I SA/Po 982/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi IK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008r oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił B. B. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), za sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik od dnia [...] stycznia 1995 r. prowadzi w A. działalność gospodarczą pod firmą X. B. B., której przedmiotem jest hurtowa i detaliczna sprzedaż wyrobów metalowych oraz sprzętu dodatkowego - wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. B. B. był czynnym podatnikiem VAT do dnia [...] listopada 2013 r. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik w rozliczeniu za sierpień 2008 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 6 faktur, wystawionych przez Hurtownia Stali Y. A. B. w B., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury dokumentują zakup prętów żebrowanych, a jako formę zapłaty wskazano kompensatę. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających kwestionowane transakcje. Zdaniem organu, towar nie został podatnikowi wydany, a sporne transakcje odbywały się z pominięciem fizycznego "przejścia" towaru przez magazyn, towar ten nie był odbierany ilościowo i jakościowo, nie był ważony i nie był również transportowany. Towar zakupiony na podstawie kwestionowanych faktur, został w tym samym dniu i w tej samej ilości odsprzedany na rzecz Hurtowni Stali Y. A. B. W ocenie organu, przedmiotowe transakcje miały jedynie charakter papierowego obrotu towarem. Podatnik przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2013 r., w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec HS Y., zeznał, że uzasadnieniem dla zakupu towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach VAT od Hurtowni Y., a następnie odsprzedanych do tego podmiotu, były przetargi, w których uczestniczyły obie firmy. Mechanizm tych transakcji polegał na tym, że w przypadku wygrania przetargu, towar (pręty) zostałby zabrany przez podatnika z magazynu firmy Y., natomiast w przeciwnym przypadku transakcja zakupu nie doszłaby do skutku. Podatnik oświadczył, że żadnego z przetargów nie wygrał. Organ zwrócił jednak uwagę, że w toku postępowania podatnik nie przedłożył dokumentów, które potwierdziłyby fakt przystąpienia do przetargów. Zdaniem organu I instancji, transakcjom podatnika z Hurtownią Stali Y. A. B. nie towarzyszył żaden cel gospodarczy (ani sprzedaż, ani zakup towaru), a jedynie obrót papierowy fakturami VAT. W tym kontekście powołano zeznania A. B. z dnia [...] lipca 2013 r., która podała, że powodem wystawiania na rzecz podatnika faktur VAT na sprzedaż prętów, a następnie w krótkim odstępie czasu wystawienie faktur na ich zakup, była konieczność posiadania dokumentów będących podstawą do przystąpienia do przetargów oraz konieczność przedłożenia dokumentów sprzedaży i zakupu w banku, w celu potwierdzenia jej zdolności kredytowej. Z protokołu przyjęcia wyjaśnień A. B. z dnia [...] czerwca 2013 r. wynika, że transakcje z firmą X. B. B. były jej potrzebne "żeby utrzymać się w limicie obrotów dla kredytu obrotowego w [...] S.A.". Okoliczność ta, zdaniem organu, potwierdza, iż wystawiane faktury dotyczące zarówno zakupu i sprzedaży towaru stanowiły jedynie czynność techniczną nie mającą związku z dokonaniem czynności zakupu i sprzedaży. Fikcyjność transakcji pomiędzy podatnikiem a A. B. potwierdzają również zeznania świadków - pracowników Hurtowni Stali Y. Mając na względzie poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że w sprawie nie doszło do wydania towaru, jak również nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ramach dostawy towarów, albowiem wystawione w sierpniu 2008 r. faktury VAT przez HS Y. na rzecz podatnika są "fakturami pustymi" i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu I instancji sprzedaż towaru nie miała miejsca, a wykonano jedynie techniczną czynność, polegającą na wystawieniu faktur VAT. W odniesieniu do dokonanej przez podatnika sprzedaży towarów i związanego z tym podatku należnego stwierdzono, że podatnik zawyżył sprzedaż i wynikający z niej podatek należny, wystawiając faktury VAT na rzecz HS Y. A. B. niepotwierdzające rzeczywistych dostaw. W kontekście tych ustaleń stwierdzono, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktur na rzecz HS Y., zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, zrodził obowiązek zapłaty podatku za sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, działając przez pełnomocnika, wniósł odwołanie z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że wysłana na adres podatnika w [...] korespondencja, zawierająca decyzję organu I instancji, nie została skutecznie doręczona w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Zwrócono uwagę, że pomimo wyjazdu do [...] podatnik nie ustanowił pełnomocnika do doręczeń w kraju, a organ podatkowy I instancji wysłał na adres podatnika decyzję z pominięciem trybu określonego w art. 147 § 4 pkt 1 i 2 O.p. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. doręczył wydaną przez siebie decyzję pełnomocnikowi podatnika. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] maja 2014 r. złożył ponowne odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie szeregu przepisów O.p., w szczególności: art. 70 § 1 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego; art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa; art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie za dowód ksiąg podatkowych, które zdaniem organu prowadzone były w sposób nierzetelny; art. 121 w zw. z art. 180 § 2 O.p. poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, nieuwzględnienie oświadczenia strony złożonego w trybie art. 180 § 2 O.p. oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika; art. 200 § 1 O.p. w związku z tym, iż po oddaleniu wniosków dowodowych nie wyznaczono stronie 7-dniowego terminu na zapoznanie się z aktami; art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 188 O.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez odwołującego w toku postępowania i zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy - w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów zawnioskowanych przez stronę; art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie z jakich przyczyn organ odmówił wiarygodności dowodom składanym przez stronę. Ponadto odwołujący się zarzucił naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i art. 7 ust. 8 ustawy o PTU poprzez jego pominięcie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe. Wskazano bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. poinformował podatnika, iż w dniu [...] listopada 2013 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Stwierdzono, że pismo to zostało doręczone na skutek dwukrotnego awizowania w dniu 30 grudnia 2013 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ I instancji naruszył jednak przepisy postępowania dowodowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie i nie przedstawiono w decyzji dokładnego uzasadnienia faktycznego sprawy. Uchybienia te, nie pozwoliły zaś na dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego i wymagają, aby sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ I instancji winień wziąć pod uwagę informacje A. B. przedłożone do protokołu z przyjęcia wyjaśnień z dnia [...] czerwca 2013 r., w stosunku do firmy podatnika dotyczące podmiotów, dla których sprzedawana była stal w wyniku wygranych przetargów, jak również zeznania samego podatnika. Ponadto stwierdzono, że organ I instancji winien także rozważyć zasadność złożonych przez podatnika, w piśmie z dnia 1 lipca 2014 r., wniosków oraz ich argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. B., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązań; - art. 25 Rozporządzenia Rady UE, nr 904/2010, z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie; - art. 126 O.p. poprzez jego niezastosowanie i twierdzenie, że w postępowaniu podatkowym wystarczającą formą komunikacji jest forma telefoniczna; - art. 147 i art. 150 O.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie doręczenia zastępczego przez awizo na terenie [...] za skuteczne; - art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów - odmienne interpretowanie przepisów przy niezmienionym stanie faktycznym; - art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie - działanie organów wbrew przepisom prawa objawiające się w pozbawieniu wolności podatnika w [...]. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że sporna decyzja odnosi się do przedawnionego zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Skarżący podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], stwierdził, że decyzje wydane przez organ I instancji w dniu [...] wysłane na [...] adres podatnika nie weszły do obiegu prawnego. Autor skargi zarzucił, że do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [..] w aktach sprawy brak było jakichkolwiek dowodów odnoszących się do kwestii wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W jego przekonaniu, nawet w sytuacji, w której rzeczywiście zostałby on o wszczęciu owego postępowania powiadomiony (co nie miało miejsca), to i tak tego powiadomienia nie można byłoby uznać za skuteczne w sytuacji, w której dokumenty to potwierdzające, dowody, pojawiły się w materiale dowodowym dopiero po upływie terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2015 r., złożonym w toku rozprawy, zarzucono organowi odwoławczemu, że w odpowiedzi na skargę zmienił stanowisko