III SA/Po 1888/14

Dnia 26 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do września 2011 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 18 czerwca 2013 r., wydaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od stycznia do września 2011 roku, określił Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia do września 2011 roku, a mianowicie: za kwiecień 2011 r. - w kwocie [...] zł, za maj 2011 r. – w kwocie [...] zł, za czerwiec 2011 r. – w kwocie [...] zł, za lipiec 2011 r. – w kwocie – [...] zł, za sierpień 2011 r. – w kwocie [...] zł, za wrzesień 2011 r. – w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podano, że na podstawie faktur zakupu i sprzedaży ustalono, że w analizowanym okresie kwiecień – wrzesień 2011 r. spółka A dokonywała zakupu i sprzedaży oleju napędowego, którego jedynym dostawcą było spółka B z siedzibą w P. W przeprowadzonym wobec spółki B postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2011 r. do II kwartału 2012 r. stwierdzono, że jedynym dostawcą oleju napędowego do tej Spółki, według treści faktur, był wyłącznie podmiot krajowy spółka C z siedzibą w P. Z kolei w rezultacie przeprowadzonego w spółce C postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. ustalono, że posiadała ona faktury zakupu oleju napędowego od: a) firm litewskich i łotewskich w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; pochodzący z tych źródeł olej napędowy kierowany był do składów podatkowych w S. koło W. i w W. - od ilości oleju napędowego pochodzącego z ww. źródeł naliczany i uiszczany był podatek akcyzowy, b) firm krajowych, tj.: - spółki D z siedzibą w L. (w okresie od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012 r.), - spółki E z siedzibą w P. (w maju 2011 r.), - spółki F z siedzibą w W. (w maju i czerwcu 2011 r.). W ocenie organu kontroli skarbowej, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie spółki C wynika, że jedynie faktury wystawione przez firmy litewskie i łotewskie dokumentują faktyczne transakcje. Faktury wystawione na spółkę C przez podmioty krajowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analizując zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że faktycznie spółka C weszła w posiadanie oleju napędowego w ilościach wynikających z dokonanych przez nią wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, od których zapłacona została akcyza w należnej wysokości. Zatem tylko w takich ilościach mogła go sprzedać na rzecz spółki B. Natomiast faktury wystawione przez spółkę C dla spółki B na ilości przekraczające ilości pochodzące z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, a zapisy dokonane na ich podstawie w księgach podatkowych są nierzetelne. Świadczą o tym m.in.: - ustalenia wskazujące, że podmioty krajowe będące rzekomymi dostawcami oleju napędowego do Spółki C to podmioty faktycznie nie istniejące (brak znamion prowadzenia działalności w miejscach wskazanych w organach rejestrowych jako siedziby spółek, brak pracowników, zeznania świadków wskazujące, że Spółki: D, F nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego na rzecz Spółki C), - zeznania pracowników Spółki C (w tym księgowego), z których wynika, że nie posiadali oni żadnej wiedzy na temat krajowych kontrahentów Spółki ani okoliczności współpracy z nimi, - zeznania pracowników Spółki B, z których wynika, że ich wiedza dotycząca działalności Spółki ograniczała się do wystawiania i odbierania faktur; pracownicy, jak również osoba reprezentująca Spółkę (E. S. będąca w okresie od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r. prezesem zarządu spółki B) nie znały okoliczności współpracy pomiędzy Spółkami B i C, nie wiedziały, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy, skąd i przez kogo paliwo było dostarczane, czyim transportem, jakie faktycznie ilości były zakupione. Z zeznań świadków jednoznacznie wynika, że osobą, która faktycznie zarządzała Spółką B była przebywająca na Dominikanie K. S. - formalnie w żaden sposób nie związana ze Spółką B (K. S. jest również jedynym udziałowcem Spółki E - rzekomym dostawcą oleju napędowego do Spółki C). W związku z powyższym, w wyniku postępowań kontrolnych przeprowadzonych w Spółkach C i B, za nierzetelne uznano faktury wystawione w miesiącach od kwietnia do września 2011 r., które dokumentowały sprzedaż oleju napędowego na ilości przekraczające ilości faktycznie zakupionego przez spółkę C paliwa. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec spółki B organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka ta dokonała faktycznej sprzedaży oleju napędowego w ilości mniejszej niż wynika to z wystawionych (wyłącznie na rzecz spółki A) faktur. Faktury wystawione przez spółkę B na ilości przekraczające ilości wynikające z rzetelnych faktur, wystawionych przez spółkę C organ kontroli skarbowej uznał za faktury "puste", nie dokumentujące faktycznie przeprowadzonych transakcji. