III SA/Po 1465/14

Dnia 4 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sad. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi M K na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] określającą M K zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2013 r. w wysokości 120,00 zł z tytułu poboru i zużycia energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego wynika, że Sp. z o. o. dokonała w dniu 23 października 2013 r. kontroli układu pomiarowego u odbiorcy M K, w trakcie której stwierdzono uszkodzoną (wepchniętą) uszczelkę gumową pomiędzy obudową metalową a szklaną szybką wziernika licznika typu [...] cd, co zdaniem kontrolujących mogło świadczyć o próbie manipulacji w wewnętrznym mechanizmie licznika w celu zaniżenia jego wskazań. Licznik przekazano do ekspertyzy, w wyniku której stwierdzono ingerencję do wnętrza licznika w jego układ pomiarowy poprzez szczelinę powstałą przez wycięty fragment uszczelki pod szybką w przedniej części licznika, z lewej strony. Wskazano, że śladami ingerencji są zarysowania na górnej tarczy licznika. Nielegalny pobór energii przez odbiorcę określono w szacunkowej ilości 6,000 MWh. W konsekwencji powyższego M K został obciążony notą z dnia [...] 2014 r., od której złożył reklamację, ale x nie anulował ww. noty podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odbiorca nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego za październik 2013 r. wobec czego organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym M K za ten miesiąc w kwocie 120,00 zł. Skoro podmiot określający szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej powiadomił właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie, to organ był zobligowany określić jako stronie umowy dotyczącej sprzedaży energii elektrycznej zobowiązanie podatkowe od nielegalnie pobranej energii. W odwołaniu M K zarzucił naruszenie : – art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z : – postanowienia o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji, a zatwierdzonego przez Prokuratora Rejonowego – innych dokumentów, w tym protokołu przesłuchania świadków w ww. postępowaniu karnym na okoliczności istotne dla przedmiotowego postępowania podatkowego. Strona zanegowała fakt nielegalnego poboru energii elektrycznej. Sp. z o. o. ustaliła uszkodzenie licznika, ale nie wskazała, kto i kiedy dokonał nielegalnego poboru energii. Według odwołującego organ był zobowiązany do przesłuchania podatnika i domowników na te okoliczności, czego nie uczynił. Postępowanie karne w przedmiocie nielegalnego poboru energii zostało umorzone z powodu stwierdzenia, że nie doszło do popełnienia czynu zabronionego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że fakt nielegalnego poboru energii elektrycznej nie jest stwierdzany przez organ podatkowy, lecz przez podmiot uprawniony do kontroli układów pomiarowo – rozliczeniowych, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. Zadaniem tego organu, po otrzymaniu stosownej informacji, jest natomiast wyegzekwowanie należnego z tego tytułu podatku akcyzowego, nie zaś ocena, czy dany podmiot (osoba) był sprawcą nielegalnego poboru energii elektrycznej. Organ odwoławczy podkreślił, że wystarczające jest zatem zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (nielegalny pobór energii), a w rozpatrywanej sprawie fakt nielegalnego poboru energii elektrycznej przez stronę został jednoznacznie stwierdzony przez operatora. Operator nie odstąpił od swojego stanowiska co do nielegalnego poboru energii elektrycznej, a więc należało stwierdzić, że zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Podatnik, u którego ujawniono nielegalny pobór energii elektrycznej nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku akcyzowego z tego tytułu, wobec czego Naczelnik Urzędu Celnego musiał wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Zdaniem organu II instancji okoliczności i dowody ujawnione w postępowaniu karnym nie mogły wnieść niczego istotnego do przedmiotowego postępowania podatkowego. W postępowaniu tym nie jest bowiem istotne, kto ewentualnie ponosi winę za nielegalny pobór energii elektrycznej. Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że gdyby stanowisko w sprawie nielegalnego poboru akcyzy okazało się nieuzasadnione, to podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M K, reprezentowany przez adwokata, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa: 1) art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez uznanie skarżącego podatnikiem akcyzy pomimo, iż nie zaistniał wobec niego stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, tj. skarżący nigdy nie dopuścił się nielegalnego poboru (zużycia) energii elektrycznej, a przyjęty przez organy podatkowe przeciwny pogląd nie został w toku postępowania należycie wykazany; 2) art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie skarżącego podatnikiem akcyzy wyłącznie na podstawie niesłusznych zarzutów o nielegalny pobór energii elektrycznej, kierowanych przeciw skarżącemu przez spółkę x, która pozostaje w sporze ze skarżącym o należności z tego tytułu i jest bezpośrednio zainteresowana w sprawie; 3) art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona podkreśliła, że organy oparły się niezasadnie w całości jedynie na dokumentach i wyjaśnieniach spółki x, rezygnując z przesłuchania strony, domowników, ustalenia czy były przeprowadzone inne postępowania