I SA/Po 969/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej za I ratę 2021 roku z tytułu podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 500,- zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z [...] czerwca 2021 r. Prezydent Miasta O. odmówił A. D.1 i A. D. (dalej: wnioskodawcy, podatnicy, skarżący) umorzenia zaległości podatkowej za I ratę 2021 roku w kwocie [...]zł z tytułu podatku od nieruchomości położonej w O. przy ulicy [...]. W uzasadnieniu wskazano, że Prezydent Miasta O. decyzją z dnia [...].05.2021r. odmówił podatnikom umorzenia ww. zaległości podatkowej, a w wyniku odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...].06.2021 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Organ ustalił, że wnioskodawcy są współwłaścicielami nieruchomości położonej w O. przy ulicy [...], na której od [...].03.2004 r. prowadzą działalność gospodarczą pod nazwą firmy "A. " s.c. Przeważającą działalnością Spółki jest działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania (kod [...]). W okresie od [...].01.2020 r. do [...].12.2020 r. dochód wyniósł [...] zł. Natomiast w okresie od [...].01.2021 r. do [...].02.2021 r. dochód wyniósł [...] zł. Ze złożonego przez wnioskodawców pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. z dnia [...].03.2021 r. wynika, że posiadają nadpłatę na: - ubezpieczenia społeczne w kwocie [...]zł, - ubezpieczenia zdrowotne w kwocie [...]zł, - Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie [...]zł. Ze złożonego przez wnioskodawców zaświadczenia z dnia [...].04.2021 r. o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wynika, że nie posiadają zaległości wg stanu na dzień [...].04.2021 r. wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. . Ze złożonego oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...].03.2021 r. wynika, że wnioskodawcy posiadają: - kamienicę przy ulicy [...] w O. , - hotel [...] przy ulicy [...] w O. , - kasyno wojskowe przy ulicy [...] w O. , - sklepy przy ulicy [...] w O. . Wnioskodawcy złożyli oświadczenie z dnia [...].04.2021 r., że poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie posiadają innych źródeł dochodu. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."), a w związku z tym brak jest podstaw do przyznania podatnikom wnioskowanej ulgi. W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego w takim stopniu, że miało to wpływ na rozstrzygnięcie. W szczególności podniesiono, że organ nie zastosował zasady równego traktowania obywateli, ponieważ jednym podatnikom prowadzącym podobny rodzaj działalności zaległości podatkowe się umarza, innym zaś znajdującym się w podobnej sytuacji odmawia się zastosowania ulgi. Nadto podatnicy wskazali na błędną ocenę zabranego materiału dowodowego, gdyż organ podatkowy nie uznał, iż 75% spadek dochodów stanowi wystarczającą przyczynę umorzenia zaległości. Decyzją z [...] września 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające i prawidłowo dokonał oceny i zestawienia zaistniałego według ustaleń postępowania interesu podatników z brakiem interesu publicznego. Mając na uwadze ustaloną sytuację majątkową podatników w ramach uznania administracyjnego uznał, iż umorzenie należności a więc zastosowanie instytucji o najdalej idących skutkach dla budżetu miasta byłoby przedwczesne. Ustalając stan majątkowy rodzinny i zdrowotny podatników, organ podatkowy w sposób wyczerpujący dokonał analizy całościowo zebranego materiału dowodowego. Z powyższego wynika to, że podatnicy mają zdolność płatniczą. Słusznie organ wskazał, co bezsprzecznie wynika z przeprowadzonego postępowania w tym analizy dokumentów finansowych, że w okresie objętym wnioskiem umorzeniowym podatnicy osiągali dochody i z tej masy winni byli wygospodarować odpowiednią kwotę tytułem realizacji obowiązku podatkowego. Zdaniem SKO nie ma znaczenia w tym zakresie to, że owe dochody pochodziły z innych rodzajów działalności. Z poczynionych ustaleń wynika wprost, że dochód jaki podatnicy uzyskali od stycznia do końca lutego 2021 r. faktycznie okazał się stosunkowo wyższy aniżeli w roku 2020 r. W całym bowiem 2020 r. dochód ten kształtował się na poziomie [...]