III SA/Po 135/12

Dnia 07 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi HT na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji ustalającej podatek od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100,- (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Decyzją [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 2, art. 9 pkt 10 lit. c oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 z późn. zm.) ustalił H. T. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]. Uzasadniając tę decyzję organ wskazał, że w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania kontrolnego wobec H. T., w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, H. T., odpowiadając na pytanie wynikające z protokołu przesłuchania w charakterze strony, sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej, oświadczył, że pożyczył od córki J. T. pieniądze w kwocie [...], zgodnie z zawartą w dniu [...] umową pożyczki. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. stwierdził, że umowa pożyczki nie została zgłoszona w Urzędzie. Nie została także złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3). Organ argumentował, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wymienione w nim czynności cywilnoprawne, w tym także umowy pożyczki. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Dalej organ zwrócił uwagę, że obowiązek ten ciąży na biorącym pożyczkę. Podstawę opodatkowania z kolei stanowi kwota lub wartość pożyczki, zaś stawka podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o wynosi 2 % podstawy. Jednakże według art. 7 ust. 5 stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego biorący pożyczkę powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że strona powołała się na umowę pożyczki zawartą z córką - osobą o której mowa w art. 9 pkt 10 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale nie udokumentowała faktu otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo na rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub otrzymania przekazem pocztowym. W związku z tym organ zastosował art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. stawkę podatku w wysokości 20%. Organ przedstawił także sposób wyliczenia kwoty podatku oraz uzasadnił swoją właściwość w sprawie. Wyznaczył stronie także siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z tej możliwości ustanowiony przez stronę pełnomocnik nie skorzystał. Odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosła w dniu [...] strona reprezentowana przez pełnomocnika. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o ewentualną jej zmianę poprzez ustalenie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...], stanowiącej 2% kwoty [...]. W odwołaniu strona zarzuciła, że decyzja organu I instancji narusza zasady współżycia społecznego, ponieważ strona jest rzetelnym obywatelem, nigdy nie pozostającym w zwłoce wobec państwa w kwestii zobowiązań podatkowych, a pożyczone środki przeznaczyła na pokrycie kapitału zakładowego spółki w której objęła udziały wraz z córką J. T. Strona zwróciła uwagę, że powodem zaniechania złożenia deklaracji PCC-3 było nieświadome działanie w przekonaniu, że czynności, w których stronami są podmioty w pierwszej linii pokrewieństwa, są zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto strona wskazała, że utrzymuje się z renty, a wszystkie oszczędności i pożyczkę przeznaczyła na opłacenie udziałów w spółce, która w chwili wniesienia odwołania znajdowała się w stanie upadłości i nie generowała żadnych przychodów. Stąd wszczęcie egzekucji z jedynego źródła utrzymania strony spowodowałoby niepowetowaną szkodę. Dalej strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania argumentując, że zarówno pełnomocnik jak i strona osobiście nie otrzymały przesyłki, ponieważ w dniu [...] odbioru decyzji dokonała B. T. Informację o decyzji pełnomocnik strony powziął dopiero w dniu [...] Stąd, zdaniem strony, zarzuty wniesiono w terminie 7 dni od powzięcia informacji o decyzji, co uzasadnia przywrócenie terminu i przyjęcie odwołania. W odpowiedzi na odwołanie strony organ odwoławczy na podstawie art. 228 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa wydał postanowienie o pozostawieniu odwołania strony bez rozpatrzenia z powodu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 w/w ustawy odwołanie należy wnieść w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, z kolei po upływie tego terminu decyzja staje się ostateczna, a złożone odwołanie nie wywołuje skutku prawnego w postaci rozpoznania sprawy. Zdaniem organu postanowienie zostało wysłane na adres zamieszkania pełnomocnika strony za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w dniu 14 września 2011 r. i zostało skutecznie doręczone pełnoletniemu domownikowi i jednocześnie stronie postępowania – H. T. Ponieważ odwołanie strony oznaczone datą [...] nadane zostało listem