III SA/Po 1270/15

Dnia 25 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skarg K. D., D. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] grudnia 2011 roku nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu firmy X Sp. z o.o. D. B. i K. D. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym. Jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji powołane zostały przepisy art. 51, art. 70 § 1, art. 115 § 1 i art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U z 2012r., poz. 749). Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przyjęto następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił wobec firmy [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. w wysokości [...] zł. Z tej kwoty wyegzekwowano jedynie kwotę [...] zł. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej wskazuje, ze spełniony został warunek istnienia zaległości podatkowej (art. 51 Ordynacji podatkowej). Wobec nieuregulowania należności wynikających z powyższej decyzji z [...] kwietnia 2010 r., wszczęto postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].05.2010r. od nr [...] do nr [...]. Wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu [...].06.2010r. W toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Y oraz z rachunku bankowego w Z w W., a także zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Q. Z powyższego zajęcia łącznie uzyskano kwotę w wysokości [...] zł, z czego na należność główną zaliczono [...] zł. W trakcie czynności egzekucyjnych uzyskano informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. oraz Inspektoratu w R., że od [...].11.2010r. spółka X nie figuruje jako płatnik składek. Nie zgłosiła również numerów rachunków bankowych. Bezskuteczność czynności egzekucyjnych potwierdziły informacje przekazane przez poborcę skarbowego Izby Celnej w P. Z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, sporządzonego w dniu [...].10.2010r. wynika, że "spółka w bieżącym roku ma stratę ok. [...] zł. i nie posiada aktywów trwałych. Głównym udziałowcem spółki jest W Sp. z o.o. (...)". Biuro Spółki położone w R. przy ul. [...] jest natomiast dzierżawione od S Sp. z o.o., co potwierdziła umowa zawarta w dniu [...].04.2010r. Ponadto poborca ustalił, że spółka nie posiada żadnych ruchomości oraz środków transportowych stanowiących jej własność. Kolejne czynności poborcy skarbowego zostały podjęte w dniu [...].07.2011 r. Z notatki służbowej sporządzonej na tę okoliczność wynika, iż w R. przy [...], gdzie spółka wcześniej miała swoją siedzibę, obecnie są tylko zdeponowane dokumenty. Dokumentację tę przechowuje S Sp. z o.o. A. H. dyrektor S Sp. z o.o. potwierdził brak majątku spółki X w siedzibie przy ulicy [...]. Także była księgowa spółki X, A. M., poinformowała, iż spółka już nie funkcjonuje, złożyła do sądu wniosek o upadłość, nie posiada żadnego majątku, ani nikogo nie zatrudnia. Ponadto pismem z dnia [...].03.2011r. Starostwo Powiatowe w R. poinformowało, iż spółka X nie jest właścicielem (współwłaścicielem, użytkownikiem wieczystym) żadnej nieruchomości położonej na terenie powiatu R. Natomiast z pisma Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych z dnia [...].07.2011r. wynika, że na dzień [...].07.2011 r. podmiot X Sp. z o.o. nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Organ odwoławczy powołał się na uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008r. (II FPS 6/2008), zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym jest ona ustalana na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i nie jest konieczne wydanie rozstrzygnięcia kończącego postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki. Mimo, że prowadzona egzekucja okazała się całkowicie bezskuteczna, organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki X. W niniejszej sprawie wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu [...].06.2010r. tj. w dniu doręczenia tytułów wykonawczych spółce. Podjęto szereg czynności w celu wyegzekwowania należności podatkowych a w październiku 2011 r. organ egzekucyjny uznał, iż prowadzona egzekucja jest całkowicie bezskuteczna (ostatnia wpłata miała miejsce w sierpniu 2010r.), bowiem z należnej kwoty [...] zł wyegzekwowano jedynie [...] zł. Potwierdzeniem tego stanowiska są również dokumenty pozyskane już po wydaniu decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności D. B. i K. D. Mianowicie postanowieniem nr [...] z dnia [...].09.2012r. Dyrektor Izby Celnej w P. umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał na bezskuteczność prowadzonej egzekucji już w roku 2011. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że istnienie zaległości oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały przez organ I instancji wykazane w sposób całkowicie wystarczający (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). W trakcie prowadzonego postępowania uzyskano z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego w Warszawie odpis pełny z rejestru przedsiębiorców numer KRS [...], z którego wynika, że D. B. jest obecnie i był w 2006 r. prezesem zarządu i to od czasu powstania spółki, tj. od dnia [...]2001 r., natomiast K. D. pełnił funkcję wiceprezesa od dnia [...].06.2004r. do dnia [...].11.2008r. Wynika stąd odpowiedzialność wymienionych członków zarządu spółki za zaległości podatkowe z mocy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z poczynionych ustaleń wynika nadto, że spółka X złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem o sygn. akt [...] z dnia [...].12.2010 r. Sąd Rejonowy w L. wniosek ten oddalił. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że z analizy sytuacji majątkowej dłużnika wynika, że spółka nie posiada majątku, który mógłby być przeznaczony na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zatem zgłoszony w czasie, gdy Spółka nie miała już majątku, czyli że nie tylko nie mogła zaspokoić (choćby częściowo) swoich wierzycieli, ale również nie była w stanie ponieść kosztów postępowania upadłościowego. Postanowienie Sądu Rejonowego w L. stanowi wystarczający dowód na to, że już w 2010 r. Spółka miała poważne problemy finansowe. Dyrektor Izby Celnej w P. uznał więc, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. W konsekwencji przyjął, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. K. D. nie wykazał natomiast, że nie zgłoszenie stosownego wniosku o upadłość Spółki lub wniosku zapobiegającego jej upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie mogło o tym świadczyć samo stwierdzenie, że sytuacja finansowa spółki była dobra i nie było potrzeby występowania z odpowiednim wnioskiem. Strona mogła przecież w trakcie postępowania wyjaśniającego przedstawić materiały, które potwierdzałyby jej stanowisko. Nie wystąpiła również możliwość uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części tych zaległości. Powyższe wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Organ celny I instancji wydając w dniu [...] grudnia 2011 r. decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki X, D. B. i K. D., za zaległość podatkową Spółki w podatku akcyzowym wynikającą z decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. działał zgodnie z przepisami prawa. Organ odwoławczy stwierdził też, że w niniejszej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Analiza zebranego materiału dowodowego, która nie przyniosła jednak oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem do kwestionowania rzetelności poczynań organu celnego lub zasadności zajmowanego przez ten organ stanowiska. Pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia, lecz odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych (takich jak art. 118 § 1 O.p.) obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne" (wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 556/11). W skardze do WSA w Poznaniu K. D. oraz D. B. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów: 1) art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w P. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] grudnia 2011 r. doręczonej w dniach [...] i [...] stycznia 2012 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r., 2) art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezasadne przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym na K. D. w sytuacji, gdy nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki, 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwą interpretację i bezzasadne uznanie przez organ odwoławczy, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. X nie został złożony we "właściwym czasie", 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwą interpretację i bezzasadne uznanie przez organ odwoławczy, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy podczas gdy sytuacja finansowa spółki "X" w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego nie wymagała złożenia wymienionego wniosku, 5) art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w P. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] grudnia 2011 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności K. D. za zaległości spółki "X" Sp. z o. o. w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2006 r, luty 2006 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r., sierpień 2006 r., wrzesień 2006 r., październik 2006 r., listopad 2006 r. i grudzień 2006 r., w kwocie ogółem [...] zł wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której rozstrzygnięcie tej decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. różni się bezsprzecznie od rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2010 r. określającego /obowiązanie podatkowe wobec "X" Sp. z o.o., stanowiącego podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec K. D., 6) art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji naruszającej powszechnie obowiązujący porządek prawny co podważa zaufanie do organów podatkowych, 