twierdząc, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło na skutek doręczenia skarżącemu przez awizo wezwania w charakterze podejrzanego. Zdaniem skarżącego, wiążące winno być stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący dowołując się do poglądów zawartych w cytowanych w piśmie wyrokach sądów administracyjnych oraz treści wystosowanego do skarżącego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. uznał, że z uwagi na lakoniczność tego zawiadomienia, nie mogłoby ono odnieść zamierzonego skutku, nawet w sytuacji skutecznego doręczenia tego pisma skarżącemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd zbadał w pierwszej kolejności zasadność najdalej idącego zarzutu skargi, dotyczącego niezastosowania przez organ odwoławczy art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p., a w konsekwencji nieumorzenia postępowania podatkowego wobec upływu z dniem 31 grudnia 2013 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2008 r. Odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnić należy, że stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest natomiast konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten wynika z dyspozycji art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2014 r., o sygn. akt I GSK 56/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W badanej sprawie organ odwoławczy uznał, że zastosowanie znajdzie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a mianowicie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe. Organ II instancji przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. poinformował skarżącego, iż w dniu [...] listopada 2013 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, a wezwanie z dnia 11 grudnia 2013 r. do stawienia się na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, zostało doręczone skarżącemu, na skutek dwukrotnego awizowania, w dniu 30 grudnia 2013 r. (tom VI, k. 765 – 766 akt podatkowych). Według przeciwnego poglądu skarżącego nie doszło w sprawie do zawieszenia terminu przedawnienia, a skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o toczącym się wobec niego postępowaniu karno-skarbowym. Zdaniem skarżącego, mimo zmiany w toku postępowania podatkowego stałego miejsca zamieszkania i przeprowadzenia się do [...] (od dnia 26 listopada 2013 r.), o czym zawiadomił organ I Instancji (tom IV, k. 230 akt podatkowych), nie miał on obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w okolicznościach faktycznych sprawy brak było uzasadnionych podstaw do wyłączenia stosowania w sprawie art. 147 § 1 O.p., zgodnie z którym, w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. W tym zakresie podzielić należy ocenę prawną organu odwoławczego wyrażoną w postanowieniach z dnia [...] marca 2014 r., stwierdzających niedopuszczalność odwołania z dnia [...] stycznia 2014 r., zgodnie z którą, brak było uzasadnionych podstaw doręczenia decyzji organu I instancji na adres zamieszkania skarżącego w [...]. Zdaniem Sądu, na poparcie zasługuje wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, w polskim prawie podatkowym ustawodawca nie wprowadził szczególnej regulacji dotyczącej doręczania pism podatnikowi, będącemu osobą fizyczną, mieszkającemu za granicą. Jednakże brak konkretnych unormowań prawnych nie wyklucza dopuszczalności dokonywania doręczenia na podstawie przepisów O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 795/13, LEX nr 1484731). Przyjąć zatem należy, że sam fakt zmiany miejsca zamieszkania przez skarżącego i zamieszkanie za granicą w toku postępowania podatkowego, nie spowodował konieczności stosowania przepisów powołanego w skardze Rozporządzenia Rady UE z dnia 7 października 2010 r., nr 904/2010. Ponadto zaznaczyć należy, że art. 147 § 1 O.p. nie wyłącza stosowania przepisów art. 149 i art. 150 tej ustawy, określających skutek doręczenia zastępczego w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania do czasu powstania obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, ani nie zakazuje dokonywania doręczeń przez okres nieobecności strony wynoszący mniej niż 2 miesiące (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 538/12, LEX nr 1336008). Konsekwencją niewykonania przez stronę obowiązku określonego w art. 147 § 1 O.p., jest trafne przyjęcie przez organ podatkowy fikcji doręczenia pism kierowanych do strony na jej adres w kraju. W orzecznictwie zauważa się, że przepis ten stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 136 O.p., zgodnie z którą możliwość działania przez pełnomocnika uzależniona jest od woli strony postępowania, mającej zdolność postulacyjną (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2012 r., o sygn. akt II FSK 1546/10, LEX nr 1137518). W kontekście powołanej regulacji z