I SA/Po 978/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi SP o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2008r. o sygn. I SA/Po 1145/08 w sprawie ze skargi SP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) za 2000 r. I. wznawia postępowanie; II. zmienia zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2008r. o sygn. I SA/Po 1145/08 w ten sposób, że uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia [...] nr [...]; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie II nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 1145/08 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2006 r., ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) za rok 2000 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu z 2000 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego unormowania wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść, gdy: 1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym, potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia; 2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zostały spełnione obie wskazane powyżej przesłanki. Wyrok uzyskał walor prawomocności od dnia [...] lutego 2009 r. Pismem z dnia [...] września 2013 r. [...], reprezentowany przez małżonkę, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę o wznowienie postępowania zakończonego powyższym wyrokiem z dnia 28 listopada 2008 r., w której wniósł o wznowienie postępowania sądowego. Jako przesłankę wznowienia skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09, opublikowany w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. z 2013 r., poz. 985. Zdaniem skarżącego wyrok z dnia 28 listopada 2008 r. jest całkowicie niezgodny z w/w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego Odpowiadając na skargę o wznowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie organ zauważył, że Marszałek Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej wnioskiem z dnia 9 grudnia 2013 r. zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści wyroku SK 18/09. W związku z powyższym Dyrektor wniósł o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 281 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a."), na rozprawie Sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia postępowania. Po rozważeniu stanu sprawy, sąd może jednak – zgodnie z powołanym przepisem – połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. Instytucja wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem sądu uregulowana została w przepisach art. 270 – 285 P.p.s.a. Przepisy te określają przesłanki wznowienia postępowania wskazując na przypadki, w których można żądać jego wznowienia. Są to tzw. podstawy wznowienia, które muszą być wskazane przez wnoszącego w skardze o wznowienie (art. 279 P.p.s.a.). Na podstawie art. 280 § 1 P.p.s.a., sąd w pierwszej kolejności dokonuje weryfikacji formalnej skargi, badając na posiedzeniu niejawnym, czy skarga wniesiona jest w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Oparcie skargi na ustawowej podstawie wznowienia w rozumieniu powyższego przepisu oznacza powołanie jednej lub kilku podstaw wznowienia, wymienionych w przepisach art. 271 – 274 P.p.s.a. Zgodnie z art. 272 § 1 P.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 272 § 2 P.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 1145/08 została oparta na wskazanej wyżej przesłance. Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stało się wyjaśnienie użytego w art. 272 § 1 P.p.s.a. wyrażenia, "na podstawie którego zostało wydane orzeczenie". Należyte odczytanie tego wyrażenia wymagało bowiem, wobec rozbieżności w orzecznictwie, odpowiedzi na pytanie, jakie przepisy prawa stanowią podstawę do orzekania przez sąd administracyjny. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale, podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. o sygn. akt II GPS 1/10 (opubl. ONSAiWSA 2010/5/81, LEX nr 580451) stwierdzając, że: "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie". W świetle przedstawionego w uchwale NSA stanowiska przepis art. 272 § 1 P.p.s.a. nie zawiera ograniczeń w podstawie do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego i stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 641). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 został ogłoszony w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw i z tym dniem wszedł w życie. Skarga o wznowienie postępowania wpłynęła do WSA w Poznaniu w dniu [...] września 2013 r. (data nadania [...] września 2013 r.), a zatem w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., stwierdzić należy, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, jako zawierająca usprawiedliwione podstawy, podlega uwzględnieniu. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jako niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP Trybunał uznał także przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wymaga wyjaśnienia, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/07, LEX nr 440637). Wskazana zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego podlega ograniczeniom w sytuacji, gdy Trybunał odracza w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu, oraz przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie. Z sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 wynika, że Trybunał stwierdził wprost niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Konsekwencją wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanej regulacji prawnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że "stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw". Implikacją wznowienia postępowania sądowego w tej sprawie jest ponowne rozstrzygnięcie w zgodzie z wartościami i zasadami konstytucyjnymi. W związku z powyższym, skoro decyzja ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to oznacza, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania. Taka sytuacja zobowiązuje Sąd do przywrócenia stanu konstytucyjności orzeczenia. Zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach o właściwości dla danego postępowania. Pojęcie "wznowienia postępowania", o którym mowa w art. 190 ust 4 Konstytucji RP, ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, wykorzystanie których umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. SK 32/01, OTK-A 2004/4/35). Instrumentem, o którym mowa wyżej jest uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji jest takim naruszeniem prawa (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do wniosku organu administracji o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w związku z wnioskiem Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013 r. o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt I.2 w zw. z pkt I.3 i pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, Sąd ocenił, że w sprawie nie zachodzi przesłanka określona w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Wyjaśnienia wymaga kwestia, że postępowanie wywołane wnioskiem o wykładnię jest postępowaniem uzupełniającym w stosunku do postępowania głównego, zmierzającego do zbadania zgodności z Konstytucją określonych aktów prawnych. Wykładnia stanowić ma w założeniu autentyczne wyjaśnienie ich treści. Stąd też dokonując wykładni wyroku skład orzekający Trybunału Konstytucyjnego nie może dokonywać ponownej oceny zgodności z konstytucją przepisów objętych wyrokiem, którego wykładnia dotyczy, ani trafności podjętego wcześniej rozstrzygnięcia (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2000r., K 4/99, OTK 2000, nr 2, poz. 65). Tym samym wszczęcie postępowania na skutek pisma Marszałka Sejmu o wyjaśnienie wątpliwości nie może zostać uznane za postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym, od którego wyniku zależy rozpoznanie sprawy przez Sąd Administracyjny, o którym stanowi art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Na marginesie zauważyć należy, iż Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r. odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści swojego wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. W ocenie Sądu skarga o wznowienie jest uzasadniona, bowiem doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W ponownym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w p. 1 i 2 wyroku na podstawie art. 282 § 2 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. b w związku z art. 276 P.p.s.a. O wykonalności decyzji orzeczono w p. 3 na podstawie art. 152 P.p.s.a.