7) art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchybienie nakazowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 8) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie oceny dowodów nie na podstawie całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarg podnieśli, iż Dyrektor Izby Celnej w P. w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji przedstawionej w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 556/2011 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 980/2009, wskazanych w odwołaniu a zawierających wykładnię istoty przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 118 §1 O.p. Skarżący podtrzymali argumentację zawartą tych orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcie "wydania decyzji" użyte w ww. artykule obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu. Odmienna wykładnia tego przepisu, ograniczająca znaczenie tego pojęcia do "nadania decyzji wymaganej formy, opatrzonej datą", pozbawiałoby ten przepis funkcji ochronnych dla osoby trzeciej, ponoszącej odpowiedzialność za cudzy dług. Powołując się również na art. 108 § 1 O.p. skarżący wskazali, że powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej jest uzależnione od czynności organu podatkowego tj. wydania decyzji, dopiero jednak z dniem doręczenia tej decyzji można mówić o tym, że powstała odpowiedzialność w zakresie w niej określonym. Skutki materialnoprawne, jakie Ordynacja podatkowa wiąże z decyzjami ustalającymi w każdym wypadku powstają z datą doręczenia tych decyzji. Ponadto skarżący postawili zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu prowadzenia nadal, przez Dyrektora Izby Celnej w P., czynności egzekucyjnych. W dniu [...] lutego 2013r. wystawił bowiem tytuł wykonawczy o nr [...] wobec spółki X w związku z uzyskanym w dniu [...].10.2012r. z Sądu Rejonowego w R. wykazem majątku z którego wynika, że na dzień [...].10.2012r. dłużnik X posiadał pieniądze w kwocie [...] zł na rachunku głównego udziałowca firmy W Sp. z o.o. Skarżący zarzucili także Dyrektorowi Izby Celnej w P., że nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie i ograniczył się tylko do stwierdzenia, iż "postanowienie sądu Rejonowego w L. stanowi wystarczający dowód na to, że już w roku 2010 spółka miała poważne problemy finansowe". Zdaniem skarżących takie działanie rażąco narusza przepisy art. 116 § 1, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, które nakładają na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Ponadto pan K. D. powołując się na sprawozdania finansowe za lata 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, tj. okres gdy pełnił funkcję członka zarządu, wskazał, że brak było wtedy podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący podnieśli nadto, iż rozstrzygnięcie z dnia [...] grudnia 2011 r. określa zobowiązanie wobec K. D. jedynie w wysokości "ogółem" bez wskazania konkretnych kwot za poszczególne miesiące 2006r., pomimo powołania się na decyzję organu podatkowego z dnia [...] kwietnia 2010r. określającą, zobowiązanie podatkowe wobec spółki X. Skarżący podkreślili, iż suma "ogółem" wskazana w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. różni się od sumy kwot za poszczególne miesiące wykazanych w decyzji z dnia [...] kwietnia 2010r. Zarzucili również brak wykazania wysokości należnych odsetek. Wyrokiem z dnia [...].10.2013r w sprawie oznaczonej sygnaturą III SA/Po 805/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi K. D. i D. B. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżących, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej – zgodnie z którym - nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skarżący podnosili, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] grudnia 2011 r. została doręczona skarżącym w dniu [...] stycznia 2012 r., tj. to jest po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. WSA powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/2007 podkreślił, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Zdaniem Sądu I instancji przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. WSA wskazał, że wprawdzie ww. uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem [...] stycznia 2003 r., jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa oraz fakt, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje w niezmienionym brzmieniu - należy w pełni zaakceptować stanowisko w niej zawarte. W świetle powyższego WSA uznał, że skoro decyzja organu I instancji wydana została [...] grudnia 2011 r., a więc przed upływem pięciu lat od końca roku 2006, w którym powstała zaległość podatkowa, fakt doręczenia jej skarżącym po upływie pięciu lat od daty powstania tej zaległości podatkowej nie narusza art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący upatrywali naruszenia tego przepisu w niezakończeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki i stwierdzeniu, że spółka "X" posiada pieniądze w kwocie [...] zł. WSA