art. 147 § 1 O.p. zwrócić należy uwagę, że w judykaturze wielokrotnie analizowano sytuację podatnika, który w toku postępowania podatkowego wyjechał za granicę na okres krótszy niż dwa miesiące. Naczelny Sąd Administracyjny uznał m.in., że zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe za granicę (krótszym niż dwa miesiące) ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism, podkreślając jednocześnie, że przepisy Ordynacji podatkowej jedynie w sytuacji wyjazdu długotrwałego za granicę (ponad dwa miesiące), nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń. Strona, która planuje wyjazd na krótszy okres, nie ma takiego obowiązku. Może jednak ustanowić pełnomocnika do doręczeń, jeżeli chce uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 O.p. (w drodze tzw. doręczenia zastępczego). NSA zaznaczył przy tym, że nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego, nie przebywał jedynie czasowo. Odmienne rozumienie fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, w której podatnik świadomie unika odbioru korespondencji (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., o sygn. akt II FSK 175/11, LEX nr 1218362 i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie akcentuje się, że takie zdarzenie jak wyjazd strony lub uprawnionego do jej reprezentowania, może uniemożliwiać skuteczne doręczenie decyzji i procesowanie, dlatego strona powinna dochować należytej staranności w zachowaniu środków skutecznej z nią komunikacji. Niedochowanie staranności w tym względzie, w świetle rozważnych tu przepisów, zawsze będzie obciążać stronę (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 763/12, LEX nr 1450370). Na gruncie badanej sprawy nie ulega wątpliwości, że organ I instancji podejmował szereg prób doręczenia skarżącemu korespondencji na różne adresy i różne sposoby (doręczenie przez pracownika organu czy przez Policję, kontakt telefoniczny ze skarżącym). Na tym tle istotne znaczenie ma wyrażone w judykaturze stanowisko, zgodnie z którym, organ podatkowy nie może dokonywać "wyboru" sposobu doręczenia, gdyż ten jest wyraźnie określony w przepisach Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przewidzianego w tej ustawie sposobu doręczenia jest uzależnione od spełnienia przesłanek zawartych w poszczególnych przepisach (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2014 r., o sygn. akt FSK 614/04, LEX nr 147741). Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest przede wszystkim ocena skuteczności doręczenia skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Stosownie do postanowień tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Analiza akt sprawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że takie próby podejmował organ I instancji, początkowo jednak niezasadnie doręczając zawiadomienie w trybie art. 70 c O.p., na adres skarżącego w [...]. Zauważyć przy tym należy, że organ I instancji postąpił niekonsekwentnie, ponieważ pierwszą i nieskuteczną próbę doręczenia zawiadomienia w tym trybie (pismo z dnia 29 listopada 2013 r. - tom VI, k. 527 akt podatkowych), adresowanego na dotychczasowy adres skarżącego w kraju (w A.), pracownik organu podjął w dniu 30 listopada 2013 r. Następnie sporządzono kolejne zawiadomienie opatrzone datą 4 grudnia 2013 r., adresowane na adres miejsca zamieszkania skarżącego w [...] (tom VI, k. 528 akt podatkowych), którego także skutecznie nie doręczono (przesyłka nie została podjęta przez skarżącego). Jakkolwiek organ I instancji nie wypowiedział się w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] w kwestii przedawnienia zobowiązania, którego ta decyzja dotyczy, to ze znajdującego się w aktach sprawy pisma kierownika Działu Rachunkowości Podatkowej z dnia 23 stycznia 2014 r. (tom VI, k. 584 akt podatkowych) wynika jednoznacznie, że organ ten przyjął skuteczność zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. z dnia 4 grudnia 2013 r., wysłanego do [...] (punkty 5-7 powyższego pisma). W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że organ podatkowy I instancji zobowiązany był dokonywać doręczeń na dotychczasowy i znany organowi adres skarżącego w kraju (art. 147 § 4 pkt 1 O.p. w związku z art. 147 § 1 O.p.), do czasu ustanowienia przez skarżącego pełnomocnika do doręczeń. Nie może budzić wątpliwości ustalenie, że skarżącemu nie doręczono skutecznie zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 c O.p. Nie mają zatem istotnego znaczenia podniesione zarzuty dotyczące treści zawiadomienia. Wobec powyższego rozważenia wymagała kwestia dopuszczalności zawiadomienia skarżącego o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w innej formie, poza trybem wskazanym w art. 70c O.p. Warto przypomnieć, że aktualna treść powyższego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11 (dostępny: www.otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze charakter interpretacyjny omawianego wyroku TK nie można stwierdzić, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utracił moc obowiązującą. Przepis ten interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., o sygn. akt I GSK 1116/09, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. W świetle powyższego fragmentu wyroku TK nie budzi wątpliwości, że to podatnik musi zostać poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym rozważanych tu zagadnień, wielokrotnie podkreślał, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Zaznaczyć przy tym należy, że pojęcia powiadomienia nie można utożsamiać z pojęciem doręczenia, albowiem pojęcie powiadomienia jest pojęciem szerszym od pojęcia doręczenia. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powiadomienie to nie musi być koniecznie dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w wyniku której po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Powyższe nie wyklucza jednak w żadnej mierze dopuszczalności powiadomienia o tym podatnika poprzez skierowane do niego w toku postępowania podatkowego, lub też nawet poza takim postępowaniem, pisma zawierającego informacje wskazane w art. 70c O.p. Rozwiązanie takie należy uznać za standardowe działanie organu podatkowego w tym zakresie, zgodnie bowiem z zasadą pisemności, wyrażoną w art. 126 O.p., sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Powyższy wynik wykładni pozostaje przy tym w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, z którego wynika, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lipca 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1222/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Podzielając powyższe stanowisko, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę, że także Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał w swym orzecznictwie, że przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia. NSA stwierdził też, że jakkolwiek w doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, to z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie NSA, wskazane jest posłużenie się formą pisemną (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 124/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA wypowiedział się ponadto w bardzo istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, a mianowicie, czy zawiadomienie podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia może nastąpić przez doręczenie zastępcze. Udzielając pozytywnej odpowiedzi, NSA podkreślił, że zastępcze formy doręczenia pism rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi, określane mianem fikcji prawnej doręczenia. Bez względu bowiem na to, czy pismo rzeczywiście w ten sposób doszło do rąk adresata, przyjmuje się prawdziwość twierdzenia o jego doręczeniu. Domniemanie to może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma. Instytucja tzw. doręczenia zastępczego występuje praktycznie we wszystkich procedurach polskiego prawa i charakteryzuje się podobnymi uregulowaniami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację. Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że tego rodzaju informacja zawarta była w skierowanym do skarżącego wezwaniu z dnia 11 grudnia 2013 r. na przesłuchanie w charakterze podejrzanego (tom VI, k. 766 akt podatkowych). Treść tego wezwania nie pozostawia żadnych wątpliwości co do przedmiotu tego postępowania, zarówno co do rodzaju zobowiązań podatkowych i czasu ich powstania. Prawidłowa jest także ocena organu odwoławczego co do skuteczności doręczenia tego wezwania i daty doręczenia zastępczego w dniu 30 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia (tom VI, k. 765 akt podatkowych). Nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w piśmie procesowym skarżącego z dnia 31 lipca 2015 r. zarzut dotyczący zmiany stanowiska organu odwoławczego. Wbrew twierdzeniu skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji nie wywodził skuteczności doręczenia z faktu awizowania przesyłki wysłanej do [...]