. zł (przeciętnie więc [...] zł miesięcznie) zaś za dwa pierwsze miesiące 2021 r. dochód ten osiągnął [...] zł co daje wynik miesięczny ponad [...] zł. Nadto jak ustalono podatnicy nie posiadają innych zaległości w tym w ZUS jak i w Urzędzie Skarbowym, a co więcej otrzymali pomoc z tarcz antykryzysowych w zakresie przeciwdziałania skutkom pandemii. SKO podkreśliło, że organ w sposób wyczerpujący uzasadnił przyczyny i podstawy faktyczne podjętego rozstrzygnięcia, czym uczynił zadość wymogom jakim stawia się odmowie zastosowania wnioskowanej ulgi. Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. W ocenie SKO, zaskarżona decyzja spełnia w/w warunki. Organ bowiem przedstawił swoje stanowisko co do umorzenia zaległości podatkowych dokonując przy tym wyczerpującego uzasadnienia tego stanowiska. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu podatkowego I instancji, że podatnicy w okresie objętym decyzją osiągali dochody i brak jest jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że ich sytuacja majątkowa nie pozwala na zapłatę I raty zaległego podatku za 2021 r. Ponadto SKO stwierdziło, że katalog ulg podatkowych nie sprowadza się jedynie do instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Przedmiotem wniosku można uczynić także odroczenie zapłaty bądź też rozłożenie zaległości na raty i podatnicy w pierwszej kolejności winni skorzystać z tych ulg. W skardze z [...] października 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji SKO w K. i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: a) art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., polegające na uznaniu przez SKO, że w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika oraz interes publiczny i tym samym brak jest podstaw do zmiany decyzji prezydenta; b) art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 67a § 1 pkt o.p., poprzez działanie organu polegające na wskazaniu w decyzji SKO, że Prezydent Miasta O. w przedmiotowej sprawie nieprawidłowo nie stwierdził brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika w przypadku odwołania skarżących które dotyczyło uchylenia (pierwsze odwołanie) ww. decyzji, podczas gdy w identycznym stanie faktycznym na podstawie takich samych dowodów SKO stwierdziło niewystępowanie przesłanki ważnego interesu podatnika w odniesieniu do odwołania skarżących w przedmiocie zmiany (drugie odwołanie) tej samej decyzji Prezydenta Miasta O. W ocenie skarżących, akceptacja działania organu, który w identycznym stanie faktycznym i prawnym w swoich decyzjach w sposób całkowicie dowolny i arbitralny stwierdza zarówno istnienie, jak i nieistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, w świetle art. 121 o.p. nie może zostać uznana za działanie budzące zaufanie do organów podatkowych; c) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że trudna sytuacja finansowa skarżących spowodowana jest epidemią wirusa SARS-CoV-2, wskazując jednocześnie, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika spowodowany okolicznościami, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, zdarzenia losowe); d) art. 32 Konstytucji RP, a to zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ odmawiający skarżącym umorzenia zaległości podatkowej umorzył innym obywatelom prowadzącym ten sam rodzaj działalności gospodarczej (w tej samej gminie) i dotkniętymi tymi samymi skutkami epidemii SARS-CoV-2 zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od nieruchomości; e) art. 67 a o.p., poprzez wydanie decyzji wbrew wyrażonym w nim przesłankom interesu publicznego i interesu podatnika, które to zachodzą łącznie w przedmiotowej sprawie; f) art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika oraz interes publiczny i tym samym brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowej wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, czemu przeczy cały zgromadzony materiał dowody w postępowaniu oraz fakty znane z urzędu, takie jak panująca w Polsce i na świecie epidemia wirusa SARS-CoV-2 i związane z nią obostrzenia dla branży hotelarskiej; g) art. 187 § 1 i § 3 o.p., poprzez nie rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie, który ukazuje, iż zarobkowanie przez było uniemożliwione, przez co spadek przychodów wyniósł ponad 75 % oraz całkowite pominięcie znanych z urzędu faktów, iż ustawodawca swoimi