III SA/Po 1688/14

Dnia 10 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2011 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W dniach od [...] października 2012 r. do [...] listopada 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę podatkową u podatnika Z. S. (określanej dalej jako: "skarżąca"), zamieszkałej w miejscowości R., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą X, [...] R., ul. [...] (adres ten jest zarówno adresem zamieszkania skarżącej, jak i miejscem wykonywania działalności gospodarczej), w zakresie obrotu i wykorzystania wyrobów ropopochodnych, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów akcyzowych, do których zastosowano zwolnienia z akcyzy lub obniżono stawkę akcyzy ze względu na ich przeznaczenie za okres od dnia [...] stycznia 2011 r. do dnia [...] grudnia 2011 r. Kontrola została zakończona w dniu [...] listopada 2012 r. podpisaniem protokołu kontroli podatkowej. W okresie objętym kontrolą skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji paliwa. Posiadała cztery stacje paliw - w [...]. Na stacjach tych sprzedawano wyroby akcyzowe w postaci oleju napędowego, benzyny bezołowiowej i gazu LPG oraz gaz propan butan w butlach. W siedzibie firmy mieszczącej się w miejscowości R., przy ul. [...], prowadzono hurtową sprzedaż oleju napędowego grzewczego, oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami w dniu [...] marca 2013 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2011 r. Następnie w dniu [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...] i stwierdził wobec skarżącej powstanie obowiązku podatkowego, a także określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2011 r. Pismem z dnia [...] września 2014 r. (nadanym w placówce pocztowej w dniu [...] września 2014 r.) skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona stronie w dniu [...] września 2014 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął dnia [...] września 2014 r., natomiast skarżąca złożyła odwołanie w Urzędzie Pocztowym w miejscowości R. w dniu [...] września 2014 r., a więc z uchybieniem ustawowego terminu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia, strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, to jest art. 12 § 1 i § 5, art. 223 pkt. 1 w zw. z art. 144 i art. 148 oraz art. 149, art. 228 § 1 pkt. 2. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że decyzja organu podatkowego I instancji nie została doręczona w miejscu wskazanym przez stronę, jak również została odebrana przez osobę do tego nieuprawnioną. Decyzja ta została przekazana na stacji paliw w R. przy ul. [...], która jest własnością spółki X Sp. z o.o. Decyzję odebrała A. T., która jest główną księgową w tej firmie. A. T. dostarczyła skarżącej decyzję dopiero w dniu [...] września 2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. została wysłana na adres siedziby skarżącej położonej w miejscowości R., przy ul. [...]. Zgodnie z adnotacją dokonaną przez Urząd Pocztowy w R. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłka ta została doręczona adresatowi w dniu [...] września 2014 r. za pośrednictwem "pełnomocnika" A. T. Adnotację "pełnomocnik" - na powyższym potwierdzeniu - umieściła osoba, która odebrała przesyłkę, to jest A. T. Ta ostatnia została natomiast wskazana przez stronę skarżącą za osobę odpowiedzialną między innymi za sprawy podatkowe i księgowe w jej firmie, co wynika z protokołu kontroli. Organ podatkowy powołał się na przepis art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej i uznał, że za miejsce pracy skarżącej należy przyjąć nie tylko siedzibę firmy położoną w miejscowości R., przy ul. [...], na którą zaadresowano przesyłkę, ale również miejsca prowadzenia działalności zgodnie z protokołem kontroli, a więc ul. [...] w M., ul. [...] w R., ul. [...] w R. oraz ul. [...] w miejscowości G. W związku z powyższym, według organu podatkowego, przyjmując nawet, że miejscem doręczenia była ulica [...] w miejscowości R., to adres ten także mieści się w pojęciu miejsca działalności strony skarżącej. W ocenie organu podatkowego decyzja została zatem skutecznie doręczona skarżącej za pośrednictwem A. T. w dniu [...] września 2014 r., a termin do złożenia odwołania upłynął dnia [...] września 2014 r. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2014 r. skarżąca oświadczyła, że A. T. od dnia [...] grudnia 2011 r. nie jest już zatrudniona w jej przedsiębiorstwie. Odebranie korespondencji przez A. T. nastąpiło omyłkowo. Ponadto, skarżąca poinformowała, że w dniu [...] grudnia 2011 r. zbyła prowadzone przedsiębiorstwo, wobec czego nieruchomość wraz ze stacją paliw położoną na ul. [...] nie należy do niej. Skarżąca wskazała, że powyższa nieruchomość należy do spółki X Sp. z o.o., której nie jest udziałowcem. Nie pełni w powyższym podmiocie również żadnej funkcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności organów administracji publicznej poprzez badanie zgodności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, a więc zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2014 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2011 r. Oceniając postępowanie organu podatkowego, w tym także zaskarżone postanowienie, z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że działanie to w niniejszej sprawie naruszało przepisy postępowania, a mianowicie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Skoro ocenie podlega postanowienie w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, z akt sprawy, a w szczególności także z treści uzasadnienia postanowienia organu, powinno bezspornie wynikać, że upłynął termin do wniesienia środka zaskarżenia, wynikający z art. 223 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, którego początek liczony jest od dnia doręczenia stronie decyzji. Podstawowym zatem obowiązkiem organu rozpatrującego środek zaskarżenia jest (a) ustalenie daty doręczenia stronie decyzji, (b) prawidłowości tego doręczenia oraz (c) w sytuacji przyjęcia prawidłowości doręczenia, ustalenie dnia, w którym upływa termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. Te powyższe elementy są niezwykle istotne w zakresie kontroli dokonywanej przez tutejszy Sąd. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przyjął, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 2014 r. została skutecznie doręczona skarżącej w dniu [...] września 2014 r., a termin do wniesienia odwołania upływał w dniu [...] września 2014 r. Skarżąca wniosła natomiast środek zaskarżenia w dniu [...] września 2014 r., a więc zdaniem organu po upływie ustawowego terminu. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie posiada wyjaśnienie okoliczności prawidłowości doręczenia powyższej decyzji pierwszoinstancyjnej, a to w aspekcie spełnienia przesłanek normatywnych dotyczących zasad doręczenia, unormowanych w art. 144 i nast. Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują tzw. (a) doręczenie właściwe oraz (b) doręczenie zastępcze. Doręczenie właściwe oznacza dostarczenie pisma bezpośrednio do rąk adresata. Doręczenie zastępcze oznacza natomiast doręczenie pisma innej osobie niż adresat, jako że w wielu przypadkach dokonanie doręczenia samemu adresatowi jest utrudnione, a nawet niemożliwe. Zasadą jest, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2014, Legalis). Z treści przepisu art. 148 Ordynacji podatkowej wynika, że zawarta w tym przepisie regulacja prawna dwukrotnie wskazuje na doręczanie pism w miejscu pracy (o takim miejscu doręczenia mowa zarówno w § 1, jak i w § 2). Uwzględniając jednak racjonalność ustawodawcy, za w pełni zasadny uznać należy pogląd, że są to dwa różne miejsca pracy. O ile w pierwszym z tych przepisów (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej) chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy (zlecenia, agencji itp.), a więc o miejsce, w którym występuje on jako pracobiorca, o tyle w drugim z tych przepisów (art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej) ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. W pierwszej sytuacji doręczenie musi nastąpić do rąk adresata i nie mogą za niego odebrać skutecznie pisma osoby upoważnione do działania w imieniu pracodawcy (zakładu pracy). W drugiej zaś sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata, będącym miejscem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, doręczenie nastąpić może także do rąk osoby upoważnionej przezeń do odbioru korespondencji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt SA/SZ 251/99, OSG 2002, Nr 8, poz. 75). Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę może być uznane za jej miejsce pracy, w którym można doręczyć skierowane do niej pismo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/ŁD 600/99, PP 2002, Nr 2, s. 63). Ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, iż ustanowiony w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma bezpośrednio do rąk adresata (w przypadku osób fizycznych - w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej), przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie, doręczona. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 20/11). Z potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki wynika, że osobą odbierającą przesyłkę była A. T. Brak rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dotyczących (a) miejsca doręczenia przesyłki, jak również (b) w zakresie faktu czy A. T. była uprawniona do odbioru korespondencji w trybie art. 148 bądź art. 149 Ordynacji podatkowej, czyni przedwczesnym oraz niemożliwym do weryfikacji w toku postępowania sądowego przyjęcie uznania, że przesyłka została (I) doręczona i (II) doręczenie to nastąpiło zgodnie z przepisami prawa. Podkreślić należy, że jeżeli pismo adresowane na adres domowy uczestnika postępowania zostanie doręczone pod innym adresem, w miejscu pracy adresata, do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, to skuteczność doręczenia uzależniona jest od wyraźnego ustalenia (za pomocą wszelkich środków dowodowych), że pismo to doręczono w miejscu pracy, a nie w mieszkaniu adresata. Tak więc skuteczność doręczenia uzależniona od wyraźnego ustalenia, że pismo doręczono w miejscu pracy, a nie w mieszkaniu adresata (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 384/11). Podkreślić należy, że dla stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu konieczne jest uprzednie prawidłowe doręczenie przesyłki zawierającej decyzję organu. Zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach posiadają charakter gwarancyjny, a więc służą zapewnieniu stronie realizacji jej praw w toku toczącego się postępowania. Gwarancyjny charakter instytucji doręczenia oznacza również, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w rozdziale 5, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Z uwagi na gwarancyjny charakter przepisów o doręczeniach, winny one podlegać wykładni ścisłej. Nie są więc dopuszczalne żadne odstępstwa od reguł doręczania wskazanych w przepisach rozdziału 5 Ordynacji podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2010 r., I SA/Gd 753/10). W omawianym postanowieniu brak jest wskazania sposobu doręczenia i określenia czy doręczenie zostało dokonane w miejscu zamieszkania czy też w miejscu pracy adresata. Brak jest też wskazania w postanowieniu sposobu normatywnego doręczenia. Te braki skutkują uznaniem, że organ podatkowy naruszył zasady procedury, unormowane w Ordynacji podatkowej, w powyższej wskazanym zakresie. Podnieść należy, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że korespondencję odbierała osobiście skarżąca albo członkowie jej rodziny – J. M. - zięć skarżącej, który jak wynika z protokołu kontroli z dnia [...] listopada 2012 r. był osobą uprawnioną do reprezentowania skarżącej w trakcie postępowania podatkowego. Drugą osobą, wskazaną w protokole kontroli z dnia [...] listopada 2012 r., był D. S. Należy, między innymi w powyższym aspekcie zweryfikować twierdzenia skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2014 r., z uwzględnieniem pozostałego zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego, w tym zeznań samej A. T., których treść także została ujęta w rzeczonym protokole kontroli. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia, czy przesyłka zawierające powyższe orzeczenie została skutecznie doręczona skarżącej. W szczególności organ powinien ustalić sposoby doręczeń korespondencji kierowanej do skarżącej, miejsce doręczenia korespondencji, a także - praktykę doręczeń w aspekcie odbioru - korespondencji przez A. T. w toku postępowania prowadzonego przez organ. Po zbadaniu tych okoliczności oraz wskazaniu tychże okoliczności w uzasadnieniu rozstrzygnięcia będzie można uznać, że postanowienie w tym zakresie spełnia wymogi normatywne umożliwiające ewentualną kontrolę rozstrzygnięcia organu. Te wszystkie okoliczności powinny zostać wskazane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, ze wskazaniem podstawy prawnej. Podkreślić należy, że możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji jest do wykorzystania tylko w sytuacji, gdy taka osoba została faktycznie ustanowiona (por. wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt SA/SZ 564/00, OSG 2002, Nr 7, poz. 68). Nie jest przy tym konieczne pisemne upoważnienie (wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 833/08, CBOSA). W niniejszej sprawie Sąd nie przesądza o prawidłowości bądź też braku prawidłowości doręczenia skarżącej przesyłki zawierającej odpis orzeczenia organu podatkowego. Jednakże organ zobligowany będzie do wskazania w uzasadnieniu orzeczenia sposobu doręczenia przesyłki ze wskazaniem podstaw normatywnych. Dopiero po zweryfikowaniu prawidłowości doręczenia przesyłki i zawarciu w uzasadnieniu rozważań w tym zakresie będzie istniała, poddająca się możliwości kontroli, podstawa do uznania poprawności czynności procesowych organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł w pkt. II sentencji wyroku na podstawie art. 200 P.p.s.a. Z kolei, zgodnie z art. 152 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt. III sentencji wyroku, stwierdzając, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane.