III SA/Po 1713/13

Dnia 9 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 roku przy udziale sprawy ze skarg Spółki A w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 3 października 2013 roku nr [...] z dnia 3 października 2013 roku nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od kwoty zwracanej akcyzy oddala skargi Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 29.05.2013 r. nr [...] odmówił spółce A wypłaty oprocentowania od kwoty zwracanej akcyzy wynikającej z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu nr [...] z dnia 31.05.2012 r. związanej z wewnątrzwspólnotowymi dostawami piwa. Natomiast decyzją z dnia 29.05.2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił spółce A wypłaty oprocentowania od kwoty zwracanej akcyzy wynikającej z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu nr [...] z dnia 31.05.2012 r. związanej również z wewnątrzwspólnotowymi dostawami piwa. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzjami z dnia 3.10.2013 r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzje. Z zaskarżonych decyzji wynika, że decyzje orzekające o zwrocie podatku akcyzowego nie przewidywały oprocentowania zwracanych kwot. Zdaniem strony skarżącej w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 82 ust. 6a ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym, który stanowi, że w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy w terminie 30 lub 90 dni od dnia złożenia wniosku, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił wypłaty oprocentowania, uzasadniając swoje stanowisko tym, że decyzje orzekające o zwrocie akcyzy zapadły 31.05.2012 r., to jest przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16.11.2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która wprowadziła zmiany w art. 82 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym poprzez dodanie ustępu 6a. Zdaniem organu wprowadzone zmiany dotyczą jedynie zwrotów akcyzy niedokonanych przed wejściem w życie przedmiotowej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, wskazał, że żądanie strony nie ma podstaw ani w przepisach Ordynacji podatkowej, ani też w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania o zwrocie akcyzy przez organ I instancji. W szczególności nie istniały w tej dacie przepisy dające uprawnienie do oprocentowania zwracanych kwot, w przypadku ich zwrotu po terminie. Natomiast przepis art. 26 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce - wbrew twierdzeniom skarżącej - wyklucza możliwość zastosowania w rozpoznawanych sprawach art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym. Organ zwrócił uwagę, że przepis ten uzależnia stosowanie nowych przepisów od niedokonania zwrotu akcyzy określonej w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (1 stycznia 2013 r.). Tymczasem, z elektronicznego systemu finansowo - rozliczeniowego administracji celnej wynika, że zwrot akcyzy nastąpił 6.06.2012 r. (w obu przypadkach), to jest przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie (art. 3 pkt 7 i art. 72 § 1 O.p.). W sposób odmienny ustawodawca uregulował również konsekwencje prawne wynikające z zastosowania omawianych instytucji. W rozpatrywanych sprawach zwrot podatku akcyzowego, dokonany na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega jako inna forma zwrotu podatku przewidziana w przepisach prawa podatkowego regulacji ustanowionej w art. 76b O.p. Stosownie do jego treści przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Enumeratywne wyliczenie w art. 76b O.p. przepisów o nadpłacie mogących mieć zastosowanie w odniesieniu do zwrotu podatku jasno wskazuje, że regulacja ta nie ma charakteru generalnego odesłania do stosowania wszystkich przepisów o nadpłacie. Przepis ten nie odsyła do art. 72 O.p. oraz przede wszystkim nie wskazuje, aby do zwrotu podatku stosować art. 78 tej ustawy stanowiący umocowanie prawne instytucji oprocentowania nadpłaty. Uchybienie terminowi do zwrotu akcyzy nie wywołuje zatem takiego skutku, że zwrot podatku po terminie staje się nadpłatą rozumianą jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jak również art. 78 § 1 w związku z art. 76b O.p. Również przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak też rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie określają skutków niezachowania przez organ podatkowy terminów zwrotu podatku akcyzowego określonych w tym rozporządzeniu, w szczególności przepisy tych aktów prawnych nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego po terminie. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu od powyższych decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wywiodła spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a także o zasądzenie od organu administracji na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oraz naruszenie prawa procesowego, to jest art. 78 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie przez organ oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego, stanowiącego nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Skargi te zostały zarejestrowane w tutejszym Sądzie pod sygn. akt III SA/Po 1713/13 i III SA/Po 1714/13. Postanowieniem z dnia 21 maja 2014 r. połączono ww. sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, uznając że sprawy te pozostają ze sobą w związku. Uzasadniając wniesione skargi Spółka powtórzyła argumentację zaprezentowaną w odwołaniu, akcentując, że w przypadku wydania decyzji po upływie terminów wskazanych w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, obowiązującego w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, zwrot powinien być dokonany wraz z oprocentowaniem, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W sprawie będącej przedmiotem skargi organ, wydając zaskarżoną decyzję, dopuścił się naruszenia wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia, przekraczając termin na wydanie decyzji w sprawie zwrotu podatku akcyzowego. W dalszej kolejności Skarżąca wskazała, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera przepisy z zakresu prawa materialnego, natomiast w kwestiach proceduralnych posiłkowo stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie więc z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Niezwrócenie przez organ podatkowy w terminach akcyzy powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem tego terminu przestało być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Wraz z upływem tego terminu stało się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie nadpłatą. Podatnik zostaje natomiast pozbawiony możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku akcyzowego. Wobec powyższego organ niezasadnie uznał, że w sprawie brak jest przepisu, który pozwalałby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie traktować jak nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, gdyż dyspozycja taka wynika z art. 78 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargi są nieuzasadnione. Zgodzić się należy z organem II instancji, że do zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji w jakiej zwrot ten następuje po terminie przewidzianym w przepisach prawa, na gruncie kontrolowanych spraw, nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 72 oraz w art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej dalej O.p. W stanie prawnym stanowiącym podstawę orzeczenia na rzecz Skarżącej o zwrocie podatku akcyzowego brak było bowiem regulacji, która w jakiejkolwiek sytuacji - w tym zwłaszcza w przypadku zwrotu następującego po prawem przewidzianym terminie - nakazywałaby traktować zwracaną kwotę podatku akcyzowego jak nadpłatę, co w konsekwencji oznaczałoby konieczność oprocentowania tego zwrotu zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 78 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym kontrolowane sprawy podziela pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 967/09 oraz I GSK 1014/09, a także z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 709/10 oraz z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 990/12 (publ. www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W ślad za powyżej wskazanymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w szczególności wskazać, że nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa - świadczenie nadpłacone (art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, s. 388). Dla uruchomienia trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej, istotne jest zatem aby uiszczone świadczenie realizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, to znaczy aby pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, a w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W zakres normatywnie ujętego pojęcia nadpłaty wchodzić więc będą: nienależny podatek oraz nadpłacony podatek, o którym mowa w art. 6 O.p., oraz - z uwagi na brzmienie art. 3 pkt 3 O.p. - nienależne oraz nadpłacone zaliczki na podatki, raty podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach oraz opłaty i niepodatkowe należności budżetowe (por. także B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 s. 388). W świetle legalnej definicji (art. 3 pkt 7 O.p.) pojęcie "zwrot podatku" jest ustawowo dookreślone w prawie podatkowym. Ordynacja podatkowa wyjaśnia zwrot podatku jako różnicę podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W rozpoznawanych sprawach mamy do czynienia z tą ostatnią sytuacją, a mianowicie ze zwrotem podatku przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, a konkretnie rzecz ujmując w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przy tej okazji należy zauważyć, że opłacony w kraju podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego nie był świadczeniem nienależnym, natomiast na wniosek podmiotu, który dostarczył te wyroby akcyzowe podlegał zwrotowi na podstawie art. 60 tejże ustawy. Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż VAT podlegają odrębnym regulacjom w przepisach prawa podatkowego, przy odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej. Ustawodawca, wprowadzając odrębne instytucje zwrotu podatku oraz nadpłaty, przewidział również inne konsekwencje ich zastosowania. Szczególne odesłania w aktach normatywnych do stosowania niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku - tej odrębności nie znoszą, a wręcz przeciwnie, z uwagi na tę odrębność zaistniała niezbędność odsyłania w poszczególnych aktach normatywnych do odpowiedniego stosowania przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Ten aspekt sprawy czytelnie ilustruje redakcja art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Niezwróconą bowiem w określonym terminie różnicę podatku (zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p.) ustawa nie określa nadpłatą lecz nakazuje traktować zwrot podatku dla celów oprocentowania jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku skłania również treść przepisu art. 52 § 1 pkt 4 O.p. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć przede wszystkim charakter kompleksowy. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które charakteryzują się określonymi cechami szczególnymi. W literaturze przedmiotu, w normatywnym kontekście definicji nadpłaty, wskazuje się na zasadnicze różnice pomiędzy zobowiązaniowymi stosunkami prawnymi w prawie cywilnym i w prawie podatkowym. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2007, op.cit., s. 387 - 389). W przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie zawiera żadnego przepisu, który tworzyłby podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania zwrotu podatku. Przepis taki został wprowadzony przez ustawodawcę dopiero na gruncie obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2013 r. ust. 6a do art. 82 tejże ustawy. W świetle powyższego na gruncie stanu prawnego będącego podstawą orzekania na rzecz Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego nie jest uprawniona rozszerzająca wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za którą Skarżąca się opowiada. Nie jest bowiem tak, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ma ten skutek, że zwrot podatku staje się nadpłatą jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani omawiany przepis Ordynacji podatkowej, ani art. 78 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p., o czym będzie jeszcze mowa poniżej. Natomiast funkcja ochronna zakreślonych przez prawodawcę terminów zabezpieczona jest w postaci środków procesowych na bezczynność, przysługujących stronie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Co więcej wówczas też zasadne byłoby podnoszenie przez skarżącą zarzutu uchybienia przy wydaniu decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego terminowi określonemu w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Treść przepisu art. 76b § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ II instancji, nie powinna nasuwać wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten nakazuje bowiem stosować odpowiednio do zwrotu podatku enumeratywnie wskazanych w nim przepisów, to jest art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p., nie zawierając odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Oznacza to, że zwrot podatku (w podatkach od towarów i usług, od czynności cywilnoprawnych, podatku akcyzowym) traktowany jest analogicznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie, a mianowicie w zakresie obejmującym: 1) zaliczenie (art. 76 i 76a O.p.; zaliczenie, o którym mowa w art. 76 § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku); 2) zwrot (przekazania kwoty zwrotu podatku) podatnikowi (art. 77b O.p.); 3) wygaśnięcie prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań); 4) wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie (art. 80 O.p.). W kontekście przepisu art. 76b § 1 O.p. stanowisko Skarżącej, jakoby na gruncie kontrolowanych spraw oprocentowanie zwracanej kwoty podatku akcyzowego winno nastąpić w oparciu o art. 78 O.p,, jest pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 O.p. przypadkach, a zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w stanie prawnym będącym podstawą podjęcia przedmiotowych decyzji orzekających zwrot, nie może być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Przepis art. 78 O.p. jako nie wymieniony w grupie przepisów objętych art. 76b § 1 O.p. (znajdujących odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku), nie odnosi się do zwrotu podatku. Uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 O.p. nie tworzy również art. 52 § 1 pkt 4 O.p., jak też nie stanowi on samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Przepis ten reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację, a odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wskazuje, że oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu samego zwrotu podatku (akcyzy), zaś oprocentowanie takie winno wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty. W konkluzji stwierdzić należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stwarzał podstawy do orzeczenia o oprocentowaniu zwracanej kwoty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy zwrot ten następował z uchybieniem terminów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zaskarżone decyzje podatkowe odpowiadają zatem prawu, a skargi jako bezzasadne podlegają oddaleniu, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).