I SA/Po 990/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa [...] Regionalny Zarząd [...] w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 01 października 2020 roku do 31 grudnia 2020 roku oraz za rok 2021 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z [...] lipca 2021 r., nr [...] określił Państwowemu Gospodarstwu [...] Regionalny Zarząd [...] w [...] (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. i za 2021 r. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżący [...] maja 2021 r. złożył deklaracje na podatek od nieruchomości za okres od maja do grudnia 2020 r. i za 2021 r., w której wykazano grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi o pow. [...] ha jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniem objęte są grunty stanowiące własność Skarbu Państwa. Tymczasem z ewidencji gruntów i budynków wynika, że właścicielem spornych gruntów jest Województwo [...]. Stwierdzono, że z księgi wieczystej [...] prawo własności niezabudowanych nieruchomości położonych w miejscowościach J. , Ł. i W. stanowiących grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi o łącznej pow. [...] ha przysługuje Województwu [...]. W prowadzonej dla wskazanej nieruchomości księdze wieczystej nie została wpisana działka nr [...] o powierzchni [...] ha, w stosunku do której została wydana decyzja o pozwoleniu na realizację inwestycji Zbiornik Wodny [...]. Działka ta powstała z podziału działki [...] ([...] i [...]), dla której prowadzono księgę wieczystą [...] W księdze tej istnieje wpis, że działka nr [...] jest przeznaczona pod realizację inwestycji Zbiornika Wodnego [...]. Na podstawie decyzji Wojewody [...] z [...] kwietnia 2013 r. Starosta [...] ujął działkę nr [...] o pow. [...] ha jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi stanowiące własność Województwa [...]. Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 212, 216 i 218 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2021 r. poz. 624) oraz art. 528 ww. ustawy. Wskazuje, że nowa ustawa Prawo wodne w art. 528 ust. 1 przypisała Wodom Polskim reprezentację Skarbu Państwa oraz wykonywanie uprawnień właścicielskich w stosunku do stanowiących własność Skarbu Państwa wód. Grunty pokryte śródlądowymi wodami płynącymi stanowią z mocy prawa własność Skarbu Państwa. Zdaniem strony brak ujawnienia w ewidencji gruntów i księgach wieczystych własności gruntów Skarbu Państwa nie mogą skutkować nałożeniem obowiązku podatkowego na Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] września 2021 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium stwierdziło, że nie dostrzegło jakichkolwiek uchybień procesowych w postępowaniu przed organem I instancji. Zarzuty odwołania sprowadzają się do prośby wykazania tego, że objęte decyzją grunty stanowią własność Skarbu Państwa. Uznano, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował postanowienia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 725 ze zm. – dalej w skrócie: "p.g.k."). Wskazano również, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej właścicielem spornego gruntu nie był Skarb Państwa, co wynika zarówno z ewidencji gruntów oraz księgi wieczystej. Pismem z [...] października 2021 r. Państwowe Gospodarstwo [...] Regionalny Zarząd [...] w [...] wniósł skargę na decyzję SKO [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie – art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie oraz art. 122 tej ustawy poprzez zaniechanie podjęcia w toku postępowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; – art. 212, art. 216 i art. 218 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 624 – dalej w skrócie: "p.w.") określających własność Skarbu Państwa do wód płynących i pokrytych nimi gruntów Skarbowi Państwa, a wykonywanie prawa własności w stosunku do wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa i pokrytych nimi gruntów Wodom Polskim (Państwowemu Gospodarstwu Wodnemu Wody Polskie); – art. 528 p.w. określającego przejęcie z 1 stycznia 2018 r. reprezentacji Skarbu Państwa i wykonywanie uprawnień właścicielskich Skarbu Państwa przez Wody Polskie od innych podmiotów, w tym marszałków województw do 31 grudnia 2017 r.; – art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z niezastosowaniem odstępstwa od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków błędnie uznając właściciela gruntów. W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. i za 2021 r. W ocenie organów skarżący nie spełnia warunków dla zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.o.l., ponieważ z ewidencji gruntów i budynków wynika, że właścicielem spornych gruntów jest Województwo [...], nie zaś Skarb Państwa jak wymaga tego wskazany przepis. Skarżąca kwestionując zaskarżoną decyzję wskazuje na przepisy p.w. stanowiące, że własność wód płynących jak i pokrytych nimi gruntów przysługuje Skarbowi Państwa, zaś wykonywanie prawa własności przysługuje skarżącemu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości: będące własnością Skarbu Państwa: grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi jezior (lit. a), grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, z wyjątkiem gruntów przekazanych w posiadanie innym podmiotom niż wymienione w art. 212 ust. 1 oraz art. 213 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2268 oraz z 2019 r. poz. 125 i 534) (lit. b). Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania określonych w nim gruntów jest wymóg znajdowania się ich we własności Skarb Państwa. W tym kontekście organy zaznaczają, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, że właścicielem spornych gruntów jest Województwo [...] Organy powołują się przy tym również na odpowiednie zapisy ksiąg wieczystych prowadzonych dla spornych nieruchomości. W kontekście argumentacji organów istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 21 ust. 1 p.g.k. Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów [por. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09]. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku [por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., II FSK 458/16]. Zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Przepisy jednak dopuszczają możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym [tak: wyrok NSA 12 maja 2017 r., II FSK 1130/15]. Nie można przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 p.g.k. ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 O.p. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 powołanego ostatnio aktu [tak: wyrok NSA z 13 września 2018 r., II FSK 552/18 oraz powołane tam orzeczenia]. W ocenie Sądu kierując się powyższymi rozważaniami, w realiach niemniejszej sprawy organy winny poddać szczególnie wnikliwiej analizie przepisy p.w. normujące własność gruntów pokrytych śródlądowymi wodami płynącymi oraz dokonać przez pryzmat ich brzmienia krytycznej analizy danych zamieszczonych w ewidencji gruntów i budynków. Jak stanowi art. 211 ust. 2 powołanego aktu, wody morza terytorialnego, morskie wody wewnętrzne, śródlądowe wody płynące oraz wody podziemne stanowią własność Skarbu Państwa. Zgodnie zaś z art. 216 ust. 1 p.w. grunty pokryte śródlądowymi wodami płynącymi, wodami morza terytorialnego oraz morskimi wodami wewnętrznymi stanowią własność właściciela tych wód. Mając na uwadze postanowienia art. 216 ust. 1 w zw. z art. 211 ust. 2 powołanego aktu należy stwierdzić, że sporne grunty w części, w jakiej pokryte są śródlądowymi wodami płynącymi, stanowią z mocy prawa (ex lege) własność Skarbu Państwa i jako takie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 528 ust. 1 pkt 1 p.w. z dniem wejścia w życie ustawy, Wody Polskie reprezentują Skarb Państwa oraz wykonują uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do stanowiących własność Skarbu Państwa: wód, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2-4 ustawy uchylanej w art. 573, lub ich części oraz gruntów pokrytych tymi wodami, z wyłączeniem gruntów pokrytych wodami, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy uchylanej w art. 573. Zgodnie zaś z art. 528 ust. 3 pkt 1 powołanego aktu Wody Polskie oraz podmioty, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy uchylanej w art. 573, podpisują protokoły zdawczo-odbiorcze dotyczące przejęcia przez Wody Polskie reprezentacji Skarbu Państwa oraz wykonywania praw właścicielskich Skarbu Państwa w stosunku do stanowiących własność Skarbu Państwa: wód, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy uchylanej w art. 573, lub ich części oraz gruntów pokrytych tymi wodami, z wyłączeniem gruntów pokrytych wodami, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy uchylanej w art. 573. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 528 ust. 6 p.w., reprezentację Skarbu Państwa, o której mowa w ust. 1, potwierdza, w drodze decyzji, na wniosek właściwego dyrektora regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich, właściwy wojewoda. Jak stanowi zaś art. 528 ust. 9 analizowanego aktu, na podstawie decyzji, o której mowa w ust. 6, dokonuje się wpisu w księdze wieczystej oraz w ewidencji gruntów i budynków. Znajdujący się w aktach sprawy protokół przekazania spornych nieruchomości sporządzony pomiędzy skarżącą a [...] Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych [...] w likwidacji z [...] kwietnia 2020 r. został sporządzony celem realizacji dyspozycji art. 528 ust. 3 p.w. Okoliczność ta potwierdza, że na opodatkowanych gruntach zlokalizowane są wody będące własnością Skarbu Państwu, którego reprezentację oraz wykonywanie praw właścicielskich powierzono skarżącemu. W tego rodzaju sytuacji przyjąć należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a nawet dane zawarte w księgach wieczystych nie mogę mieć decydującego znaczenia przy wymiarze podatku. W realiach niniejszej sprawy przyznanie im mocy wiążącej skutkowałoby naruszeniem niebudzących wątpliwości postanowień p.w. W świetle postanowień art. 528 ust. 9 p.w. zamieszczenie w ewidencji gruntów i budynków jak i w księgach wieczystych wpisów obrazujących przejęcie przez Wody Polskie reprezentacji Skarbu Państwa oraz wykonywania jego praw właścicielskich następuje dopiero na mocy decyzji właściwych wojewodów wydawanych na wniosek właściwego dyrektora regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich. Do czasu wydania tego rodzaju decyzji i dokonania na jej podstawie odpowiednich zapisów dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków jak i w księgach wieczystych mogą nie odzwierciedlać zaistniałego z mocy prawa stanu, w którym własność gruntów pokrytych śródlądowymi wodami płynącymi przysługuje Skarbowi Państwa. Podkreślić przy tym należy, że kwestia własności śródlądowych wód płynących oraz znajdujących się pod nimi gruntów została jednoznacznie rozstrzygnięta przez postanowienia art. 211 ust. 2 w zw. z art. 216 ust. 1 p.w. Postanowienia wskazanych przepisów nie mogą być ignorowane przez organ podatkowy przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, niezależnie od tego, że powstały z mocy prawa stan prawny nieruchomości nie znajduje odzwierciedlenia w zapisach ewidencji gruntów czy też nawet w księgach wieczystych. Dla porządku wyjaśnić również należy, że przy zachowaniu wszelkich rygorów dowodowych również w postępowaniu administracyjnym możliwe jest obalenie domniemania, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym [tak: E. Gniewek, Księgi wieczyste. Art. 1-582 KWU [w:] E. Gniewek, Księgi wieczyste. Art. 1-582 KWU. Art. 6261-62613 KPC. Komentarz, Warszawa 2018, komentarz do art. 3, nb. 43]. Mając powyższe na uwadze za zasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów O.p., p.w. oraz p.g.k. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa. Kierując się ta wykładnią organy będą w szczególności zobowiązane do powtórnego rozważenia zasadności zastosowania spornego zwolnienia. Analizując tą kwestię organy rozważą w szczególności, czy sporne grunty z uwagi na wskazane powyżej postanowienia p.w. nie stanowią własności Skarbu Państwa. Kierując się zasadą prawdy materialnej obowiązkiem organów będzie również poczynienie ustaleń co do tego, czy w odniesieniu do spornych gruntów wydane zostały decyzję, o których mowa w art. 528 ust. 9 p.w. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.