III SA/Po 1018/14

Dnia 3 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Lorych - Olszanowska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z P sprawy ze skargi x Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę W dniu 27 grudnia 2012 r. wpłynął do Burmistrza Gminy i Miasta J wniosek Spółki z siedzibą w P o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 2007r. do 2012r. Wniosek o zwrot nadpłaty za rok 2009 dotyczył: podatku od nieruchomości, a dotyczącego opodatkowania urządzeń technicznych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych gazu). Dnia [...] 2013 r. Burmistrza Gminy i Miasta J wydał decyzję administracyjną w sprawie nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2009. Burmistrz w decyzji tej odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2009. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że decyzją z dnia [...]2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości 67.707 zł. Ponadto, wskazał, że w toku postępowania nie została stwierdzona okoliczność na podstawie której podatek został uiszczony w wysokości wyższej od należnej. Pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. spółka złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie powyższej decyzji Burmistrza Gminy i Miasta J oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Spółka zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie: - prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu pomimo tego, iż nie są one obiektami budowlanymi ani też urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane poprzez zastosowanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne pomimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną; - art. 1 a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit a oraz art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane - poprzez przyjęcie, że stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają definicję budowli; - art. 3 pkt 1 lit b ustawy – Prawo budowlane w zw. z art. 1 a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe tworzą całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu. oraz prawa procesowego tj. - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego; - art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez niewskazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektów - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie na skutek braku powołania biegłego. - art. 210 § 1 pkt 6 – Ordynacja podatkowa- poprzez brak uzasadnienia decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P decyzją z dnia[...] 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta J. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty oparte zostało na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Sprawa określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 rok była przedmiotem rozpoznania, i to także na etapie drugiej instancji. Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, definiując pojęcie budowli odsyłają do przepisów prawa budowlanego. Powołując się na art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, organ odwoławczy wskazał, że sieci techniczne stanowią budowlę. Sporne, w aspekcie podatkowym, urządzenia techniczne w postaci stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do normatywnej kategorii budowli, gdyż stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Organ odwoławczy, jak podstawę argumentacji w tym zakresie, powołał także inne przepisy ustawy - Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się między innymi sieci gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy kategoria XXVI). Definicja sieci gazowej i dalsze przepisy rozporządzenia, zdaniem organu, wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Z definicji budowli wynika wymóg kompletności obiektu budowlanego, a taki warunek spełnia sieć gazowa. Wszystkie więc elementy sieci gazowej składają się na budowlę jako całość. Pismem z dnia 10 lipca 2014 r. strona, obecnie sp. z o.o., wniosła skargę na powyższą decyzję administracyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. W skardze tej zarzuciła naruszenie: - prawa procesowego tj. - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego; - art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez niewskazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektów - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie na skutek braku powołania biegłego. - art. 210 § 1 pkt 6 ustawy – Ordynacja podatkowa – poprzez brak uzasadnienia decyzji organu. - oraz prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu pomimo tego, iż nie są one obiektami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane poprzez zastosowanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, a w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną; - art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy – Prawo budowlane – poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia czy spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo budowlane w zw. art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno- użytkową. Skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji organów administracji publicznej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego od strony przeciwnej. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Konkretyzując zarzuty skarżąca podniosła m.in. że zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Tylko w tym zakresie możliwe jest stosowanie postanowień ustawy - Prawo budowlane do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że przepisy te nie wskazują jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości, które obiekty niebędące budynkami lub obiektami małej architektury stanowią budowlę. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia należy odnieść się, zdaniem skarżącej do art. 1 ustawy - Prawo budowlane, który wskazuje na zakres tej ustawy. Przepis ten nie jest, według twierdzeń skarżącej, wyznacznikiem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jednakże określa zakres samej ustawy, a zatem wytycza nieprzekraczalne ramy także dla pojęć newralgicznych dla opodatkowania, tj. obiektu budowlanego i budowli. Skarżąca podniosła m.in. że uznawanie punktów redukcyjno-pomiarowych za obiekt budowlany, a w konsekwencji za budowlę jest niezgodne z przepisami ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie bowiem z prawem budowlanym budowla musi, zdaniem skarżącej, stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej - można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Jeśli natomiast urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania - są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały - brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, zdaniem skarżącej, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca powołała też orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.(, sygn. akt P 33/09), wskazując, że Trybunał Konstytucyjny uznał, że wykluczone jest opodatkowanie obiektów, których nie można definitywnie przyporządkować definicjom zawartym w ustawie - Prawo budowlane. Skarżąca stwierdziła, że nie można zgodzić się z poglądem organu, że urządzenia redukcyjno - pomiarowe znajdujące się w stacjach redukcyjno-pomiarowych są elementami sieci gazowej. Skarżąca podniosła zarzut niemożności definitywnego przyporządkowania urządzeń technicznych spółki do kategorii Prawa budowlanego newralgicznych dla opodatkowania. Trudno wskazać, zdaniem spółki, by teza o istnieniu powiązań technicznych pomiędzy elementami, które często nie są ze sobą fizycznie w ogóle styczne, wypełnia definitywnie, tzn. bez żadnych wątpliwości, przesłankę tworzenia z innymi elementami obiektu budowlanego. Skarżąca wskazała, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane są na przyłączach gazowych. Z tego powodu punkt ten nie może stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest sieć gazowa. Spółka zwróciła także uwagę na argumenty przemawiające za uznaniem, iż definicja budowli ma charakter zamknięty, co dodatkowo potwierdza jej tezę, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane swojego odpowiednika. Ponadto, skarżąca podniosła naruszenie kwestii formalnoprawnych, związanych zarówno z materiałem dowodowym, jak i w zakresie samej decyzji. W aspekcie zarzutów dotyczących samego rozstrzygnięcia skarżąca wskazała na brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu administracji publicznej. Zdaniem skarżącej organ nie uzasadnił wszystkich argumentów powołanych przez spółkę. Skarżąca stwierdziła też, że organ wydał rozstrzygnięcie niezgodne z przepisami prawa, jak i wiedzą techniczną, nie powołując m.in. dowodu z opinii biegłego. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że organ przyjął stan faktyczny dotyczący skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej, do którego konieczne jest posiadanie wiedzy technicznej - bez takiej wiedzy, a brak wiedzy specjalistycznej uniemożliwia obiektywną ocenę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzana jest przez Sąd na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Poddana kontroli w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Dlatego też skarga podlega oddaleniu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że jako dopuszczalne należało uznać prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego niezależnie od postępowania w przedmiocie nadpłaty. Należy bowiem wyjaśnić, że wprawdzie w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to jednak w sytuacji gdy wnioskodawca koryguje całość albo znaczną część obliczenia podatku, wówczas organ podatkowy powinien wszcząć z urzędu postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma natomiast przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli natomiast w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, zaś rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, LEX nr 1415481 oraz wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1319/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie wnioskodawca skorygował istotną część obliczenia podatku, a weryfikacja korekty deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wymagała dokonania analizy spornych obiektów wyłączonych z opodatkowania w świetle właściwej regulacji prawnej, co uzasadniało wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że istotą sporu na gruncie kontrolowanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, uznał stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty redukcyjno-pomiarowe punkty redukcyjne oraz stacje pomiarowe za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle ostatnio przywołanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponadto, na podstawie załącznika do ustawy - Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011, sygn. akt II FSK 2017/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w tym orzeczeniu, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak na przykład w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy też w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia powinny być, poza przepisami ustawy - Prawo budowlane, także przepisy wykonawcze do tej ustawy. Powoływany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09, wskazuje, że podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, a to należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b., a definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny nadto wskazał, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 u.p.b., oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Trybunał Konstytucyjny akcentował szczególnie swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych stwierdzając, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Jednak jeśli o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować zatem wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy u.p.b. oraz inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 ust. 1, 2, 3, 4 i 9 u.p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. Trybunał Konstytucyjny akcentując swoje stanowisko co do obowiązującej w prawie podatkowym zasady wyłączności ustawowej stwierdził, że rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Nie można dokonując interpretacji, domniemywać że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do wydania lub z innych ustaw. Zdaniem Sądu należy wskazać także na akt wykonawczy, konkretyzujący dyspozycję art. 7 ustawy - Prawo budowlane w postaci rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055). W tym rozporządzeniu została zdefiniowana sieć gazowa. Prawodawca uznał, że sieć gazowa są to gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 ww. rozporządzenia). W akcie tym został zdefiniowany także gazociąg, traktowany jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3 ww. rozporządzenia). Ponadto przedmiotowe rozporządzenie zawiera liczne wyjaśnienia konkretyzujące terminy związane z sieciami gazowymi. Akt ten wskazuje m.in. cechy charakterystyczne: - stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), - stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), - stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), - punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie) (§ 2 pkt 24-27 ww. rozporządzenia). Zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 ww. rozporządzenia stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi. Niezwykle istotne, z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy, jest dyspozycja § 26 ww. rozporządzenia, wskazująca, że elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Natomiast, obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). Analiza całokształtu powyższych przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób wskazany w ww. rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe - elementów służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. W świetle powołanych przepisów i w związku z koniecznością systemowej wykładni terminu "budowla" niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. Należy wskazać też, że chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również pozostałe punkty pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno – pomiarowymi należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby nie tylko niemożnością funkcjonowania gazociągu, ale także całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w takim ujęciu, jak prezentowane w niniejszym uzasadnieniu, nie miałyby racji bytu. Idąc dalej bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej sieć gazowa - o czym była już mowa - nie spełniałaby swojej funkcji. Także patrząc z drugiej strony bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. W konsekwencji dotychczasowych uwag nie ma również znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne jest przeprowadzenie robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd podkreślił, że do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stanowisko to, zdaniem Sądu, jest zasadne (taki pogląd zaprezentował też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1635/13, dostępnym ze strony: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy podkreślić, że omawiana problematyka była przedmiotem rozstrzygnięć organów ochrony prawnej. Sądy administracyjne wielokrotnie, i to w sposób jednolity, interpretowały - w aspekcie podatkowym – problematykę m.in. kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, uznając, że elementy te stanowią całość techniczno – użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2173/13; czy też wyrok WSA w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1635/13, dostępne ze strony: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można także uznać, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący stacji transformatorowych. W wyroku tym NSA stwierdził, że okoliczność wskazująca, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Przytoczone poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku – na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów wskazanych w przytoczonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 213/12. Przewidziane w § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego, czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 989/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kwestii zarzutów procesowych skargi sprowadzają się one w szczególności do braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w toku postępowania podatkowego. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie skarżącej spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej, wskazujące na konieczność dokonania wizji spornych obiektów oraz zakwalifikowania ich przez biegłego w celu oceny w aspekcie określenia prawidłowej kategorii obiektów. W ocenie Sądu dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Reasumując uznać należy, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Natomiast, decyzja spełnia wymogi normatywne uregulowane w art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.