rozporządzeniami zakazał przyjmowania gości hotelowych ze względu na epidemię wirusa SARS-CoV-2, a więc spadek obrotów nie był winą skarżących; h) art. 191 o.p., gdyż organ zgromadził wprawdzie materiał dowodowy, co do sytuacji ekonomicznej i organizacyjnej skarżących, jednak jego ocena okazała się dowolna, sprzeczna z zasadami logicznego rozumowania i wiedzy, przekraczającą granice określone wyżej wyrażonym przepisem; i) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że: nasza trudna sytuacja finansowa spowodowana jest epidemią wirusa SARS-CoV-2, wskazując jednocześnie, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika spowodowany okolicznościami, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe powodujące utratę majątku, zdarzenia losowe). Nadto skarżący wnieśli o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu znajdujących się w aktach sprawy, a to: a) odpisu decyzji SKO w K. z dnia [...].06.2021 r., [...] b) wykazu przypadków pomocy de minimis beneficjenta D. w O. (D. ", c) wykazu przypadków pomocy de minimis beneficjenta H. w O. (A. ul. [...], [...]) W argumentacji skargi skarżący podnieśli, że organ I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowych, przytaczając bardzo powierzchowne i ogólnikowe uzasadnienie swojego stanowiska. SKO w całości podzieliło uzasadnienie organu I instancji stwierdzając, że jest ono w pełni wyczerpujące i przekonujące. Skarżący podkreślili, że decyzja SKO zawiera jako dodatkowe elementy tylko przytoczenie stanowisk orzecznictwa oraz doktryny, które zostały przedstawione wyraźnie obok sytuacji faktycznej skarżącego. Nie ma w decyzji SKO żadnych wywodów, które skarżący mogliby przełożyć na swój konkretny przypadek i zrozumieć, dlaczego właściwie odmówiono im przyznania wnioskowanej ulgi. W ocenie skarżących, w sprawie zachodzą wszelkie przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej - co potwierdza także postępowanie organu i jego decyzję wobec innych "hotelarzy", a także co stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji SKO z [...] czerwca 2021 r. Skarżący wskazali, że we wskazanym okresie uzyskiwali dochody, ale z innej działalności gospodarczej. Sama zaś wysokość dochodów wyniosła przez 3 miesiąca solidarnie na dwie osoby tylko [...] zł co przy odjęciu należności podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości daje kwotę [...]zł. Zatem dochód miesięczny na jedną osobę wyniósł [...] zł, czyli znacznie mniej, aniżeli pensja minimalna, co nie pozwala na godną egzystencję. Sama zaś działalność gospodarcza i związana z nią nieruchomość objęta wnioskiem przynosi duże straty finansowe, do której to skarżący muszą dokładać z pozostałych dochodów uzyskiwanych z innych nieruchomości. Nie składali wniosku o umorzenie podatku, od tych nieruchomości które to nie były dotknięte obostrzeniami (czyli kamienicy przy ul. [...] i sklepach przy ul. [...] w O. ) i miały możliwość zarobkowania, dzięki którym uzyskali znikomy dochód. K. przy ul. [...] w O. jest pustostanem i nie przynosi żadnych dochodów. Zatem obciążanie ich podatkiem za działalność, która została im zabroniona jest całkowicie nieetyczne i sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Stan pandemii, jako zjawisko o charakterze nadzwyczajnym i globalnym, w niekwestionowany przez organ podatkowy sposób wpłynęło na niemal całkowite zaprzestanie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżących, co obrazuje brak gości hotelowych oraz przedstawione przez nich dokumenty finansowe i wynikający z nich znikomy dochód. Konsekwencją zapłaty tak dużej należności przy uniemożliwieniu uzyskania dochodu doprowadzi do kryzysowego sposobu zatrudnienia i wynagradzania pracowników, co w sposób jednoznaczny potwierdza istnienie ważnego interesu podatnika w kontekście zaległości podatkowych powstałych w okresie pandemii. Skarżący podkreślili, że nadzwyczajna sytuacja (obostrzenia) nie dotyczyły wszystkich podmiotów gospodarczych lecz określonych branż, do których to się niestety zaliczają skarżący. Działania organu mogą doprowadzić do sytuacji w której obiekt skarżących stanie się pustostanem, a więc i podatek od nieruchomości będzie diametralnie niższy. Zatem wysokość należności wynika z rodzaju prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, która to została im uniemożliwiona/zabroniona. Spełniona jest również przesłanka interesu publicznego, gdyż w interesie gminy jest, by skarżący dalej prowadzili daną działalność i rozwijali się (w tym powiększali, a nie redukowali zatrudnienie), a tym samym zwiększając swój wkład do budżetu gminy i państwa. Skarżący zmuszeni zostali do prowadzenia nadzwyczajnych działań ratunkowych, zarówno dla zachowania płynności finansowej, jak i utrzymania zatrudnienia. Interes publiczny nie może być rozumiany w oderwaniu od aktualnych realiów gospodarczych i to uwarunkowanych sytuacją nadzwyczajną - pandemią. W odpowiedzi na skargę SKO w K. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r., skarżący A. D.1 podkreślił, że pandemia spowodowała drastyczny spadek dochodu z hotelu i brak umorzenia był dla niego i żony zaskoczeniem chociażby z tego względu, że innym hotelom Prezydent umorzył podatek od nieruchomości. Nadto skarżący poniósł, że nie chciał zamykać działalności pomimo bardzo trudnej sytuacji, bo czuł się również odpowiedzialny za zatrudnianych przez siebie pracowników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia skarżącemu zaległości podatkowej z tytułu I raty podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a § 2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Z kolei art. 67b § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną, m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. Z uwagi na fakt, że o preferencję podatkową wnioskował podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności organy były zobligowane do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną. W tym kontekście zauważyć należy, że nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że – z pewnymi wyjątkami – "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Jeżeli natomiast wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a udzielenie mu ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 o.p. (tak NSA w wyroku z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17, i powołane tam piśmiennictwo). W judykaturze zauważa się ponadto, że jakkolwiek pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 o.p. decydują przede wszystkim akty prawa wspólnotowego. Z tego punktu widzenia należy podkreślić, że regulacja z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika (przedsiębiorcy) o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013 r., s. 1) W razie potwierdzenia, że podatnik spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3249/16). Ponadto Sąd podkreśla, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Przepis art. 67a § 1 o.p. także wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Zwrócić należy także uwagę, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Inaczej rzecz ujmując, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10, wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10). W świetle scharakteryzowanej wyżej przesłanki ważnego interesu podatnika, istotne jest pełne, wyczerpujące ustalenie podstawy faktycznej, w tym szczegółowe dokonanie analizy ponoszonych przez skarżących wydatków i osiąganych przez nich dochodów w prowadzonej działalności hotelowo-restauracyjnej. Zauważyć należy, że skarżący podając okoliczności faktyczne koncentrują się głównie na braku możliwości pełnego prowadzenia działalności gospodarczej w związku z ograniczeniami rządowymi spowodowanymi ogłoszonym stanem epidemii Covid-19. Ograniczenia te znaczącą wpłynęły na wysokość osiąganych przez skarżących dochodów. SKO mając na uwadze ustaloną sytuację majątkową podatników w ramach uznania administracyjnego uznało, iż umorzenie należności a więc zastosowanie instytucji o najdalej idących skutkach dla budżetu miasta byłoby przedwczesne. W ocenie SKO, ustalając stan majątkowy rodzinny i zdrowotny podatników, organ podatkowy I instancji w sposób wyczerpujący dokonał analizy całościowo zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ I instancji przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, a także, że dokonał analizy sytuacji majątkowej podatnika przez pryzmat osiąganego dochodu. Z powyższego wynika to, że podatnicy mają zdolność płatniczą. Z przeprowadzonego postępowania, w tym analizy