III SA/Po 165/21

Dnia 6 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Asesor WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2020r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2020 roku (nr [...] ), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2020 roku (nr [...]), orzekającą o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...]zł zapłaconego na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo 26 samochodów osobowych marki [...] o wskazanych w sentencji tej decyzji numerach VIN ,które następnie stały się przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W uzasadnieniu odmowy zwrotu podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że samochody osobowe był pojazdami zarejestrowanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed dostawą wewnątrzwspólnotową. Pojazdy zostały zakupione w okresie od czerwca do sierpnia 2020 roku, a Następnie przed datą dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały wszystkie zarejestrowane czasowo na terytorium kraju na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2b ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a następnie odpowiednio dzień po rejestracji czasowej , sprzedane i wywiezione do [...]. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej sporne samochody były pojazdami wcześniej zarejestrowanymi na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych samochodów. [...] Sp. z o.o. skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a ponadto zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania w terminie 30 dni decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego, podnosząc, że kwestionowane decyzje zostały wydane z naruszeniem: - art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych wyrażające się brakiem udzielania stronie informacji i wyjaśnień, co do przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, brakiem wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwienia sprawy, brakiem rozpoznania wniosków dowodowych strony oraz wydaniem w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych na przestrzeni krótkiego okresu czasu odmiennych rozstrzygnięć merytorycznych, - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną interpretację przesłanki "zarejestrowania samochodu osobowego" i uznanie, że rejestracja czasowa pojazdu dokonana w celu jego wywozu za granicę wyłącza możliwość żądania zwrotu akcyzy, - zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wynikającej z przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Jako załącznik do skargi wniosła odpisy wyroków WSA w Poznaniu wydanych wobec spółki w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych oraz czyniąc je integralna częścią skargi. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Analiza akt sprawy ujawnia brak podstaw do formułowania zarzutów o naruszeniu przepisów art. 120 oraz art. 121 §1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019, poz. 900 ze zm.) nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy. Analiza akt administracyjnych nie pozwala uznać, że którakolwiek z czynności postępowania prowadzonego przez skarżone organy była podjęta bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych. W tej sytuacji skarżone organy nie tylko działały w sytuacji zaktualizowanej kompetencji do wydania decyzji, ale miały obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i wydania rozstrzygnięcia, co do żądań określonych we wniosku. Argumentacja skargi dowodzi, że strona skarżąca błędnie rozpoznaje zakres ochrony prawnej wynikającej z treści art. 121 §1 i §2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią powołanych przepisów organy podatkowe mają obowiązek prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Obowiązki organów wynikające ze wskazanych powyżej przepisów obejmują swoim zasięgiem tok postępowania podatkowego od dnia jego wszczęcia do dnia zakończenia. W konsekwencji ustanowione tymi przepisami standardy odnoszą się do działań/zaniechań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy będącej przedmiotem konkretnego postępowania podatkowego. Twierdzeń o naruszeniu przepisów art. 121 §1 i §2 ustawy - Ordynacja podatkowa nie może uzasadniać to, że organ wydał rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego/pożądanego przez stronę. Wskazane przepisy nie są regulacją w oparciu, o którą formułować można oczekiwania, co do treści przyszłego rozstrzygnięcia sprawy na wzór regulacji dotyczących interpretacji podatkowych. Konfrontacja okoliczności kontrolowanej sprawy z argumentacją strony skarżącej potwierdza niezasadności zarzutów o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, czy też zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, z tej przyczyny, że w innych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów lub wcześniej wobec strony skarżącej wydawane były decyzje o treści uwzględniającej żądanie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Materiały zgromadzone w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych wskazują, że Spółka w okresie od czerwca do sierpnia 2019 roku nabyła 26 samochodów osobowych marki [...] , które nie były zarejestrowane na terytorium kraju. Zakupione pojazdy zostały sprzedane kontrahentom z [...] w sierpniu 2019 roku ,a zarejestrowane zostały czasowo w kraju w czerwcu, lipcu i sierpniu 2019 roku , a następnie dostarczone wewnątrzwspólnotowo dzień po dokonanej sprzedaży . Pismem z dnia [...] lipca 2020r roku skarżąca Spółka zażądała zwrotu akcyzy uiszczonej od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów kwocie [...]zł. Tymczasem z akt sprawy (k.268) i uzasadnienia zaskarżonej decyzji (k11) wynika, że pismem z dnia [...] sierpnia 2019 roku, a więc w trakcie procedury nabywania samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, organ I instancji poinformował stronę skarżącą o zmianie sposobu rozumienia i wykładni art. 107 ust. 1 stawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2019, poz. 864 ze zm.). Skoro strona skarżąca dopiero w toku transakcji kupna kilkudziesięciu aut ,ale już po ich zarejestrowaniu ,a także po dostawie wewnątrzwspólnotowej została poinformowania o zmianie interpretacji przepisów prawa, to brak jest podstaw do formułowania zarzutów, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy organ zaskoczył stronę postępowania, naruszył usprawiedliwione oczekiwania strony skarżącej, co do treści przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje natomiast, że skarżone organy naruszył przepisy art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2019, poz. 1292 ze zm.) oraz art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2019, poz. 864 ze zm.). Organ podatkowy powinien w sposób jednoznaczny i przekonujący wykazać przyczyny, dla których odstępuje od dotychczasowej wykładni i stosowania prawa. W ocenie Sądu należyte wykonanie obowiązków określonych art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa winno zawierać szczegółową argumentację wykazująca nieprawidłowość/nielegalność dotychczasowej praktyki orzeczniczej organu. Nie jest w tym względzie wystarczające powołanie się na doręczoną informację o zmianie dotychczasowej praktyki orzeczniczej oraz powołanie w uzasadnieniu decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych, które tylko w ocenie DIAS miałoby mieć charakter ugruntowany. Jednocześnie skarżony organ pomija to, że dotychczas przyjmowana przezeń wykładnia funkcjonalna art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym znajdowała wprost akceptację w orzecznictwie tut. Sądu, w szczególności w tym orzecznictwie, w którym przyjęto, że nie stanowi naruszenia warunku z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo o ruchu drogowym, to jest na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 14 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 336/16, z 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Po 750/15, z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 754/15, z 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 527/15, z 13 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1680/14, CBOSA). Z tych względów sąd przyjmuje, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa nakładających na nie obowiązek wyjaśnienia adresatowi decyzji zasadność przesłanek, którymi kierowały się odstępując od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2019, poz. 864 ze zm.). Podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje, że skarżone organy naruszył art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię. Organ poprzestał na językowej wykładni rzeczonego przepisu – przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego – całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu. Proces wykładni prawa, w będącym przedmiotem zainteresowania prawie podatkowym zaczyna się od dyrektyw językowych, jednak nie można przyjmować ograniczenia egzegezy tekstu prawa podatkowego jedynie do wykładni językowej. Bez względu na wynik tak podjętej wykładni, proces egzegezy tekstu prawnego powinien być kontynuowany. Zastosowanie bowiem dyrektyw systemowych i funkcjonalnych prowadzić może do odrzucenia rezultatów wykładni językowej nawet w sytuacji, gdy wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych rezultatów (por. uchwała NSA z 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I OPS 8/09 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Tekst prawa powinien być tak interpretowany, aby wynik interpretacji nie prowadził do sprzeczności z innymi obowiązującymi normami systemu prawa (wykładnia systemowa) oraz aby ustalenie znaczenia przepisu uwzględniało cel i rolę społeczną tego przepisu (wykładnia funkcjonalna) (zob. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 2392/19). Nawet wówczas, gdy dany zwrot jest językowo jednoznaczny, należy pomimo wszystko przeprowadzić procedury interpretacyjne wedle dyrektyw funkcjonalnych. Jeżeli otrzymany w wyniku zastosowania dyrektyw funkcjonalnych rezultat da wynik zgodny z wynikiem uzyskanym wedle dyrektyw językowych, wzmocni to wynik wykładni językowej. Jeśli wyniki te będą niezgodne, należy sprawdzić, czy znaczenie językowe burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy. W sytuacji zaś, gdy znaczenie językowe burzy zidentyfikowane niewzruszalne wartości, należy tak zmienić językowo jasne znaczenie interpretowanego zwrotu, aby została zapewniona spójność aksjologiczna (wykładnia rozszerzająca albo zwężająca) (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 342-343). Stanowiąc w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej. Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana ma być "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala także uznawać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Z powyższych względu Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje, że wykładnia i stosowanie przepisów art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym powinny uwzględniać treść aktu rejestracji pojazdu, a w szczególności to, czy w świetle treści tego dokumentu urzędowego otwarta została prawna możliwość nieograniczonego czasowo użytkowania/konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Dokumentem urzędowym stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu, powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Nie można jednak, w ocenie Sądu, pomijać, że takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym budzi poważne wątpliwości w aspekcie wykładni funkcjonalnej. Jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak do konsumpcji określonego towaru w kraju, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie poddany analizie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (por. także art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Skoro nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość nieograniczonej konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, to aktualna pozostaje kwestia uwzględniania przy stosowaniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym treści urzędowego aktu rejestracji samochodu osobowego. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie przesądza o otworzeniu prawnej niegraniczonej możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju, co więcej jedna z przyczyn rejestracji czasowej (rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę) expressis verbis wskazuje, że konsumpcja pojazdu nastąpi poza granicami kraju, a czasowa rejestracja pojazdu jest tylko przejawem wyboru sposobu wywozu pojazdu. Ze względu zatem na wykazaną powyżej istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie powinna uwzględniać jedynie samego faktu rejestracji samochodu osobowego, lecz powinna uwzględniać także treść aktu rejestracji w aspekcie zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania. Warunek niezarejestrowania samochodu zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, a także treści aktu rejestracji pojazdu określoną przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowych, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. Stąd wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie – w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/). Brak jest podstaw do tego a priori założyć, że czasowa rejestracja samochodu osobowego stanowi o jego konsumpcji na terytorium kraju. Konieczne w tym względzie jest także odwołanie się do treści urzędowego aktu rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Dość bowiem stwierdzić, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 ustawy – Prawo o ruchu drogowym jest także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem jedynie dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. Wobec powyższego konieczne okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS, jak również konieczne okazało się uchylenie decyzji NUS, bowiem w tym zakresie z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania uzasadnia fakt, że przyjmując brak spełnienia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" organy naruszyła art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 14 ustawy - Prawo przedsiębiorców, a ponadto uchyliły się od rozpoznania sprawy w zakresie pozostałych warunków/przesłanek zasadności zwrotu podatku akcyzowego. Kompetencja sądowej kontroli administracji publicznej nie obejmuje możliwości wyręczania organów administracji publicznej w tym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie wykładni przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Wobec powyższego, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.), orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 powołanej ustawy, postanowiono w pkt. II. sentencji wyroku.