poleconym w dniu 5 października 2011 r. organ stoi na stanowisku, że niedochowanie terminu przez stronę jest jednoznaczne, a odwołanie wniesione było bezskutecznie. Organ wskazał także, że skoro odwołanie strony wniesione zostało po terminie, a strona nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, należało odwołanie pozostawić bez rozpoznania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. oraz o zmianę tego postanowienia i przyjęcie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i przekazanie go do organu odwoławczego celem jego rozpatrzenia. Skarżący wskazał, że od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] wniósł w dniu 5 października 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Uchybienie terminu, zdaniem Skarżącego, nie nastąpiło z jego winy, a ponadto dokonał on czynności w terminie 7 dni od dnia, w którym ustała przyczyna będąca przyczyną uchybienia, tj. od dnia powzięcia informacji o doręczonej nieprawidłowo przesyłce. W ocenie skarżącego uprawdopodobnił on brak winy w uchybieniu terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, jako że jego zdaniem doręczenie decyzji było skuteczne i prawidłowe. Ponieważ przesyłka z decyzja została zaadresowana prawidło do pełnomocnika, a przesyłkę odebrał jego pełnoletni domownik będący jednocześnie stroną postępowania – H. T. - to nie zachodzą przesłanki do przyjęcia, że uchybienie terminu nie wynikło z winy strony. W konsekwencji organ przyjął, że należało odwołanie zostawić bez rozpoznania. Zdaniem organu fakt, że nie odniósł się do wniosku strony o przywrócenie terminu, pozostaje nierelewantny dla dokonanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, co wynika z art. 1 § 2 w/w ustawy. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Jednocześnie, co jest istotne w rozpatrywanej sprawie, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zatem jest obowiązany dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (aktu) także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem rozpatrywanej przez niniejszy Sąd skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającej podatek od czynności cywilnoprawnych ze względu na niedopuszczalność odwołania z powodu uchybienia terminu do jego wniesienia. Zaskarżony akt został wydany w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: o.p. Zgodnie z art. 228 o.p. organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania art. 222 o.p. Niedopuszczalność może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym i podmiotowym (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz., Warszawa 2011, s. 502). Przyczyny przedmiotowe obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki, w których decyzja I instancji nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania. Takie sytuacje nie występują w badanej sprawie, ponieważ postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania podlega zaskarżeniu na mocy art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Z kolei przyczyny podmiotowe obejmują przypadki wniesienia odwołania przez podmioty nielegitymowane do wniesienia środka zaskarżenia bądź strony niemające zdolności do czynności prawnych. Również takie sytuacje w niniejszej sprawie nie występują, ponieważ H. T. jako strona postępowania jest legitymowany do wniesienia odwołania od decyzji; nie istnieją także wątpliwości co do zdolności do czynności prawnych Skarżącego. Sformułowanie przepisu art. 228 § 1 pkt 3 o.p. (operator nakazu – "stwierdza") z kolei prowadzi do wniosku, że organ obligatoryjnie pozostawi odwołanie bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków formalnych z art. 222 o.p., tj. nie zawiera zarzutów przeciw decyzji, nie określa zakresu i istoty żądania będącego przedmiotem odwołania, oraz nie wskazuje dowodów uzasadniających to żądanie. Również taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 162 § 1 o.p. z kolei należy przywrócić termin w razie jego uchybienia na wniosek zainteresowanego, jeżeli ten uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z 162 § 2 o.p. natomiast podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy czym jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ wyda postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, jeżeli ustali, że termin nie został dochowany. Uchybienie ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania z kolei powoduje jego bezskuteczność, a w konsekwencji ostateczność decyzji. Takie postanowienie organ może wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniosku strony o przywrócenie terminu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz., Warszawa 2011, s. 504; A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 711). Wynika to także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tak np. w wyroku II FSK 1342/10 z 23 lutego 2011 r., opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, NSA stwierdził, że "(...) wniesienie odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie oznacza, że organ nie może stwierdzić uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem tej prośby. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (...). Dopiero więc odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania pozwala organowi, w takim przypadku, na stwierdzenie jego uchybienia stosownie do art. 222 § 1 pkt 2 Ord. pod." Podobnie w wyroku I SA 1944/97 z 27. maja 1998 LEX nr 44525, NSA wskazał, że "jeśli wniosek o przywrócenie terminu został złożony z przekroczeniem terminu do jego złożenia [odwołania], to winno to znaleźć wyraz w postanowieniu odmawiającym przywrócenia terminu do złożenia środka zaskarżenia, ale nie uzasadniało to pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Dopiero po załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania mógł organ odnieść się do samego odwołania, to znaczy po przywróceniu terminu rozpoznać je i wydać decyzję, a w przypadku odmowy przywrócenia terminu stwierdzić postanowieniem uchybienie terminu do wniesienia odwołania." Takie stanowisko zostało wyrażone ponadto m.in. w wyrokach I OSK 129/08, II OSK 230/10, I OSK 202/10. Z kolei w wyroku I GSK 1221/06 z 15 czerwca 2006 r., opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, NSA wskazał, że "(...) w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem odwołania składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ celny w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, iż nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., stwierdzającego to uchybienie. (...) Przepis ten ma bowiem zastosowanie wówczas, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ celny w trakcie badania odwołania stwierdzi, iż wniesione ono zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności." W niniejszej sprawie nie można się zgodzić z argumentacją organu, że "jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie odniósł się do sformułowania zawartego w odwołaniu cyt. «Ponadto wnoszę o przywrócenie terminu do wniesienia niniejszych zarzutów, albowiem, H. T. osobiście nie otrzymał niniejszej przesyłki tak jak i jego pełnomocnik» wskazać należy, że pozostaje to bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie." Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd dokonuje oceny legalności decyzji na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania podatkowego toczącego się przed tymi organami. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżący wraz ze złożeniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego złożył także wniosek o przywrócenie terminu, w którym, jego zdaniem, uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nie było przez nie go zawinione. Dyrektor Izby Skarbowej z kolei wydał postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, mimo że w uzasadnieniu swojego postanowienia nie odniósł się do przesłanek ustawowych do wydania takiego postanowienia, tj. naruszenia wymogów art. 222 o.p. Ponadto, w zaistniałej sytuacji, biorąc pod uwagę przepisy o.p. oraz utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, organ był obowiązany do rozpatrzenia wniosku Skarżącego w przedmiocie przywrócenia terminu. W przypadku bowiem wniesienia przez stronę odwołania od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, co niewątpliwie miało miejsce w badanej sprawie, organ administracji przed ostatecznym, negatywnym rozstrzygnięciem tego wniosku, nie może wydać orzeczenia wyłączającego merytoryczne rozpatrzenie odwołania z powodu uchybienia terminu odwołania. Należy ponadto zwrócić uwagę, że sformułowanie art. 228 o.p., tj. rozczłonkowanie syntaktyczne normy, prowadzi do wniosku, że w wypadku negatywnego wyniku badania terminu do wniesienia odwołania bądź niedopuszczalności odwołania bądź przesłanek pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia organ wydaje albo postanowienie o niedopuszczalności odwołania albo postanowienie o uchybieniu terminu do jego wniesienia albo postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia (por. M. Zieliński, Wykładnia Prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki., Warszawa 2002, s. 105 i s. 305). Uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie może przy takiej konstrukcji przepisu uzasadniać wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Jak wskazano powyżej, postanowienie o uchybieniu terminu powoduje jedynie bezskuteczność wniesionego odwołania, a zarazem ostateczność decyzji administracyjnej. Zatem błędnie organ wydał postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia w miejsce postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Sąd wobec tego uznał, że w ustalonym stanie faktycznym zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach, które obejmują wpis od skargi w wysokości 100 zł orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.