogą elektroniczną. Zdaniem pełnomocnika zeznanie to, w zestawieniu z zeznaniami strony, wyjaśnia dlaczego nie mogą być podpisane przedstawione materiały, tj., że były dostarczane drogą elektroniczną, i że nie było potrzeby ich drukowania (zanim zażądał ich organ kontrolny). 5) W odniesieniu do nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwot nie odliczonego w roku 2004 r. podatku VAT od paliwa Skarżący stwierdza, że w owym okresie stosował przepisy obowiązującego prawa i zgodnie z nimi ustalał wysokość kosztów, zaliczając do nich kwoty podatku VAT nie podlegającego wówczas odliczeniu. Fakt, że po wielu latach, w wyniku orzeczenia ETS kwoty te zostały podatnikowi zwrócone, zdaniem skarżącej Spółki powoduje, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., należało je zaliczyć do przychodów 2009 r. Reasumując pełnomocnik Spółki stwierdza, że wydane w sprawie decyzje przez organy pierwszej i drugiej instancji naruszają art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż oparte są na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Ponadto w ocenie skarżącej Spółki nieprawidłowo ustalony stan faktyczny doprowadził do błędnego zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że usługi informatyczne ujęte w fakturach wystawionych przez PHU "E." K.P. nie zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje zarówno, to czy Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU "E." K.P. oraz to, czy organ podatkowy był uprawniony do skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwrotem naliczonego podatku od towarów i usług. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności stanowi to, czy organy podatkowe mogły zakwestionować jako koszt uzyskania przychodów kwoty wynikające z 2 faktur firmowanych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." K.P., ul. [...] - na łączną sumę netto [...] zł, ([...] zł brutto), tj.: -f-ry nr: [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł za szkolenia - rachunkowość zastępcza, -f-ry nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł - za badania satysfakcji klientów - zgodnie z umową [...] . W konsekwencji przedmiotem sporu pozostaje również to, czy skarżąca Spółka mogła zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16. Odnosząc się do tej spornej kwestii w ocenie Sądu skarżąca spółka "H." nie wykazała, iż firma PHU "E." K.P. wykonywała usługi na jej rzecz. Z zeznań K.P. wynika, iż nie zawierała ona żadnych umów ze skarżącą spółką, nie podpisywała umów, nie upoważniła nikogo do prowadzenia jakichkolwiek usług na rzecz skarżącej. Nie wystawiała żadnych faktur, mogłoby się zdarzyć, że czasem je podpisywała ale nic bliższego nie mogła podać. Nie składała też żadnych deklaracji podatkowych (k. 619-628, tom IIII akt administracyjnych). Wprawdzie jej zeznania różnią się w niektórych miejscach, jednakże nie ma to znaczenia w ocenie Sądu, bowiem różnice dotyczą raczej nieścisłości językowych i kwestii mających znaczenie poboczne. Sam fakt, iż świadek przyznała, że bierze lekarstwa na depresję oraz że ma zaburzenia pamięci nie powoduje uznania, iż jest niezdolna do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń (art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tym bardziej, iż nie stanowiło to przeszkody do przesłuchania jej w ramach postępowania karnego, a zeznania złożone w ramach tego postępowania oraz w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego różnią się jedynie w niemających znaczenia dla sprawy szczegółach. Ponadto, ze znajdujących się w aktach sprawy K.P. wynika, że są to zeznania spójne i logiczne. Zresztą na zeznania K.P. powołuje się również strona skarżąca. Stąd wniosek, że trudno mówić o zaburzeniach pamięci podczas prowadzonych przesłuchań. Choć w ocenie Sądu zeznaniom K.P. nie można odmówić wiarygodności, to jednak wbrew stanowisku strony skarżącej, nie można na ich podstawie dokonać ustaleń przemawiających za stanowiskiem strony skarżącej. W szczególności takiego znaczenia nie można nadać wypowiedzi K.P. , zawartej w protokole przesłuchania z dnia [...] r., cyt.: "skoro zostały wystawione faktury za wykonane prace to musiała praca być wykonana", nie może zastąpić dowodu wykonania przedmiotowych usług (k. 619, tom III akt administracyjnych). Powyższe stanowi tylko przypuszczenie świadka, które nie zostało poparte żadnymi dowodami. K.P. , w swoich zeznaniach nie wskazała, bowiem na żaden dowód potwierdzający wykonanie usług informatycznych przez PHU "E." K.P. Również skarżąca Spółka, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, takich dowodów nie przedstawiła. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut Skarżącej, że kontrolujący w prowadzonym postępowaniu nie zebrali wszystkich dokumentów dotyczących firmy PHU "E." K.P. Strona skarżąca podważa stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym kontrolujący uzyskali tylko jeden dokument, tj. potwierdzający wykreślenie K.P. z ewidencji podatników. Tymczasem w zebranym w postępowaniu kontrolnym materiale dowodowym nie znalazło potwierdzenia wskazywane przez Pełnomocnika zeznanie K.P. , że "jakieś Jej dokumenty zabrał Urząd Skarbowy w P.". Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, a w szczególności z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., który za lata 2003 - 2004 przeprowadził również postępowanie kontrolne w PHU "E." K.P. - od K.P. kontrolujący uzyskali jedynie dokument stwierdzający wykreślenie ww. firmy "E." z ewidencji podatników (k. 659, tom III akt administracyjnych). Natomiast dokumenty dotyczące współpracy z firmą "H." Spółka z o.o. w postaci wystawionych przez firmę P.H.U. "E." K.P. faktur sprzedaży VAT dla firmy "H.", jak informuje w powyższym piśmie Urząd Kontroli Skarbowej, pozyskano w wyniku przeprowadzenia kontroli sprawdzającej w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów potwierdzających transakcje pomiędzy firmą "E." K.P. , a jej kontrahentem ("H. Sp. z o.o.). Natomiast z wynikającej z protokołu z dnia [...] r. informacji o zabezpieczeniu niewielkiej ilości dokumentów firmy "E." K.P. przez UKS w P. podczas przeszukania biura podatkowego A.S., pochodzącej z Jego zeznania złożonego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. w dniu [...] r., na którą to informację powołuje się skarżąca Spółka, nie wynika o jaką konkretnie ilość dokumentów chodzi. A.S. zeznał bowiem, że "niewielką". Nie bez znaczenia pozostaje to, że A.S. zeznał też, że innej firmie prowadził dokumentację - rozliczenia ZUS. W ocenie Sądu, za dowód rozstrzygający sprawy na korzyść strony skarżącej nie mogą zostać uznane zeznania członków zarządu skarżącej Spółki tj. M.Ł. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "H." (k. 645 – 647, tom III akt administracyjnych) i J.P. Wiceprezesa Zarządu (k. 604 – 606, tom III akt administracyjnych). Wątpliwości budzi chociażby okoliczność, iż zeznający nie znają z nazwiska osoby, która reprezentowała "E." w rozmowach na temat usług. Wykonanych usług nie potwierdzili kontrahenci strony skarżącej. Z nadesłanych przez nich pism wynika jedynie, iż firmy na rzecz których usługi świadczyła skarżąca nie wykluczały, iż skarżąca korzystała z usług podwykonawców, nie wymieniała jednak, jakie konkretne firmy to były, nie podała nawet nazw. W odpowiedzi na zapytania organu kontroli wskazane firmy jako kontrahenci PHU "E." podały, iż w latach 2003 - 2004 nie współpracowały z firmą "E.". Skarżąca nie potwierdziła w inny sposób, iż usługi zostały faktycznie wykonane. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skarżącej Spółki, że wysłane przez organ kontrolny pisma do kontrahentów Spółki z o.o. "H.", z zapytaniem o ich współpracę z Przedsiębiorstwem "E., wypaczały składane przez stronę wnioski o sprawdzenie, czy firmy te posiadają informacje o współpracy z ww. przedsiębiorstwami. Natomiast wbrew twierdzeniu zajętym w skardze, że kontrahenci Spółki "co najmniej dopuszczają możliwość, że "H." Spółka z o.o. świadczyła dla nich usługi z wykorzystaniem podwykonawców" - nie może stanowić dowodu na to, że firma "E." wykonała usługi, które zostały ujęte na wystawionych przez ten podmiot fakturach. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut, że organ podatkowy oczekuje od strony, żeby sporne materiały były podpisane i nie uwzględnił iż sporne usługi mogły zostać wykonane drogą elektroniczną, podczas gdy w stosunku usług wykonywanych przez D. K. taką możliwość się dopuszcza. Strona skarżąca zdaje się jednak nie zauważać, istotnych różnić pomiędzy świadczeniem usług informatycznych na rzecz "H." spółki z o.o. przez powyższego kontrahenta, ze stwierdzonym stanem faktycznym w PHU "E." K.P. i w "Ex." Spółka z o.o. Zauważyć bowiem należy, że do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] r. sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. (k. 195 – 190, tom I akt administracyjnych), D.K. zeznał, że usługi informatyczne wynikające z faktur sprzedaży VAT dla Spółki z o.o. "H.", wystawionych i zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przez ww. firmę "T." - były osobiście przez D.K. wykonane. Nieuzasadnione zatem jest utożsamianie stanu faktycznego, w zakresie świadczenia usług informatycznych na rzecz "H." spółki z o.o. przez powyższego kontrahenta, ze stwierdzonym stanem faktycznym w PHU "E." K.P., w przypadku których nie wskazano z imienia i nazwiska żadnej osoby, która wykonywała przedmiotowe usługi. Nie było przy tym potrzeby przesłuchania R.S. W tej sprawie organ kontroli skarbowej wydał Spółce postanowienie z dnia [...] r., którym odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka (k. 879 - 880, tom III akt administracyjnych). Należy podzielić stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, że okoliczności, na które powołał się Pełnomocnik Spółki żądając przesłuchania ww. świadka, zostały stwierdzone w piśmie R.S. z Biura Porad Podatkowych. z dnia [...] r., przekazanym organowi kontroli skarbowej przez Pełnomocnika Spółki w dniu [...] r. Pismo R.S., stanowi dowód w sprawie, jednak nie wnosi do niej nowych, istotnych faktów (k. 872, tom III akt administracyjnych). Nie można również uwzględnić stawianych w skardze zarzutów niewyjaśnienia w sprawie roli A.S., w związku z tym, że protokoły z Jego przesłuchania w postępowaniu karnym zostały wyłączone z akt postępowania, a ponadto że na skutek odmowy stronie dostępu do tych dokumentów (także do zeznań K.P. ) naruszony został przepis o zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Należy, bowiem zauważyć, że w protokole z dnia [...] r. z ponownego rozpatrzenia sprawy (k. 823, 824, tom III akt administracyjnych) kontrolujący zawarli istotną treść zeznań złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. sygn. akt [...] do dwóch protokołów przesłuchania podejrzanej K.P. z dnia [...] r. oraz do protokołu przesłuchania świadka A.S. z dnia [...] r., które to dokumenty organ kontroli skarbowej otrzymał z Zarządu CBŚ KGP w P. Zarząd CBŚ KGP w P., przesyłając powyższe protokoły organowi kontroli skarbowej, do służbowego wykorzystania w prowadzonym postępowaniu podatkowym, zawarł w swoim piśmie wyraźne zastrzeżenie zastosowania trybu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ważny interes publiczny toczącego się postępowania karnego (k. 801, tom III akt administracyjnych). W związku z tym, w dniu [...] r., postanowieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wyłączył z akt kontroli w Spółce z o.o. "H.", otrzymane z Zarządu CBŚ KGP w P. kserokopie ww. protokołów (k. 837, tom III akt administracyjnych) W tym samym dniu, tj. [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał postanowienie którym, z uwagi na ważny interes publiczny toczącego się postępowania karnego, odmówił Spółce z o.o. "H." - zapoznania się z dokumentami, w tym; sporządzenia z nich notatek, kopii, i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, otrzymanymi z Zarządu w P. CBŚ KGP (k. 835, tom III akt administracyjnych). Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenia, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...] r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., w dniu [...] r. "H." Spółka z o.o., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] , skarga została oddalona. Istotne w niniejszej kwestii pozostaje jednak to, że przypadku zeznań A.S. i K.P. (jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z dnia [...] r.) istotna dla rozpatrywanej sprawy ich treść zawarta w protokołach przesłuchań sporządzonych w toku śledztwa, tj. w części dotyczącej Spółki z o.o. "H." - przytoczona została w ww. protokole z ponownego rozpatrzenia sprawy z dnia [...] r., z którym strona miała możliwość zapoznania się. Nie można zatem podzielić zarzutu strony skarżącej, że nie miała możliwości zapoznania się z treścią przedmiotowych zeznań i ustosunkowania się do nich. W kontekście powyższych ustaleń Sąd podkreśla, iż zgodnie z przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie mają zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w postępowaniu które toczyło się przed Centralnym Biurem Śledczym, Prokuraturą w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości. Wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynację podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, s. 511). Nie można zatem dezawuować zeznań świadków złożonych w karnym postępowaniu przygotowawczym tylko z tej przyczyny, iż są one niekorzystne dla strony skarżącej. Nie można wymagać od organu nieograniczonych działań nastawionych na poszukiwanie dowodów w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzone dowody dają spójny i klarowny obraz stanu faktycznego. Nie można także akceptować biernej postawy podatnika i konkretnych odpowiedzi na zadane pytania, któremu przysługuje inicjatywa dowodowa z art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiotem dowodu mają być okoliczności mające w jego ocenie znaczenie dla sprawy (dowody na okoliczność opracowania "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy"). Zdaniem Sądu nie można także uznać za istotną okoliczność, że usługi informatyczne były wykonywane przez jakiś inny - podmiot - podwykonawców. Jeżeli skarżąca Spółka z o.o. "H." wywodzi swe uprawnienia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych na fakturach, to należy podkreślić, że musi zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru lub usługi i wystawcy faktury. Skarżąca usiłuje zaś wykazać jedynie to, że usługi w ogóle zostały wykonane. Zakwestionowane faktury wskazywały konkretne podmioty, które w rzeczywistości nie wykonały usług na nich opisanych. Taki sposób postrzegania zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej i kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest, w ocenie Sądu, niedopuszczalny. Sąd wskazuje również, iż nie można uznać faktur, które zostaną potwierdzone tylko przez Prezesa i V-ce Prezesa Spółki z o.o. "H.". W szczególności chodzi o te faktury, które zostały wystawione dla opracowania – 214 stronicowego wydruku komputerowego pod nazwą "Materiały szkoleniowe i niektóre produkty pracy", podpisanego jedynie przez członków spółki z o.o. "H." w osobach M.