dokumentów finansowych wynika, że w okresie objętym wnioskiem umorzeniowym podatnicy osiągali dochody i z tej masy winni byli wygospodarować odpowiednią kwotę tytułem realizacji obowiązku podatkowego. Zdaniem SKO nie ma znaczenia w tym zakresie to, że owe dochody pochodziły z innych rodzajów działalności. W ocenie Sądu, żadna z wydanych w sprawie decyzji nie zawiera szczegółowej analizy aktualnej sytuacji finansowej skarżących, zarówno w zakresie osiąganych przez nich dochodów, ponoszonych kosztów, ani posiadanych zobowiązań i oszczędności. Nie można zatem miarodajnie ocenić, czy i w jakim zakresie skarżący są w stanie realnie wykonać zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu I raty za 2021 r. Dokonana w tym zakresie ocena organów obu instancji jest dowolna i nie wskazuje przesłanek, na podstawie których organy doszły do wniosku, że skarżący mogą uiścić ciążącą na nich zaległość podatkową. Organy nie dokonały żadnych wyliczeń, poprzestając na ogólnym stwierdzeniu, że w sprawie nie występują okoliczności, które można byłoby ocenić jako ważny interes podatnika. Organ odwoławczy w żadnym fragmencie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia nie odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu w zakresie wpływu stanu pandemii na sytuację ekonomiczną skarżących. W zaskarżonych decyzjach nie sposób doszukać się jakiejkolwiek oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście ewentualnego wystąpienia przesłanki interesu publicznego. Organy zupełnie pominęły odniesienie pojęcia ważnego interesu podatnika do sytuacji skarżących oraz nie dokonały jej szczegółowego zobrazowania. W decyzjach obu organów trudno się doszukać na podstawie jakich konkretnych ustaleń i umotywowanych względów przyjęto, że podatnicy w okresie objętym decyzją osiągali dochody i brak jest jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że ich sytuacja majątkowa nie pozwala na zapłatę I raty zaległego podatku za 2021 r. Jedynym właściwie argumentem organów jest stwierdzenie, że skarżący w okresie objętym wnioskiem umorzeniowym osiągali dochody z innych rodzajów działalności i z tej masy winni byli wygospodarować kwotę odpowiednią tytułem realizacji obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w istocie nie zawierają żadnych ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę odmowy udzielenia skarżącym wnioskowanej ulgi. W ocenie Sądu nie można uznać uzasadnienia zaskarżonych decyzji za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Ponadto Sąd zaznacza, że na organie odwoławczym ciążył także, wynikający z art. 127 o.p., obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa, a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko stronie skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Na marginesie Sąd zauważa, że decyzja Prezydenta z [...] czerwca 2021 r., wydana po uchylającej ją decyzji SKO z [...] czerwca 2021 r., zasadniczo w swojej treści w żadnym stopniu nie różni się od decyzji z dnia [...] maja 2021 r. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ustalając w sposób niepełny stan faktyczny oraz dokonując jego dowolnej i pobieżnej oceny. W konsekwencji uznanie przez organy, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 67a § 1 o.p. jest co najmniej przedwczesne. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy powinny w pierwszej kolejności uzupełnić materiał dowodowy poprzez ustalenie, w jakiej wysokości skarżący otrzymali pomoc finansową od państwa lub samorządu, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa skarżących w I kwartale 2021 r. i jakimi środkami finansowymi dysponowali. Organ winien także ustalić, w jakim okresie – ze względu na wprowadzone przez rząd ograniczenia – skarżący nie mogli prowadzić działalności lub musieli ją w znaczący sposób ograniczyć, i w jaki sposób przełożyło się to na osiągane przez skarżących dochody i ponoszone koszty. Następnie ocenić należy wpływ tych okoliczności na brak możliwości zapłaty w ustawowym terminie podatku od nieruchomości – I raty za 2021 r. Dopiero wówczas organ będzie uprawniony do merytorycznego rozpoznania wniosku. Uzasadnienie wydanych decyzji powinno być sporządzone zgodnie z wytycznymi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.