III SA/Po 1100/13

Dnia 5 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2010 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. zwraca skarżącemu nadpłacony wpis od skargi w kwocie [...] ([...]) złotych, IV. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 1.Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 18 października 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z dnia 3 lipca 2012r. poz. 749), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 32 ust. 3 pkt 1 i ust. 5 pkt 3 oraz ust. 8, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 z późn. zm.), określił K. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w kwocie [...],- zł i umorzył postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 r. 2. Z uzasadnienia decyzji wynika, że przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. ) był wyrób energetyczny, tj. olej smarowy, wykorzystywany przez podatnika jako olej bazowy do produkcji maści montażowej zielonej, czerwonej, niebieskiej, maści [...] oraz maści ogrodniczej, klasyfikowany do kodu CN 2710 19 99. Wyrób ten, zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. korzystał ze zwolnienia podatkowego ze względu na przeznaczenie, jeżeli spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie dowodów zebranych w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w prowadzonej przez podatnika ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, nie wpisano dostawy oleju bazowego w październiku 2010r., w ilości [...] kg, co odpowiada ilości [...] litrów, wobec czego organ uznał, że prowadzona ewidencja nie zawiera informacji umożliwiającej ustalenie otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych. Podatnik zatem nie zachował warunku, o którym mowa w art. 32 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, co powoduje opodatkowanie podatkiem akcyzowym według stawki wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, w wysokości 1180 zł za 1000 litrów oleju. Fakt ustalenia rozliczenia zakupu i zużycia oleju na podstawie prowadzonej w firmie dokumentacji księgowej organ uznał za bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Jednocześnie, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2010 r., nie stwierdzając nieprawidłowości w zużyciu wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie w miesiącu kwietniu 2010 r. 3. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji w zakresie punktu pierwszego, podatnik zarzucił w szczególności, że organ podatkowy nie uwzględnił, że podatnik prowadził rzetelnie dokumentację księgową, w tym wszystkie rejestry i ewidencje, co umożliwiło kontrolującym ustalenie ilości wysłanych oraz otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. 4. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 24 maja 2013 r., nr [...], działając na podstawie art. 122, art. 187, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 32 ust. 3 pkt 1 i ust. 5 pkt 3 oraz ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz przedstawił ustalenia faktyczne. 5. W szczególności podał, że ustawodawca regulując zwolnienie od akcyzy olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, albo jako olejów smarowych do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Dopiero spełniając te warunki podatnik nabywa prawo do zwolnienia przedmiotowego, nie spełniając tych warunków prawa do zwolnienia od akcyzy nie nabywa. Podkreślił, że nie chodzi tu o jakąkolwiek ewidencję, a ewidencję zawierającą dane wynikające z art. 32 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, umożliwiające kontrolę obrotu wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W niniejszej sprawie strona nie ujęła w prowadzonej przez nią ewidencji w październiku 2010 r. dostawy - [...] kg oleju bazowego, a więc nie ma w niej informacji wymaganych przez art. 32 ust. 8 u.p.a., umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacji o dokumentach dostawy. Wobec brzmienia art. 32 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, nie można zgodzić się ze stroną, że ewidencja ta może być zastąpiona przez inną dokumentację prowadzoną przez stronę, np. podatkową księgę przychodów i rozchodów, czy ewidencję zakupów i dostaw przedmiotowego oleju, nawet w sytuacji gdy na podstawie powyższych dokumentów można ustalić ilość wysłanych oraz otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie nie przysługuje bezwarunkowo, oznacza to, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, które są ustanawiane przez ustawodawcę. 6. W konsekwencji, pomimo, że strona spełniła warunek materialnoprawny uprawniający do zwolnienia, tj. zużyła olej bazowy zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, to nie spełnienie warunku formalnoprawnego, wynikającego z art. 32 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. 7. W skardze złożonej do tut. Sądu, podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie zasady proporcjonalności co do określenia warunków, na jakich można stosować wymierzone zwolnienie w oparciu o przepisy art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym (uszczegółowione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w § 10 pkt 2 tegoż); 2) naruszenie przepisów art. 32, w tym ust. 5-13 u.p.a. w zw. z przepisami art. 8 u.p.a. oraz art. 38 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do celów zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego konieczne jest spełnienie także dodatkowych warunków wynikających z przepisów podstawowych, tj. oprócz spełnienia warunków zwolnienia jednoznacznie wskazanych w w/w przepisach, podczas gdy prawidłowa ich wykładnia powinna doprowadzić do wniosku, że katalog warunków zwolnienia wskazany został wprost w w/w przepisach, nadto z zastrzeżeniem punktu poniższego (3), 3) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, przepisów art. 8, 10 i 13 oraz art. 32 ust. 3 pkt 1 i ust. 5 pkt 3 w zw. z ust. 8 i art 38 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz implementowaną do przepisów prawa krajowego w zakresie obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy unormowań wynikających dyrektywy 92/83/EWG, w tym art. 27 tejże, jak i na skutek ich naruszenia oraz brzmienia przepisów rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie wskutek uznania, że zawarty w tych przepisach szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia stanowią warunki, których niespełnienie skutkuje - zdaniem organu - odmową zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w niniejszej sprawie; naruszenie art. 32 i n. ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że jakkolwiek "strona spełniła warunek materialnoprawny uprawniający do nabycia zwolnienia, tj. zużyła olej bazowy zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem" to "nie spełnienie warunku formalnoprawnego wynikającego z art. 32 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym skutkowało określeniem wobec niej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym" - podczas gdy ewentualne uchybienia formalne, a które nie cechowało celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów, nie mogły stanowić - w świetle wskazanych w punktach poprzedzających zarzutów - podstawy do kwestionowania prawa do zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia - co bezspornie zostało przez organ przyznane w uzasadnieniu decyzji (vide: 6 strona uzasadnienia decyzji); naruszenie przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122, 123 oraz 201 § 1 pkt 6 ustawy ordynacja podatkowa, albowiem organ odwoławczy winien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości i umorzyć postępowanie ewentualnie przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, jak i poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy i niepełne uzasadnienia zaskarżonych decyzji, nie odnoszące się do wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów zarówno na etapie postępowania przed organem I Instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego, tym tego, że: - w toku przeprowadzonego przez organy I i II instancji postępowania skarżący wskazywał m.in., że istocie prowadził (co jest bezsporne) ewidencję zawierającą dane wynikające z art. 32 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym; - w toku uprzednich kontroli zweryfikowano, że właściwa "ewidencja" była prowadzona, nigdy skarżący jako podatnik nie działał w celu narażenia na uszczuplenie jakiejkolwiek należności publiczno-prawnej, w tym z tytułu podatku akcyzowego. 8. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Podkreślił, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się wykładnią językową, natomiast nie można uznać za słuszne stanowiska jakoby zwolnienie podatkowe powinno przysługiwać ze względu na zrealizowanie celu w jakim uchwalono przepisy prawa. Co do powołanej w skardze dyrektywy nr 92/83/EWG sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych wyjaśnił, że nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na inny przedmiot opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. 9. Na wstępie należy podkreślić, że stan faktyczny był w sprawie niesporny. Podatnik nie ujął w prowadzonej na podstawie art. 32 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem zakupu w dniu 12 października 2010 r. – [...] litrów oleju smarowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99, który zużył do produkcji różnego rodzaju maści montażowych. Fakt zakupu i zużycia tego wyrobu kontrolujący ustalili na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży, w tym rejestrów zakupu i rejestru VAT. Dokonano również kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika w celu weryfikacji danych wynikających z ww. dokumentów. W protokole kontroli podatkowej z dnia 26 kwietnia 2012r., na który wskazują decyzje organów obu instancji podano, że przeprowadzone czynności kontrolne potwierdziły rzetelność przedstawionej przez kontrolowanego dokumentacji a bardzo szczegółowa i wnikliwa analiza zużycia oleju pozwoliła kontrolującym na ustalenie, że podatnik posiada dowody potwierdzające, iż w okresie objętym kontrolą prowadził produkcję i sprzedaż wyrobów zawierających w swoim składzie olej bazowy. Niekwestionowane było również w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, że skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego. 10. W sprawie znajdują zastosowanie następujące przepisy; - § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm. ), zgodnie z którym zwalnia się z podatku akcyzowego oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, - art. 8 ust. 2 u.pa.