Ł. – Prezesa Zarządu i J.P. – V-ce Prezesa Zarządu. Jak wyżej wskazano opracowanie to nie zawiera takich danych jak autorzy czy autor, daty sporządzenia, kto, kiedy i komu zlecił wykonanie tych materiałów. Mimo wezwań o uzupełnienie brakujących informacji organy ani przed pierwszą, ani przed drugą instancją nie otrzymały tych dodatkowych materiałów. Faktury winny bowiem dokumentować konkretne usługi, uwiarygodnione dowodami i nie budzącymi wątpliwości zeznaniami świadków. Również przeciwko wykonywaniu usług przez firmę PHU "E." K.P. na rzecz skarżącej spółki świadczą włączone do materiału dowodowego akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. cztery kserokopie prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określające K.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. w wysokości [...] zł oraz Przedsiębiorstwu Handlowo – Usługowemu "E." K.P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2003 r. i 2004 r. w kwocie [...] zł. Reasumując Sąd stwierdza, że same faktury wystawione przez firmę PHU "E.", nie stanowią wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że usługa została faktycznie wykonana. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej i wynikający z odwołania zarzut naruszenia art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej polegający na przeprowadzeniu kontroli bez ważnego imiennego upoważnienia dla Inspektora W.M. Strona skarżąca podnosi, że W.M. nie był ujęty w upoważnieniu do kontroli okazanym stronie i znajdującym się w aktach sprawy. Art. 121 Ordynacji wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych. Natomiast art. 13 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Tymczasem na podstawie akt sprawy podzielić należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w zaskarżonej decyzji oraz skardze, że w rozpatrywanej sprawie kontrolujący działali na podstawie ważnych upoważnień. Jak już stwierdzono w zaskarżonej decyzji, co potwierdzają akta sprawy, że protokół kontroli podatkowej z dnia [...] r. podpisany został przez inspektora G.P. (k. 313 -330; tom II akt administracyjnych). W związku z przejściem G.P. na emeryturę, dalsze prowadzenie postępowania kontrolnego powierzono inspektorowi W.M. Podstawą podjęcia przez inspektora czynności kontrolnych było upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Nr [...] z dnia [...] r. ( k. 936 tom III Akt administracyjnych) do prowadzenia postępowania kontrolnego oraz upoważnienie Nr [...] z dnia [...] r. (k.937 tom III akt administracyjnych) - do prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego przed [...]01.2008 r. Zgodnie z treścią upoważnienia Nr [...] z dnia [...] r. do prowadzenia postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, upoważnił W.M. – inspektora kontroli skarbowej – nr [...] do prowadzenia postępowania kontrolnego z wyłączeniem wydawania decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia kończącego to postępowanie. W pkt2 upoważnienia wpisano, że upoważnienie ważne jest od [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2007r. Zgodnie natomiast z treścią upoważnienia nr [...] z dnia [...] r. do prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego przed [...] 01.2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, upoważnił W.M. – inspektora kontroli skarbowej – nr [...] do prowadzenia postępowania kontrolnego z wyłączeniem wydawania decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia kończącego to postępowanie. W pkt. 2 upoważnienia wskazano natomiast, iż obowiązuje ono od [...] 01.2008 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, a także w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu decyzji organu kontroli skarbowej oraz we wstępnym postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania i w postępowaniu wznowieniowym. Zatem w postępowaniu kontrolnym zachowano ciągłość upoważnień do przeprowadzenia czynności kontrolnych. W konsekwencji uznać należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej inspektor kontroli skarbowej W.M. działał na podstawie ważnego upoważnienia. Nie można również uwzględnić w sprawie zarzutu kierowanego wobec inspektora W.M., jakoby dokonywał poprawek w protokole przesłuchania świadka. Postępowanie prokuratorskie w Prokuraturze Rejonowej w K. nie uzyskało takich dowodów, ażeby W.M. postawić zarzut sfałszowania dokumentu, dlatego postanowieniem z dnia [...] r. umorzono śledztwo w sprawie sfałszowania