stwierdził, że wprawdzie postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec firmy X Sp. z o.o. zapadło [...] września 2012 r., a więc po wydaniu decyzji organu I instancji, jednakże postanowienie to w pełni potwierdza ustalenia tego organu wskazujące na bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec braku jakiegokolwiek majątku Spółki. Umorzenie postępowania egzekucyjnego uzasadnione zostało bowiem stwierdzeniem, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Sąd przypomniał, że ustalenia dotyczące bezskuteczności egzekucji zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Według Sądu zasadne jest również stanowisko organów, że wniosek o ogłoszenie upadłości X Sp. z o.o. nie został zgłoszony przez skarżących we właściwym czasie a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej, uwalniająca skarżących od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki. Wniosek bowiem złożony został w sytuacji gdy Spółka nie posiadała już żadnego majątku a Sąd Rejonowy w L. w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2010 r. stwierdził również brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony, co zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji. Za bezzasadny WSA uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie innej kwoty zaległości podatkowej niż ta, która wynika z decyzji organu I instancji z [...] kwietnia 2010r. określającej zobowiązanie podatkowe wobec X Sp. z o.o. W tym kontekście Sąd wskazał, że jak wynika z wyjaśnień organu odwoławczego, różnice w kwotach określonych w decyzji z [...] kwietnia 2010r. i w zaskarżonej decyzji wynikają z faktu uwzględnienia w zaskarżonej decyzji wyegzekwowanej kwoty [...] zł. Na skutek złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. I GSK 180/14 z dnia 28.10.2015r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Na rozprawie w dniu [...] lutego 2016 pełnomocnik skarżących podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.10.2015 r. sygn. akt I GSK 180/14 oraz zaleceniami sformułowanymi w jego uzasadnieniu. W pierwszej kolejności za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut doręczenia skarżącym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] grudnia 2011 r. z przekroczeniem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Początek biegu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 tej ustawy. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. W rozpoznawanej sprawie terminem tym był 31 grudnia 2011 r. W sprawie decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2011 r. (przed upływem terminu), zaś jej doręczenie skarżącym nastąpiło już po tym terminie – odpowiednio K. D. w dniu [...] stycznia 2012 r., D. B. w dniu [...] stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 28.10.2015r. zaakceptował stanowisko WSA, aprobując zarazem zbieżny z tym stanowiskiem pogląd zajęty przez NSA w wyrokach z dnia: 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 461/12; 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11 oraz z dnia 24 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1122/11. Za NSA powtórzyć należy zatem, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22 oraz CBOSA). W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie, poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Skoro więc przepis art. 118 § 1 O.p. posiada takie samo brzmienie jak w chwili podjęcia przywołanej uchwały, to zasadny jest pogląd, iż w dalszym ciągu znajduje ona w pełni zastosowanie (por. wyrok NSA 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3236/12). Stanowisko, że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznacza jej doręczenia, utrwalony jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 263/11, publ. LEX nr 1215441, wyroki SN: z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt I UK 340/09; z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt II UK 111/09; z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I UK 85/09; z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III UK 27/10, publ. LEX nr 786815; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I UK 330/10, publ. LEX nr 848138). W związku z tym stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji przez właściwy organ podatkowy nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi naruszenia art. 116 § 1 O.p.. co do błędnej jego wykładni polegającej na niezasadnym przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe, w sytuacji gdy nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki, a tym samym brak było podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Jak wynika z akt sprawy wobec "X" Sp. z o.o. wszczęto postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].05.2010r. Wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu [...].06.2010r. W toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Y oraz z rachunku bankowego w Z w W., a także zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Q. Z