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań pracowników Spółek oraz rozliczeń ilościowych zakupów i sprzedaży, wykazała, że spółka A była końcowym ogniwem łańcucha firm: C - B - A, których celem było wprowadzanie do krajowego obrotu gospodarczego oleju napędowego pochodzącego z wewnątrzwspólnotowych nabyć bez uiszczania należnych z tego tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym. Zadaniem spółki C było: - faktyczne dokonywanie nabyć oleju napędowego pochodzącego z wewnątrzwspólnotowych nabyć, od których uiszczana była akcyza, - wprowadzenie do rozliczeń w podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji, na których jako wystawcę wskazano spółkę D, E i F (i tym samym nieuiszczanie zobowiązań w podatku od towarów i usług, jakie wynikałyby od sprzedaży krajowej oleju napędowego opodatkowanego w ww. podatku stawką 23%, pochodzącego z WNT neutralnych w podatku VAT), - generowanie pustych faktur na rzecz spółki B na ilości oleju napędowego przekraczające ilości faktycznie nabyte (spółka C faktycznie wchodziła w posiadanie oleju napędowego w ilościach wynikających wyłącznie z WNT). Spółka B pośredniczyła w transakcjach dokumentacyjnych pomiędzy Spółką A a spółką C. Rolą spółki A było wprowadzanie do obrotu krajowego oleju napędowego pochodzącego bezpośrednio ze składów podatkowych (WNT realizowane przez spółkę C) oraz pochodzącego z nieustalonych źródeł na ilości przekraczające ilości pochodzące z WNT, tj. ilości od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności z zestawienia danych w zakresie zakupu i sprzedaży paliw wynika, że spółka A wprowadziła do obrotu gospodarczego olej napędowy (nieustalonej jakości i pochodzenia), od którego nie została uiszczona należna akcyza w następujących ilościach: - kwiecień 2011 r. – [...] litrów, - maj 2011 r. – [...] litrów, - czerwiec 2011 r. – [...] litrów, - lipiec 2011 r. – [...] litrów, - sierpień 2011 r. – [...] litrów, - wrzesień 2011 r. – [...] litrów. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka A stała się podatnikiem podatku akcyzowego należnego w związku z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego paliw - oleju napędowego, których źródło pochodzenia nie zostało ustalone. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Do obliczenia należnego podatku organ przyjął stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, tj. 1.822,00 zł / 1000 litrów od sprzedaży oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania Strony od powyższej decyzji, działając na podstawie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.): 1. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do września 2011 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w następujący sposób: - za kwiecień 2011 r. – w kwocie [...] zł, - za maj 2011 r. – w kwocie [...] zł, - za czerwiec 2011 r. – w kwocie [...] zł, - za lipiec 2011 r. – w kwocie [...] zł, - za sierpień 2011 r. – w kwocie [...] zł, - za wrzesień 2011 r. – w kwocie [...] zł, 2. w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji, stwierdzając, że w kontrolowanym okresie (kwiecień – wrzesień 2011 r.) spółka A z siedzibą w P. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami ciekłymi, dokonując zakupu oleju napędowego wyłącznie od spółki B, która z kolei nabywała olej napędowy wyłącznie od spółki C. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki C zebrano materiał dowodowy, z którego wynika, że transakcje nabycia oleju napędowego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy litewskie i łotewskie, faktycznie miały miejsce, natomiast odnośnie krajowych podmiotów (D, E, F) dokonano następujących ustaleń. W Spółce D Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne, w trakcie którego ustalono, że: - pod adresem wynikającym z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego jako siedziba spółki (w L.) brak jest faktycznej siedziby i nie można jej ustalić; G. P. (wynajmująca spółce D ww. lokal w L.) wyjaśniła, że w pomieszczeniach pracowała jedna młoda kobieta zajmująca się pracami biurowymi, umowa uległa rozwiązaniu w ten sposób, że w grudniu 2010 r. firma D uciekła z zajmowanych pomieszczeń zabierając wszystkie swoje rzeczy oraz klucze i nie rozliczając się; - spółka nie prowadziła również działalności pod adresem zgłoszonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. jako adres działalności gospodarczej, tj. W.; - spółka nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, - spółka zatrudniała pracowników jedynie w styczniu i lutym 2011 r. – K. K., do której należało przyjmowanie i wystawianie faktur oraz J. L., pracującego przy odprawach celnych