. W odpowiedzi na skargę organ sprecyzował natomiast, że wysłane pismo na adres krajowy było wezwaniem na przesłuchanie, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ogólnie odniósł się do tego pisma, jako zawierającego informację o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym. Zdaniem Sądu intencja co do określenia skutków prawnych tego pisma jest jasna i jednoznaczna, i mimo dostrzeżonej nieścisłości, nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że organ II instancji na etapie postępowania sądowego w istotny sposób zmienił swoje stanowisko lub przytoczył dodatkową, nieznaną wcześniej skarżącemu argumentację. Nie ma wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja oparta została na słusznym co do zasady twierdzeniu o skutecznym zawieszeniu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Oceniając całokształt okoliczności sprawy w kontekście podejmowania przez organ I instancji działań zmierzających do powstania u skarżącego świadomości co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, nie można pominąć podjętych przez organ prób przekazania informacji o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym przez telefoniczny kontakt ze skarżącym. Bezsporne bowiem jest, że takie kontakty w dniu 12 grudnia 2013 r. miały miejsce, jak i to, że dalszych kontaktów telefonicznych skarżący unikał, co potwierdzają notatki służbowe (tom VI, k. 764, 757 akt podatkowych). Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że organ podatkowy podjął szereg czynności, które wskazują jednoznacznie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżący miał świadomość (wiedział) o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, co skutkowało zawieszeniem terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych względów za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 O.p, art. 126 O.p., art. 147 O.p., art. 150 O.p. oraz naruszenie art. 70 § 1 O.p. W ocenie Sądu podejmowane przez organ podatkowy działania zmierzające do uzyskania przez skarżącego informacji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i związanych z tym skutkach prawnych, nawet jeżeli częściowo były niezasadne (próby doręczenia korespondencji w [...]), to podejmowane były z intencją realizacji praw skarżącego w postępowaniu podatkowym, a w związku z tym, co do tych czynności nie można organowi skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd zauważa jednak naruszenie art. 120 O.p., przy czym stwierdzone uchybienie (niezasadne doręczenie korespondencji w [...]), ostatecznie nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia organów podatkowych. Jakkolwiek zarzuty skargi oraz stanowisko organu odwoławczego koncentrowały się wyłącznie na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, to Sąd nie będąc związany zarzutami skargi, w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), dokonał kontroli zasadność kasacyjnego rozstrzygnięcia organu II instancji. W tym kontekście zauważyć należy, że w badanej sprawie na skutek odwołania skarżącego uruchomiona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zobowiązany był zatem do pełnego rozpoznania sprawy i miał podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu powołana zasada dwuinstancyjności postępowania wymaga przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy szczególnego podkreślenia. Zauważyć bowiem należy, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostatnia ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez I instancję. Co istotne organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., o sygn. akt I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., o sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951). Z powyższego wynika, że organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., o sygn. akt II GSK 801/11, LEX nr 1352900). Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, który wskazując na naruszenie przepisów postępowania stwierdził, że organ I instancji nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a uzasadnienie decyzji nie zawiera dokładnych ustaleń faktycznych. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że brak ustalenia dokładnego stanu faktycznego, nie pozwala w istocie na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń wskazany przez organ II instancji kierunek przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i dodatkowych ustaleń, w szczególności opartych na faktach wskazanych przez A. B. oraz wynikających z zeznań skarżącego. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na potrzebę dokładnego wyjaśnienia kwestii uczestnictwa wskazanych podmiotów w przetargach publicznych, wyniku tych przetargów i wpływu postępowań przetargowych na przebieg zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji, których dotyczyły sporne faktury. W świetle przepisu art. 188 O.p., organ II instancji słusznie wskazał na konieczność ponownego rozważenia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, tak aby wyjaśnienie spornych okoliczności faktycznych, oparte było nie tylko na dowodach przeprowadzonych przez organ z urzędu, ale także odnosiło się do dowodów wskazanych przez stronę postępowania. Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że takie postępowanie pozwoli uniknąć ewentualnego zarzutu wybiórczego gromadzenia materiału dowodowego. Resumując przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.