powyższego zajęcia łącznie uzyskano kwotę w wysokości [...] zł, z czego na należność główną zaliczono [...] zł. W trakcie czynności egzekucyjnych uzyskano informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. oraz Inspektoratu w R., że od [...].11.2010 r. , że ww. spółka nie figuruje jako płatnik składek. Nie zgłosiła również numerów rachunków bankowych. Bezskuteczność czynności egzekucyjnych potwierdziły informacje przekazane przez poborcę skarbowego Izby Celnej w P. Z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, sporządzonego w dniu [...].10.2010 r. wynika, że "spółka w bieżącym roku ma stratę ok. [...] zł i nie posiada aktywów trwałych. Głównym udziałowcem spółki jest W Sp. z o.o. (...)". Biuro Spółki położone w R. przy [...] jest natomiast dzierżawione od S Sp. z o.o., co potwierdziła umowa zawarta w dniu [...].04.2010 r. Ponadto poborca ustalił, że spółka nie posiada żadnych ruchomości oraz środków transportowych stanowiących jej własność. Kolejne czynności poborcy skarbowego zostały podjęte w dniu [...].07.2011 r. Z notatki służbowej sporządzonej na tę okoliczność wynika, iż w R. przy [...], gdzie spółka wcześniej miała swoją siedzibę, obecnie są tylko zdeponowane dokumenty. Dokumentację tę przechowuje S Sp. z o.o. A. H. dyrektor S Sp. z o.o. potwierdził brak majątku spółki X w siedzibie przy ulicy [...]. Także była księgowa spółki X, A. M., poinformowała, iż spółka już nie funkcjonuje, złożyła do sądu wniosek o upadłość, nie posiada żadnego majątku, ani nikogo nie zatrudnia. Ponadto pismem z dnia [...].03.2011r. Starostwo Powiatowe w R. poinformowało, iż spółka X nie jest właścicielem (współwłaścicielem, użytkownikiem wieczystym) żadnej nieruchomości położonej na terenie powiatu R. Natomiast z pisma Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych z dnia [...].07.2011r. wynika, że na dzień [...].07.2011 r. podmiot X Sp. z o.o. nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. W świetle jednolitego stanowiska sądów administracyjnych, bezskuteczność egzekucji może być potwierdzona na wiele sposobów. W szczególności nie jest konieczne uprzednie wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, w której wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.P. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. NSA w wyroku z 28.10.2015r. wyraził stanowisko, że w rozpoznawanej sprawie przesłanki te zostały spełnione, a zatem nie jest uprawnione twierdzenie skarżących, iż organ nie wykazał, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. W ocenie tutejszego sądu, związanego stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w w.w. wyroku za uzasadnione należy natomiast uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p. oraz art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku przypomniał bowiem, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie (podkreślenia Sądu), z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Równocześnie jednak w art. 107 § 2 sformułowano ogólną zasadę co do zakresu przedmiotowego odpowiedzialności osób trzecich stanowiąc, że: "Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za (...) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Mający zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 O.p. rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie podjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź". Jak wynika z powyższego, to normy prawa materialnego wyznaczały zakres i kierunki postępowania wyjaśniającego, koniecznego do ustalenia przez organ podatkowy odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu spółki "X" za zaległości tej spółki w podatku akcyzowym. Zatem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki organ prowadził w stosunku do obu skarżących. Przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada bowiem obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność (por. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08). Jednakże organy podatkowe nie przeanalizowały w prawidłowy sposób sytuacji skarżących pod kątem wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki "X" i wpływu każdego z nich z osobna na podjęcie kroków zmierzających do złożenia takiego wniosku - z jednoczesnym uwzględnieniem okresów, w których skarżący pełnili funkcję członków zarządu ww. spółki. Innymi słowy w sprawie nie została zindywidualizowana sytuacja każdego ze skarżących w zakresie przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Z akt sprawy wynika, że na gruncie tych przesłanek sytuacja obu skarżących mogła być różna. Jak wynika bowiem z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy w 2006 r. w skład zarządu spółki "X" wchodzili obaj skarżący. Jednakże D. B. był prezesem ww. spółki od czasu jej powstania tj. od dnia [...] 2001 r. do faktycznego zakończenia działalności spółki. Natomiast K. D. pełnił funkcję wiceprezesa spółki od dnia [...] 2004 r. do dnia [...] 