w W., - z zeznań K. K. i J. L. wynika, że spółka zakończyła działalność na początku 2011 r., - z dniem 31 grudnia 2010 r. spółka utraciła wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, - jedynym udziałowcem spółki w okresie od 22 stycznia 2010 r. do 18 kwietnia 2011 r. był I. S. (pełniący również funkcję Prezesa spółki B), - prezesem spółki od 1 marca 2011 r. był J. S. (pełniący również funkcję prezesa spółki E), który zmarł w dniu 28 lipca 2012 r. - spółka nie otrzymywała żadnych płatności od firmy C. W przypadku Spółki E ustalono, że: - pod adresem w P. wskazanym jako siedziba spółki i miejsce prowadzenia działalności spółka nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej; z informacji uzyskanej od W. S. - administratora ww. budynku wynika, że spółka wynajmowała jeden pokój do listopada 2011 r., w którym znajdowało się tylko biurko; spółka nie prowadziła pod tym adresem działalności, a wynajęte biuro miało charakter "wirtualny"; z uwagi na to, że spółka zalegała z płatnościami czynszu za wynajem lokalu, administrator budynku wysłał wypowiedzenie umowy najmu, które nie zostało odebrane, w listopadzie 2011 r. spółka sama wypowiedziała umowę, - spółka nie podejmowała kierowanej na adres w P. korespondencji zarówno w 2011, jak i w 2012 r., - korespondencja wysłana na adres zamieszkania J. S. również nie była podejmowana, - wobec spółki prowadzone było postępowanie kontrolne, które zostało wszczęte w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej (adres siedziby niezgodny z odpowiednim rejestrem i brak możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), - spółka nie zapłaciła zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., - spółka nie składała sprawozdań finansowych oraz deklaracji CIT-8, jak również informacji wskazujących na zatrudnienie przez nią pracowników (PIT-4R, PIT-11). - jedynym udziałowcem spółki jest K. S. (żona I. S. - prezesa spółki B), która do dnia 20 kwietnia 2011 r. pełniła również funkcję prezesa zarządu spółki E; od dnia 21 kwietnia 2011 r. funkcję tę pełnił J. S. (zmarły w dniu 28 lipca 2012 r.). - J. S. pełniący funkcję zarówno prezesa spółki E jak i spółki D od kilku lat nie przebywał w miejscu zamieszkania, lecz na terenie Europy, co zostało potwierdzone przez Centralne Biuro Śledcze w W. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce C. uzyskano od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. informacje dotyczące kontrahenta – spółki F, z których wynika, że: - pod adresem wskazanym jako siedziba spółki (w W.) nie jest prowadzona działalność gospodarcza tego podmiotu, nie ma tam żadnego przedstawiciela spółki F; właścicielem lokalu wskazanego jako siedziba Spółki jest firma [...] P. S., która w dniu 19 lipca 2010 r. zawarła ze spółką F umowę zezwalającą na użytkowanie lokalu jako siedziby i zobowiązującą firmę [...] do odbioru korespondencji i jej dystrybucji zgodnie z dyspozycją; z uwagi na brak opłat za wynajem umowa została rozwiązana, - Trzeci Urząd Skarbowy, właściwy miejscowo dla spółki F, podejmował próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce, które jednak z uwagi na brak kontaktu ze spółką okazały się bezskuteczne, - w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że od dnia 6 lipca 2011 r. jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania spółki F jest prezes zarządu i zarazem jedyny udziałowiec, obywatel Łotwy – A. Z. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce F wynika, że spółka wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka ta była jednym z podmiotów działających w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych z popełnionych oszustw podatkowych. W okresie od 11 stycznia 2011 r. do 6 lipca 2011 r. prezesem spółki był P. K. Przesłuchany w dniu 25.01.2012 r. przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego zeznał, że nie zna nazwy spółki F i nigdy nie miał z nią nic wspólnego. W trakcie kolejnego przesłuchania w dniu 20 kwietnia 2012 r. zeznał, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych i nie prowadziła żadnej działalności. Z zeznań świadka wynika, że pełnił on rolę "figuranta", którego zadaniem było wystawianie pustych faktur. Co do Spółki C, na podstawie zeznań pracowników tejże Spółki tj. M. M., M. S., M. O., S. K., B. B. poczyniono następujące ustalenia: - prezesem Spółki był P. H., którego miejsca pobytu nie udało się ustalić, - pracownicy Spółki nie posiadają wiedzy skąd i dokąd faktycznie było przewożone paliwo należące do Spółki, nie znają nazw kontrahentów firmy C, nie wiedzą również kto prowadził księgi rachunkowe Spółki. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce B ustalono natomiast że: - firma ta figuruje w ewidencji Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorca, któremu udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20.10.2010 r. do 20.10.2020 r., - do listopada 2011 r. prowadziła działalność w P., - w okresie od 17.03.2011 r. do 01.12.2012 r. posiadała jednego udziałowca, którym był I. S., - jedynym dostawcą paliwa do Spółki B była Spółka C, - Spółka B była głównym dostawcą oleju napędowego do firmy A. - Spółką B faktycznie kierowała przebywająca na Dominikanie K. S. - żona prezesa Spółki I. S. (formalnie nie związana ze Spółką, pomimo to dokonywała przelewów bankowych przez internet lub telefon, wydawała polecenia co do dokumentacji kierowanej do urzędu skarbowego i ZUS), - Spółka faktycznie nie składała zamówień na paliwo w spółce C - paliwo było bezpośrednio dostarczane do odbiorców spółki B, - Spółka C faktycznie sprowadzała paliwo z Litwy, - Spółka B nie posiadała bazy magazynowej, środków transportu oraz innych środków trwałych, - E. S. funkcję prezesa zarządu sprawowała tylko "na papierze" - nie posiada wiedzy na temat współpracy pomiędzy spółką B a spółką C, - wiedza pracowników firmy B ogranicza się do wystawiania i odbierania faktur. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że wykazano w sposób wystarczający powiązania spółki A z pozostałymi ww. firmami, a co za tym idzie nie może być mowy o tym, iż spółka ta mogła kupować olej w przekonaniu, że za zakupiony olej była zapłacona zawsze akcyza. Przy wykazaniu, że spółka A kupował olej wyłącznie od firmy B, a ta z firmy C, której udowodniono, że rzeczywiste transakcje dotyczyły tylko zakupów w ramach WNT, to nie ma możliwości innej, jak tylko stwierdzenie, że ilości oleju kupionego powyżej ilości oleju kupionego w ramach WNT dotyczą wprowadzenia oleju niewiadomego pochodzenia, które dokumentowane były "pustymi fakturami". Dyrektor Izby Celnej zauważył przy tym, że w obliczu ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można jednoznacznie stwierdzić, jak to uznał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, że źródłem pochodzenia paliwa z nieznanego źródła było jego nabycie wewnątrzwspólnotowe. Jednak okoliczność ta nie ma większego znaczenia w niniejszej sprawie. Istotny jest bowiem fakt, że na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez Spółki: D, E i F, z wykorzystaniem następnie spółek C i B, faktycznie wprowadzano do obrotu przez Spółkę A, paliwo z nieustalonego źródła. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił również ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji, stwierdzając, że to właśnie Spółkę A należy uznać za podatnika podatku akcyzowego w niniejszej sprawie. Trudno bowiem uznać, że faktycznie paliwem tym dysponowała którakolwiek z wyżej wymienionych Spółek, w tym w szczególności Spółka C, która pomimo, że faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, to w zakresie transakcji dotyczących oleju napędowego podlegającego opodatkowaniu w niniejszej sprawie pełniła rolę podmiotu fikcyjnego mającego na celu jedynie uprawdopodobnienie, że działalność ta jest legalna. W rzeczywistości to nie ona dysponowała tym paliwem i to nie ona wprowadzała je do obrotu, a jej zadaniem było "rozmycie" odpowiedzialności podatkowej za proceder uprawiany przez Spółkę A. W niniejszej sprawie Spółka A w żaden sposób nie wykazała, że podatek od przedmiotowego paliwa został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem. Dopiero zaś wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Odnośnie natomiast zastosowanej przez organ I instancji stawki podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym stawka 1822,00 zł / 1000 litrów jest stawką akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych. Natomiast z ustalonego w sprawie stanu faktycznego (zapisów na fakturach) wynika, że Spółka A wprowadzała do obrotu olej napędowy o kodzie CN 27101941, a nie inny rodzaj paliwa przeznaczony do celów napędowych. Stawka podatku akcyzowego dla pozostałych paliw silnikowych znajdowałaby zatem zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyby organ podatkowy wykazał, że paliwo to nie miało parametrów oleju napędowego (co mogłoby mieć miejsce w sytuacji, gdyby pobrano próbki tego paliwa i przeprowadzono jego analizę laboratoryjną). Jednak w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, a zatem okoliczność tę należało rozpatrzyć na korzyść strony. W zaistniałej sytuacji Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2011 r., obniżając zobowiązanie przy zastosowaniu stawki 1048 zł/1000 litrów, tj. stawki właściwej dla oleju napędowego. W skardze na powyższą decyzję Strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: I. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, czym naruszono art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej OP) i błędnie dokonano ich wykładni stanowiąc, że organ I instancji prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny sprawy; 1. naruszenie art. 180 § 1 OP poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji; 1.2 naruszenie art. 181 OP poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez spółkę, pomimo, iż mieściły się w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu; 1.3 naruszenie art. 188 OP poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, pomimo oczywistego związku żądanych czynności dowodowych z okolicznościami istotnymi dla sprawy (ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz przedmiotu transakcji) i będącymi jednocześnie dowodami przeciwnymi do poglądów organu I instancji (stwierdzenie "wystarczająco innymi dowodami" jest dopuszczalne jedynie zgodnie ze stanowiskiem strony - orzeczenia NSA II FSK 88/2011, I FSK 878/2011, I FSK 462/2011, I FSK 305/2011); 1.4 naruszenie art. 190 OP w zw. z art. 123 § 1 OP poprzez uniemożliwienie spółce zadawania pytań (lub ich sformułowania) w procedurze wyjaśnień składanych przez świadków, co w konsekwencji doprowadziło do niemożliwości wypowiedzenia się w kwestii tej czynności dowodowej, co więcej uniemożliwienie odwołującej się zadawania pytań świadkom, których zeznania organ do sprawy włączył; 2. oparcie wszelkich wniosków w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na konstrukcji domniemań i brak w tym zakresie jakichkolwiek analiz, dlaczego danym ustaleniom przyznano status udowodnionych, a dlaczego innym nie, czym naruszono art. 124 OP i art. 210 § 1 pkt 6 OP i błędnie dokonano ich wykładni uznając wnioskowania bezdowodowe organu I instancji za poprawne; 3. brak weryfikacji ustaleń pośrednich z dowodami bezpośrednimi znajdującymi się w posiadaniu organów (spółka na dzień dzisiejszy nie posiada dostępu do swojej dokumentacji), czym naruszono art. 187 § 1 OP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że materiały pośrednie spełniają wymóg wszechstronności i wyczerpania środków dowodowych i dają podstawę do wydania rozstrzygnięcia; 4. wewnętrzną logiczną sprzeczność w wydanym rozstrzygnięciu polegającą na uznaniu, że spółka dokonywała faktycznej sprzedaży (okoliczność bezsporna i niekwestionowana) i brak analizy przepływu towaru co stanowi koronny dowód w sprawie; przedmiotem obrotu spółki był bowiem olej napędowy przemieszczany za pomocą autocystern, których poruszanie się po Polsce (i w Unii Europejskiej) jest ściśle reglamentowane - dopiero porównanie drogi paliwa od finalnego kontrahenta skarżącej do jej źródła dostaw może dać odpowiedź co do zapłaty podatku akcyzowego, czym naruszono art. 187 § 1 OP i 191 OP poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów; 5. brak konsekwencji w ocenie materiału dowodowego poprzez sprzeczne twierdzenia w zaskarżonej decyzji, a w szczególności raz określanie faktur jako nieistotnych (pozornych, nierzeczywistych), a następnie odmowa przeprowadzenia dowodu z dokumentacji przewozowej paliwa, ponieważ organy dokonały analizy faktur (oczywiście innych podmiotów niż skarżąca spółka); oznacza to, iż organ przyznał moc dowodową, jak sam ustalił "pustym fakturom", jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodu z dokumentacji transportowej oraz celnej; jest oczywiste, że wynik tych czynności dowodowych zburzyłby tezę organów w tej samej sprawie; 6. brak elementarnych reguł wnioskowań w zaskarżonej decyzji, poprzez uzasadnianie wszystkiego zabranym materiałem bez wskazywania na jakiekolwiek konkretne okoliczności poddane rzetelnej weryfikacji; 7. używanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrotów i związków frazeologicznych mających świadczyć o prawidłowości wnioskowania organu, z pominięciem ich definicji zawartych w przepisach prawa - chodzi w szczególności o kwestie tzw. powiązań pomiędzy skarżącą a innymi podmiotami - kwestia powiązania podmiotów jest definiowalna na gruncie prawa polskiego, a organ żadnych dowodów na tą okoliczność nie prowadził; 8. dążenie do wydania decyzji za wszelką cenę, pomimo iż decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w sposób ostateczny uchylił decyzję Dyrektora UKS w Poznaniu w całości wobec skarżącej, orzekając, iż dokładnie ten sam materiał dowodowy - dotyczący tego samego stanu faktycznego i prowadzony przez tych samych kotrolujących nie daje podstaw do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie - tym samym w obrocie znajdują się dwie decyzje ostateczne dokonujące innej wykładni tych samych przepisów, a biorąc pod uwagę czas ich wydawania, wydaje się, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu winna być jednym z dowodów w przedmiotowej sprawie dla Dyrektora Izby Celnej - tym samym naruszono art. 233 § 1 pkt 2 lit. a OP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuchyleniu decyzji Dyrektora UKS w Poznaniu w całości i nieprzekazaniu jej do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; II. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (zwanej dalej AKCU), poprzez przypisanie faktu braku zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy nie wykonano czynności dowodowych w znacznej części i nie zanalizowano drogi paliwa od źródła zakupu do finalnego kontrahenta, czym de facto nie ustalono skąd to paliwo przyjechało, a to w konsekwencji nie pozwala na wiążące ustalenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony; 2. naruszenie pozostałych przepisów ustawy akcyzowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu nimi skarżącej spółki w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony - nie przeprowadzono postępowania dowodowego w znacznej części. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, że w poszczególnych miesiącach od kwietnia do września 2011 roku skarżąca Spółka – A nabyła olej napędowy nie od pomiotu widniejącego na przedłożonych fakturach VAT, tj. spółki B, lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności we włączonym do sprawy materiale zebranym w wyniku postępowań kontrolnych dotyczących skarżącej spółki oraz spółek: B, C, D, E, F, materiałach śledztwa Delegatury ABW w P. o sygn. akt [...] oraz Prokuratury Apelacyjnej, w tym zeznaniach świadków. Należy podkreślić, że możliwość skorzystania z takich środków dowodowych wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, jak również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i od wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, lex 2013). Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie nie istnieje przy tym prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, lex 2013; wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, lex nr 377583). W niniejszej sprawie stwierdzenie organów podatkowych, że spółka B faktycznie nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej Spółki i nie była dostawcą nabywanego przez skarżącą Spółkę oleju napędowego, lecz jedynie wystawiała tzw. "puste" faktury mające dokumentować te transakcje, wynika przede wszystkim z takich okoliczności, że podmiot ten (spółka B) w istotnym w niniejszej sprawie okresie (kwiecień – wrzesień 2011 r.) posiadał faktury nabycia oleju napędowego wyłącznie od spółki C, która - w świetle zebranego materiału - kupowała legalnie (z zapłaconą akcyzą) olej napędowy z Litwy i Łotwy oraz posiadała faktury zakupu od podmiotów krajowych: D, E i F. Z uwagi na to, że ww. spółki krajowe – jak wynika ze zgromadzonego materiału sprawy, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej (miały fikcyjne siedziby, nie posiadały bazy sprzętu i towaru oraz zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, nie składały sprawozdań finansowych i zeznań CIT-8, miały zaległości w VAT), organy słusznie uznały, że faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń, są "pustymi" fakturami. Powyższe okoliczności, ustalone w szczególności w wyniku postępowań kontrolnych organów skarbowych, świadczą o braku możliwości dokonywania przez ww. spółki obrotu paliwami – jego sprzedaży i dostaw. Ponadto okoliczność, że działalność ta nie była faktycznie prowadzona przez ww. podmioty, nawet w sposób nielegalny, wynika z zeznań świadków, którzy potwierdzili, że ww. spółki nie prowadziły obrotu paliwami, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury. W konsekwencji organy podatkowe słusznie przyjęły, że rolą spółki B było fikcyjne ("na papierze") pośrednictwo pomiędzy spółką C a spółką A. Spółka B nie posiadała bowiem bazy magazynowej, środków transportu oraz innych środków trwałych. Osoby związane z tą firmą nie posiadały wiedzy na temat współpracy z firmą C. Wiedza tych osób na temat samej firmy B ograniczała się do wystawiania i odbierania faktur. Trafnie wykazano przy tym w zaskarżonej decyzji "powiązania" osobowe pomiędzy ww. podmiotami. Wbrew zarzutom skargi nie chodziło tutaj o stwierdzenie "powiązań" w znaczeniu normatywnym, lecz o wykazanie, że te same osoby bądź osoby bliskie działały na rzecz wskazanych podmiotów. Dla przykładu należy wskazać, że prezesem zarządu spółki D i spółki E był J. S.; I. S. był udziałowcem spółki D, E i C. oraz prezesem zarządu spółki B; natomiast K. S. (żona I. S.) była udziałowcem spółki E i okresowo spółki A oraz okresowo prezesem zarządu spółki E, a ponadto faktycznie kierowała spółką B). W ten sposób organ wykazał zamierzone działania wskazanych osób nakierowane na potwierdzenie nieistniejących transakcji obrotu olejem napędowym pochodzącym z nieujawnionego źródła i uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. Materiał dowodowy, na podstawie którego organy podatkowe ustaliły powyższe okoliczności nie nasuwał przy tym wątpliwości. W szczególności zeznania świadków były spójne i potwierdzały ustalony stan faktyczny dotyczący przebiegu istotnych w sprawie zdarzeń. W rezultacie, wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, czy uzupełniania materiału dowodowego zgromadzonego bezpośrednio w niniejszej sprawie. W ten sposób nie doszło zatem również do zarzucanego naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ podatkowy I instancji, ustalając na podstawie faktur ilość oleju napędowego zakupionego przez spółkę C w ramach WNT, prawidłowo uznał, że tylko tę ilość mogła ona sprzedać – za rzekomym pośrednictwem spółki B – spółce A, natomiast przekraczająca tę ilość pozostała sprzedaż oleju napędowego, mającego pochodzić od podmiotów krajowych (D, E, F), nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonych transakcji. Należy przy tym zauważyć, że organ I instancji w wydanej przez siebie decyzji zestawił ilość paliwa z faktur wystawionych spółce B z ilościami pochodzącymi z WNT i w rezultacie stwierdzoną nadwyżkę sprzedaży nieznajdującą pokrycia w zakupach pochodzących z WNT prawidłowo uznał za pochodzącą z nieustalonego źródła. Organ próbował przy tym ustalić źródło pochodzenia tej nadwyżki, wzywając spółkę B do złożenia wyjaśnień, lecz ta nie wskazała źródeł zakupu. W świetle powyższego organy podatkowe słusznie przyjęły, że przedłożone w trakcie kontroli faktury VAT nie znajdujące pokrycia w zakupach pochodzących z WNT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mające być dostawcami oleju napędowego w zakresie tej nadwyżki podmioty krajowe (D, E, F) faktycznie nie brały bowiem udziału w rzeczywistym obrocie, polegającym na dostawie oleju napędowego, niezależnie od tego, że spółki te formalnie były zarejestrowane w KRS. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt FSK 1741/04). Jednocześnie w toku postępowania podatkowego skarżąca Spółka nie wykazała, ani nawet nie uprawdopodobniła, z jakiego źródła pochodził nabywany w istotnym w sprawie okresie (kwiecień – wrzesień 2011 r.) olej napędowy, jak również nie wykazała, ani nie uprawdopodobniła, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji należało więc przyjąć, że skoro ww. podmioty krajowe (D, E, F) faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, to nie mogły być również odbiorcami tego oleju od innych podmiotów. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie miały w tej sytuacji obowiązku poszukiwania innego nieujawnionego dostawcy paliwa. W wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1744/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Niezależnie od powyższego, jak już wskazano powyżej, organ I instancji próbował ustalić źródło pochodzenia tego oleju napędowego, wzywając spółkę B do złożenia wyjaśnień, lecz ta nie wskazała źródeł zakupu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził natomiast poczynione przez organy obu instancji ustalenia w zakresie "współpracy" skarżącej Spółki i spółki B oraz C i pozostałych podmiotów krajowych (D, E, F). Wynika z niego przede wszystkim fikcyjny (pozorny) charakter spółek: D, E, F, a także powiązania personalne osób związanych z ww. podmiotami. Powyższe uprawdopodabnia w istotny sposób tezę organów, że pozorne działania tych podmiotów były zamierzone i miały na celu potwierdzenie nieistniejących transakcji obrotu olejem napędowym pochodzącym z nieujawnionego źródła. Spółka C faktycznie posiadała olej napędowy w ilościach wskazanych na fakturach wewnątrzwspólnotowych nabyć tego paliwa i z tego tytułu została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast spółki: D, E, F generowały puste faktury sprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki C na ilości przekraczające faktycznie posiadane przez spółkę C paliwo pochodzące z nabyć wewnątrzwspólnotowych. Rolą spółki B było dokumentacyjne pośrednictwo pomiędzy spółką C a spółką A. Rolą spółki A było faktyczne wprowadzenie do obrotu oleju napędowego w ilościach przekraczających nabycie wewnątrzwspólnotowe tego paliwa przez spółkę C, w sytuacji gdy paliwo to faktycznie pochodziło z nieznanego źródła, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że skarżąca spółka, nabywając olej napędowy powinna we własnym interesie dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których nabywała olej napędowy poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty akcyzy. Tego rodzaju sprawdzenie mieści się w granicach należytej staranności i rzetelności wymaganej od przedsiębiorcy w profesjonalnym obrocie, która ma na celu nie tylko wypełnienie obowiązków publicznoprawnych, ale także zabezpieczenie interesów samego przedsiębiorcy, dokonującego określonych transakcji w obrocie gospodarczym. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącą spółkę oleju napędowego, którego ilości nie znajdowały pokrycia w zakupach WNT, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez skarżącą spółkę oleju napędowego z nieznanych źródeł. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności podniesionych przez skarżącą spółkę nie jest przy tym możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa i wykazanie, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie ma sprzeczności w przyjęciu przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury w zakresie nadwyżki oleju napędowego nie znajdującego pokrycia w zakupach pochodzących z WNT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jednoczesnym przyjęciu, że skarżąca spółka nabyła ilości paliwa wynikające z tych faktur. Dokonane przez organy ustalenie, że zakwestionowane faktury we wskazanym zakresie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – jak wykazano powyżej, oznacza w niniejszej sprawie, że podmiot wskazany jako wystawca faktur (spółka B) oraz dostawcy oleju napędowego (D, E, F) nie były faktycznie dostawcami oleju napędowego wykazanego na fakturach, lecz olej ten pochodził z innego, nieznanego źródła. Jednocześnie jednak organy słusznie przyjęły, że skarżąca spółka faktycznie nabywała ten olej i to w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącą spółkę w toku czynności kontrolnych ani postępowania podatkowego. Przeciwnie, skarżąca spółka utrzymywała, że nabyty olej napędowy sprzedała na rzecz kolejnych podmiotów, co potwierdzają również odpowiednie faktury sprzedaży. Należy przy tym podkreślić, że z wystawioną fakturą wiążą się określone domniemania co do zdarzeń gospodarczych z niej wynikających. W niniejszej sprawie oznacza to domniemanie, że wystawcy faktur sprzedali, a skarżąca nabyła olej napędowy i to w ilościach określonych w fakturach. Domniemanie, że paliwo pochodziło od podmiotów wskazanych jako wystawca faktur (spółki B) oraz dostawcy paliwa (spółki D, E, F) zostało obalone przez organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Wyniki tych postępowań nie doprowadziły natomiast do obalenia domniemania, że skarżąca nabyła olej napędowy w ilościach określonych w fakturach. Tego domniemania nie obaliła również sama skarżąca. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącą spółkę za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2011 roku. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, przy czym w myśl art. 5 u.p.a. czynności lub stany faktyczne, o których mowa m. in. w art. 8 ust. 1-5, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.), a więc z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. – z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Należy przy tym podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 982/06). Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09). W wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. uzależnia zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Cyt. ustawa określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Powyższe należy w pełni odnieść do analogicznego w treści art. 8 ust. 2 pkt 4 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. W świetle powyższej wykładni wystarczające dla uznania skarżącej spółki za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, iż nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Skoro zatem skarżąca w niniejszej sprawie nie wykazała faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, to brak było podstaw do zwolnienia skarżącej jako nabywcy i posiadacza oleju napędowego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W tej sytuacji nie może być również mowy o zarzucanym w skardze naruszeniu przepisów prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia na gruncie niniejszej sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług, należy wskazać, że na gruncie niniejszej sprawy zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie były związane oceną okoliczności faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w sprawie podatku VAT. Ponadto – wbrew twierdzeniom skargi, powołana decyzja nie została wydana w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, ponieważ dotyczy ona częściowo innego okresu, a mianowicie od kwietnia 2011 r. do maja 2012 r. i częściowo innych podmiotów oraz innego podatku – VAT, co do którego przepisy prawa materialnego wyznaczają odmienny zakres postępowania wyjaśniającego z punktu widzenia istotnych dla tego podatku okoliczności faktycznych. Dodać także należy, że z przywołanej decyzji nie wynikają okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Na tle niniejszej sprawy taką okolicznością byłby w zasadzie jedynie fakt, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co jednak nie miało miejsca. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).