protokołu przesłuchania świadka K.P. z [...] r. Także Sąd Rejonowy w K. – Wydział Karny II wydał postanowienie – sygn. akt [...] w dniu [...] r., w którym nie dopatrzył się celowego działania inspektora i podzielił stanowisko zawarte w postanowieniu Prokuratora. Sąd Rejonowy wyraźnie stwierdził, że ta formalna nieprawidłowość nie miała żadnego wpływu na merytoryczną ocenę dowodu z przesłuchania świadka K.P. . Podnoszona przez pełnomocnika skarżącej Spółki z o.o. "H." negatywna ocena wiarygodności zeznań K.P. w świetle powyższych ustaleń jak i w świetle wszechstronnie zebranego oraz prawidłowo ocenionego zgodnie z przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej materiału dowodowego nie mogła odnieść żądanego przez pełnomocnika skutku, a mianowicie ażeby Sąd zaskarżone decyzje uchylił z tego tylko powodu. Wobec tego, że postępowanie dowodowe było prowadzone przez organy podatkowe w myśl przepisów artykułów - 121 § 1, 122, 123, 180, 181, 187 i 191 O.p. należy także podkreślić, że i prawidłowo został przez nie zinterpretowany przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodów uważa się wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, za wyjątkiem wydatków wymienionych w ustawie. Oznacza to, że organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy konkretne wydatki pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub realnie przewidywanym przychodem, jednak to przede wszystkim podatnik, chcąc zaliczyć wydatek do kategorii podatkowych kosztów uzyskania przychodów, musi w sposób przekonujący wykazać istnienie takiego związku. Ten związek powinien być wykazany (udokumentowany) w zasadzie najpóźniej w chwili ponoszenia wydatku, jednak w razie wątpliwości podatnik może przedstawiać dodatkowe dowody potwierdzające istnienie takiego związku, nie może jednak żądać, by to organ podatkowy poszukiwał takich dowodów. Przedstawiane przez podatnika dowody podlegają ocenie organu podatkowego, który może uznać, że związek taki nie został należycie (przekonująco) wykazany. Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie, aby organ kontroli skarbowej lub organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe naruszyły zasady takiego postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza, że skarżąca Spółka miała możliwość przedkładania dowodów (także na żądanie organu kontroli) i wykazywania istnienia wspomnianego związku przyczynowego. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty dotyczące nie uznania ww. kwoty [...] zł za koszt podatkowy Spółki za 2004 r. Organy podatkowe biorąc pod uwagę wyrok ETS z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. stwierdzający niezgodność przepisu art. 88 ustawy o VAT z art. 17 ust. VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17.05.1977 r. uwzględniły żądanie strony dot. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. z tytułu nieodliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do samochodów, od którego w tym czasie nie przysługiwało takie prawo. Wydana w dniu [...] r. ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P., dotycząca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, wywarła bezpośredni wpływ na koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Prawidłowe pozostaje również stanowisko organu odwoławczego, że stosownie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.p., że podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów, (który wcześniej nie był odliczony od podatku należnego), po uwzględnieniu żądania Spółki z o.o. "H.", nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Tym samym należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów spółki przedmiotową kwotę [...] zł. Nie stanowi to naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 46 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Należy podzielić pogląd zajęty w zaskarżonej decyzji, że przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. objęty jest zwrot podatku od towarów i usług, gdyż co do zasady podatek ten nie jest traktowany jako koszt uzyskania przychodu. Nie zasługuje zaś na uwzględnienie zarzut pełnomocnika strony, że należało zaliczyć ją do przychodów Spółki w momencie zwrotu przedmiotowego podatku VAT, na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. zgodnie z którym w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ jak wskazano w tym przypadku zwrot podatku VAT został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. 95) Art. 12 ust. 1 pkt 4f: - dodany przez art. 1 pkt 6 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz.U.02.141.1179) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r. - zmieniony przez art. 113 lit. a) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.04.29.257) z dniem 1 maja 2004 r. Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia i przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/S. Zapalska