2008 r. W tym kontekście organy podatkowe nie badały, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki przez K. D. tj. od dnia [...] 2004 r. do dnia [...] 2008 r. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki. Wprawdzie złożony w dniu [...] października 2010 r. przez D. B. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został oddalony, gdyż spółka nie posiadała już żadnego majątku, co potwierdza znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] grudnia 2010 r., jednak w dacie złożenia tego wniosku K. D. nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki, zaś o czym była już mowa w okresie gdy ją pełnił - organy nie badały, czy zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku. W tym miejscu – za Naczelnym Sądem Administracyjnym - wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność członka zarządu może być rozważana tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Konsekwencją takiego ustalenia jest stwierdzenie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić najpierw, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por. uchwała 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r II FPS 3/09, wyrok NSA z 4 listopada 2005r sygn. akt I FSK 266/05, wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Przepis art. 116 § 1 O.p. zgodnie z którym, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 471/14). Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest badaniem przesłanki o charakterze obiektywnym Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżący pełnili funkcję członków zarządu w różnych okresach, to badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno być ustalane na podstawie okoliczności faktycznych dla każdego ze skarżących indywidualnie. Przykładowo inaczej będzie oceniany wniosek K. D. o żądanie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w L. [...] zainicjowanej wnioskiem D. B. o ogłoszenie upadłości spółki "X", a inaczej samego wnioskodawcy (D. B.). Bez wyjaśnienia powyższych kwestii przedwczesne jest stanowisko organów, że w stosunku do obu skarżących wniosek o ogłoszenie upadłości X Sp. z o.o. nie został zgłoszony we właściwym czasie a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p., uwalniająca skarżących od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28.10.2015r. podkreślił, że wprawdzie w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności, ale nie zwalnia go to z obowiązku zgodnej z regułami postępowania podatkowego oceny dowodów i okoliczności zgłaszanych przez stronę dla wykazania negatywnych przesłanek odpowiedzialności (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Skoro strona ma wykazać brak swojej winy w niedopełnieniu czynności to organ podatkowy powinien umożliwić jej realizację tej powinności (por. wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 404/12). Zatem organ w sytuacji powoływania się przez członka zarządu spółki na okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności powinien również z własnej inicjatywy okoliczności te zbadać (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 701/09). Okoliczności takie były powoływane przez obu skarżących na etapie postępowania przed organami podatkowymi a także na etapie sądowoadministracyjnym. Skarżący wnioskowali o dopuszczenie dowodu z akt sądowych dotyczących wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "X" (wniosek K. D. z dnia [...] grudnia 2011 r. – k. 101 akt administracyjnych, wniosek D. B. z dnia [...] grudnia 2011r. – k. 102 akt administracyjnych), a wraz ze skargą do sądu K. D. złożył sprawozdania finansowe ww. spółki. W świetle przepisu art. 191 O.p., organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. W rezultacie w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wykazana wyrokiem NSA z 28.10.2015r. konieczność uzupełnienia przez organy podatkowe materiału dowodowego oraz ponownej analizy sytuacji skarżących pod kątem wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki "X", jak też wpływu każdego z nich z osobna na podjęcie kroków zmierzających do złożenia takiego wniosku - z jednoczesnym uwzględnieniem okresów, w których skarżący pełnili funkcję członków zarządu ww. spółki, czyni przedwczesne dalsze rozważania sądu na tym etapie co do zasadności zastosowania art. 116 OP co do obu skarżących. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyżej wskazane wytyczne w szczególności pod kątem wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki "X" i wpływu każdego ze skarżących z osobna na podjęcie kroków zmierzających do złożenia takiego wniosku - z jednoczesnym uwzględnieniem okresów, w których skarżący pełnili funkcję członków zarządu ww. spółki. Organ uwzględni także przedłożoną przez strony dokumentację finansową spółki, obrazujących jej sytuację w okresie, kiedy każdy ze skarżących pełnił funkcję członka zarządu tej spółki. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 ze zm) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015 poz. 1800).