mające na celu ustalenie, czy rzeczywiście miał miejsce nielegalny pobór energii elektrycznej. W sprawie podatkowej nie zebrano dowodów na nielegalny pobór energii, a w postępowaniu karnym stwierdzono niepopełnienie czynu zabronionego. Nie ustalono też, czy uszkodzenia licznika powstały przed jego ponowną legalizacją, o co wnioskował skarżący. Nie wyjaśniono, czy w następstwie stwierdzonych uszkodzeń doszło do zafałszowania pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo – rozliczeniowy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w skarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wyjaśnił, że organ podatkowy nie ma uprawnień do podważania ustaleń poczynionych przez operatora w zakresie nielegalnego poboru energii elektrycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Skarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania wyrażonych w art. 121 i art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest trafność ustalenia, że skarżący jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej i ingerencji w układ pomiarowy licznika. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626), dalej u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania jest zużycie tego wyrobu przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią. Art. 88 ust. 2 b u.p.a. stanowi natomiast, że podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej. W opinii Sądu ustalenie przez dostawcę energii elektrycznej podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii nie zwalnia automatycznie organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. Zależy to w szczególności od okoliczności konkretnej sprawy. Cytowany wcześniej przepis art. 88 ust. 2b u.p.a. nakłada na podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej obowiązek powiadomienia o tym fakcie właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują jednak związania organu podatkowego ustaleniami poczynionymi przez uprawniony podmiot. Dokonanie ustaleń istotnych dla określenia zobowiązania podatkowego wskazujących na zużycie energii elektrycznej i określenie szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej będącej podstawą opodatkowania należy do organu (zob. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 618/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organ celny zasadnie uznał, że zużycie energii elektrycznej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. jest tożsame z zakresem pojęciowym nielegalnego poboru energii, określonym w art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), zgodnie z którym za nielegalne pobieranie energii uważa się pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Analiza akt administracyjnych niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że organy obu instancji przyjęły ustalenia poczynione przez spółkę x, która poinformowała Naczelnika UC o kontroli układu pomiarowego u odbiorcy – M K. W piśmie z dnia 10 lutego 2014 r. podano, że w trakcie czynności kontrolnych stwierdzono nielegalny pobór energii elektrycznej. Szacunkowa ilość nielegalnie pobranej energii wynosi 6.000 kWh. Odbiorca został obciążony notą z dnia 10 lutego 2014 r. Do powyższego pisma załączono: notę obciążeniową, protokół kontroli, ekspertyzę licznika energii elektrycznej. Z protokołu kontroli z dnia 23 października 2013 r. wynika, że upoważnieni przedstawiciele Sp. z o. o. stwierdzili u odbiorcy uszkodzony licznik energii elektrycznej (uszczelka przy wzierniku). Wepchnięta uszczelka gumowa pomiędzy obudową metalową a szklaną szybką wziernika mogła świadczyć, zdaniem kontrolujących, o próbie manipulacji w wewnętrznym mechanizmie licznika w celu zaniżenia jego wskazań i dlatego licznik zabezpieczono i przekazano do ekspertyzy. W aktach znajduje się ekspertyza metrologiczno – diagnostyczna powyższego licznika z dnia 15 listopada 2013 r. opracowana przez y (podpisana przez Kierownika y – J A) wraz z załącznikami. W punkcie 8 – Opinii wskazano: – 8.1. – Ocena mechanoskopijna – Plomby legalizacyjne, żyłki do plombowania oryginalne, założone prawidłowo, wycięty fragment uszczelki w przedniej (lewej) części licznika, zarysowania na górnej stronie tarczy miernika, – 8.2. – Ocena metrologiczna "zmierzone błędy oraz sprawdzone bieg jałowy, rozruch i przekładnia, świadczą o prawidłowej pracy układu pomiarowego licznika" – 8.3. – Ocena licznika pod kątem działania na niego zewnętrznych pól magnetycznych. W wyniku przeprowadzonych pomiarów pola magnetycznego stwierdzono, że wartość indukcji pola mieści się w granicach podanych przez producenta i że badany licznik nie został poddany działaniu zewnętrznego pola magnetycznego. Z kolei w punkcie 9 – Wynik ekspertyzy podano, że: – licznik nie spełnia wymagań określonych w metodzie sprawdzenia przywołanej na stronie 3, – stwierdzono ingerencję do wnętrza licznika, w jego układ pomiarowy przez wycięty fragment uszczelki pod szybką w przedniej części licznika, z lewej strony, a śladami ingerencji są zarysowania na górnej stronie, górnej tarczy wirnika. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, jaki związek miała stwierdzona ingerencja w układ pomiarowy licznika z nielegalnym poborem energii elektrycznej i dlaczego przyjęto za oczywisty fakt nielegalnego poboru tej energii. W punkcie 8.2 ekspertyzy wyraźnie wskazano zaś, że układ pomiarowy licznika prawidłowo pracuje. Samo wystawienie noty obciążeniowej za nielegalny pobór energii elektrycznej nie daje organowi podatkowemu dostatecznych podstaw do tego, by adresata takiej noty uznać za podatnika podatku akcyzowego. Nota obciążeniowa nie czyni zbytecznym prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wykazania zużycia energii elektrycznej (bez zgody dysponenta, bez uiszczenia opłaty) oraz ustalenia podmiotu zużywającego energię elektryczną, zwłaszcza w sytuacji, gdy podmiot obciążony taką notą zaprzecza nielegalnemu poborowi energii elektrycznej a ekspertyza licznika nie wskazuje jednoznacznie, że na skutek stwierdzonych uszkodzeń doszło do zafałszowania pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo – rozliczeniowy. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wiąże się ze "zużyciem energii elektrycznej". Zatem obciążenie podatkiem akcyzowym z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej wymaga ustalenia, że miał miejsce pobór energii elektrycznej z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo- rozliczeniowy (zob. m. in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. III SA/Po 1287/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 marca 2013 r., sygn. III SA/Po 1303/12, baza orzeczeń NSA). Dowody przedłożone przez spółkę (protokół kontroli z załącznikami, ekspertyza z badania spornego licznika) winny zatem podlegać normalnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ. W szczególności należało dokonać analizy w zakresie tego, czy stwierdzona ingerencja w licznik wpływała na zafałszowanie wyników pomiaru. Spółka akcentowała fakt ingerencji w układ licznika (zarysowanie wirnika), ale ustawodawca wyraźnie stanowi, że chodzi o ingerencję mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonanych przez dany układ pomiarowo – rozliczeniowy. Z ustaleń poczynionych przez spółkę i przyjętych przez organy podatkowe wynika natomiast jedynie, że licznik był uszkodzony poprzez ingerencję zewnętrzną. Nie wynika z nich czy, w jaki sposób i kiedy doszło do nielegalnego poboru energii elektrycznej przez skarżącego. Organy dokonując ustaleń co do nielegalnego poboru energii elektrycznej zobowiązane są przeprowadzić postępowanie nie naruszając naczelnej zasady tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), której rozwinięciem jest art. 187 § 1 powołanej ustawy. Obowiązkiem organów było zatem zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, który winien być oceniony bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpatrywanej sprawie wyżej wskazane wymagania nie zostały spełnione, już chociażby z tego powodu, że nie dokonano głębszej analizy ekspertyzy i pominięto ustalenia co do prawidłowej pracy układu pomiarowo – rozliczeniowego licznika. W tym miejscu warto wskazać, że to przedsiębiorstwo energetyczne jest podmiotem, na którym spoczywa ciężar dowodu w sprawie w przedmiocie nielegalnego pobierania energii. Może ono bowiem obciążyć odbiorcę energii elektrycznej jedynie wtedy, gdy taka energia została rzeczywiście nielegalnie pobrana (m. in. wyrok Sądu Okręgowego w Białymstoku z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II Ca 141/10, www.bialystok.so.gov.pl ). Ponadto w zakresie określenia szacunkowej wielkości zużytej energii organy ograniczyły się do powołania na pismo spółki, nie dokonując własnych ustaleń w tym zakresie i nie przedstawiając w uzasadnieniu decyzji zasad wyliczenia szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Sposób wyliczenia powinien zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), tak by adresat i sąd dokonujący ewentualnej kontroli rozstrzygnięcia, miał możliwość zapoznania się z nim. Powyższe wskazuje, że zaskarżona decyzja i decyzja Naczelnika UC zostały wydane bez podjęcia działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a więc z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak prowadzone postępowanie naruszało też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii powoływania się przez skarżącego na umorzenie postępowania karnego Sąd stwierdził, że przedmiot i cel postępowania podatkowego różni się od przedmiotu i celu postępowania karnego, czy też postępowania cywilnego. Dla postępowania podatkowego istotne bowiem jest stwierdzenie zużycia energii w związku z faktem jej nielegalnego pobierania oraz ustalanie szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Okoliczność, że nielegalny pobór energii ma, oprócz podatkowych, także konsekwencje karne oraz cywilnoprawne, pozostaje bez większego znaczenia dla kontrolowanego postępowania. Zaznaczyć jednak trzeba, że postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie z dnia 8 marca 2014 r. miało miejsce wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. Rozpoznając sprawę ponownie organy będą miały na uwadze, że określenie zobowiązania podatkowego powinno poprzedzać wykazanie, że stwierdzona ingerencja w licznik doprowadziła do zużycia energii elektrycznej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. W dalszej kolejności organy rozstrzygną, czy skarżący jest końcowym nabywcą nielegalnie pobranej energii oraz uwzględnią, że nie są zwolnione od wykazania prawidłowości określenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji należy, co najmniej ujawnić zastosowany przez uprawniony podmiot sposób ustalenia szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji podległy uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. a o wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej ustawy.