- zgodnie, z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy; - art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), zgodnie z którym warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, - art. 32 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. 11. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie od akcyzy określonego wyrobu ze względu na przeznaczenie jest możliwe jeżeli są spełnione warunki określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Skarżący spełnił warunek materialny zwolnienia bowiem nie było kwestionowane zużycie oleju bazowego zakupionego w październiku 2010 r. do produkcji maści smarowych. Spełnił również formalne warunki zwolnienia w zakresie prowadzenia ewidencji wyrobów korzystających ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie z tym, że dopuścił się uchybienia formalnego w postaci nie wpisania do ewidencji tego zakupu. 12. Organy podatkowe dokonując wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie nie uwzględniły prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska co do subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, który powoduje, że nie każde ich naruszenie musi skutkować bezwzględną utrata zwolnienia od opodatkowania. ( por. wyrok NSA z 6.12.2012 r., I GSK 75/12, wyroki NSA z 21.03.2013 r., I GSK 1708/11 i I GSK 1709/11, wyrok NSA z 23.05.2013 r., I FSK 452/13 ). Subsydiarny charakter warunków formalnych zwolnienia oznacza, że służą one jedynie do umożliwienia skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. Prowadzona przez stronę skarżącą ewidencja umożliwiła taką kontrolę, bowiem kontrolujący skonfrontowali jej zapisy z ewidencją finansowo - księgową podatnika i innymi prowadzonymi rejestrami, podkreślili przy tym, po wszechstronnym badaniu i analizie (także u kontrahentów podatnika), że dokumentacja finansowo-księgowa była rzetelna. Te dodatkowe ewidencje i rejestry zawierały informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminów wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczenia oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a. Ujawnione uchybienie w postaci pominięcia konkretnego zakupu nie było żadną przeszkodą do ustalenia faktycznego obrotu - zakupu i zużycia oleju na cele zgodne z przeznaczeniem, uprawniającym do zwolnienia, co jest celem prowadzenia ewidencji. Brak stosownego wpisu należy uznać w tych okolicznościach za uchybienie formalne, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania obligatoryjnego zwolnienia na podstawie przepisu § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwłaszcza gdy organ ustalił, że zużycie oleju smarowego ( bazowego ) nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem. 13. Z uwagi na powołanie w skardze dyrektywy nr 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych wyjaśnić należy, że stanowisko organu co do tego, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie jest prawidłowe. Wskazać jednak należy, że stosownie do treści art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej ( dyrektywa rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ) opodatkowanie akcyzą nie ma zastosowania do wyrobów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe. W rezultacie, każde inne przeznaczenie (np. przemysłowe) wyrobów energetycznych nie powinno podlegać akcyzie. W powołanym wyżej § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ustawodawca wprowadził zwolnienie od akcyzy m.in. olejów smarowych. W tych okolicznościach w ocenie sądu prounijna wykładnia prawa krajowego wymaga uznania, że aby cel dyrektywy został zrealizowany należy zaaprobować takie stanowisko, które powoduje, że nie każde uchybienie warunkom formalnym prowadzonej ewidencji powoduje utratę uprawnień do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienie podstawy do określenia zobowiązania podatkowego. Wymaga to każdorazowo wnikliwej oceny konkretnego stanu faktycznego, przy czym organy winny mieć na względzie wagę i rodzaj uchybienia. 14. Ponownie rozpatrując sprawę organ celny rozważy, czy w rozpoznawanej sprawie istotnie wystąpiły przesłanki określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2010r. na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1b/ u.p.a., uwzględniając przedstawione wyżej argumenty oraz ocenę prawną. 15. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 200, art. 205 § 2 i art. 225 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1a i w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm. ).