III SA/Po 199/21

Dnia 17 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędzia WSA Marzenna Kosewska Asesor WSA Robert Talaga po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 roku sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2020r. nr [...] w zakresie punktu II; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów sądowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej o.p.), art. 107 ust 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm. dalej u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o. o. Spółka komandytowa w G. (dalej jako strona, skarżąca lub spółka) utrzymało w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. M. w P. z dnia [...] września 2020 r. Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku akcyzowego od wskazanych samochodów osobowych marki Skoda zapłaconego na terytorium kraju w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Do wniosku zostały załączone m. in.: faktury zakupu oraz faktury sprzedaży samochodów osobowych, wydruki dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR wraz z oświadczeniem kontrahenta zagranicznego o miejscu i dacie odbioru przedmiotowych pojazdów, faktury VAT dot. płatności za wykonaną usługę transportową przedmiotowych pojazdów wraz ze zleceniem tej usługi. Płatnikiem przedmiotowych faktur był wnioskodawca. Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N. M. w P. (dalej jako Naczelnik, NUS lub organ I instancji) dokonał zwrotu podatku akcyzowego od kilku pojazdów marki [...] w kwocie [...]zł, natomiast odmówił zwrotu tego podatku w kwocie [...]zł w odniesieniu do pozostałych pojazdów. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że rejestracja samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. następuje w momencie jego rejestracji czasowej, a ponieważ w stanie faktycznym sprawy pojazdy w chwili dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane czasowo w kraju, w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, naruszony został warunek zwrotu akcyzy określony ww. przepisem. Po rozpatrzeniu odwołania strony opisaną we wstępie decyzją DIAS nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak wskazał organ II instancji, samochody osobowe zostały wcześniej, to jest przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, zarejestrowane w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji w oparciu o dane z systemu oraz decyzje wydane przez Prezydenta Miasta G. ustalił, że przedmiotowe pojazdy zostały czasowo zarejestrowane na terytorium kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. w celu wywozu pojazdów za granicę. Podniesione w odwołaniu zarzuty, jak i przywołana na ich poparcie argumentacja wskazują, że strona nie zgadzając się z odmową zwrotu podatku akcyzowego przedmiotowych samochodów osobowych zakwestionowała zastosowaną przez organ orzekający wykładnię pojęcia rejestracji pojazdu i w konsekwencji jej wpływ na zasadność odmowy zwrotu podatku akcyzowego. W jej bowiem ocenie rejestracja czasowa w celu wywozu pojazdu nie może być uznana za negatywną przesłankę rejestracji samochodu, o której mowa w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. DIAS wskazał, że przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" zawarta w treści przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, odwołuje się zatem do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U z 2018 r., poz. 1990, dalej tez p.r.d.), ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestracją pojazdu; oraz 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust 1 cyt. ustawy). Odnosząc się do kwestii istoty samej rejestracji jako jednego z kryterium oceny zasadności wniosku o zwrot podatku akcyzowego organ zauważył, że z przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wnioskując zatem a contrario w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. W świetle powyższego przepisu za negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu należy uznać każdy przypadek rejestracji tego samochodu w trybie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Oznacza to objęcie zakresem normowania wymienionego przepisu wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, zarówno rejestracji stałej, jak i rejestracji czasowej i to bez względu na jej charakter (rejestracja czasowa czy też rejestracja czasowa w celu wywozu). Ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia bowiem typów rejestracji, o których mowa w ustawie Prawo o ruchu drogowym, co wynika wprost z literalnego brzmienia przepisu art. 107 ust. 1 tejże ustawy. Przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera natomiast ogólną normę odnoszącą się do rejestracji pojazdu, a więc także rejestracji czasowej, o której mowa w art. 74 ust. 2 tej ustawy. DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie, rejestracja pojazdów miała charakter rejestracji czasowej w celu wywozu pojazdów, zgodnie z przepisem art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy Prawo o ruchu drogowym, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskane z Urzędu Miasta G., Wydziału Spraw Obywatelskich i Uprawnień Komunikacyjnych decyzjach administracyjnych o rejestracji. W ocenie DIAS przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdu wcześniej zarejestrowanego na terenie kraju, co w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. powoduje, iż kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez spółkę spełnione. Organ nie zgodził się również z zarzutem sprzeczności dokonanej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. z Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG - Dyrektywa horyzontalna oraz z podstawową zasadą podatku akcyzowego tj. jednokrotności opodatkowania. DIAS wskazał, że wszystkie wymienione sytuacje w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie ustanawiają zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, ustalając moment poboru tego podatku na moment wystąpienia jednego z opisanych w tym przepisie zdarzeń, które zostają uznane za dopuszczenie do konsumpcji. W przedmiotowej sprawie samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, bowiem została już zapłacona akcyza na terytorium kraju. W konsekwencji powyższego zarzut ten organ uznał za bezzasadny. DIAS końcowo wskazał, że zarzut naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 i § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. W skardze skierowanej do tutejszego Sądu – wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w pkt. II, a także o zobowiązanie organu do wydania decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego od spornych samochodów w terminie 30 dni – skarżąca spółka zarzuciła: a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, przez: – przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się przede wszystkim w tym, że w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych ten sam organ i jeszcze ta sama personalnie osoba wydająca decyzję i osoba opracowująca decyzję, na przestrzeni dwóch miesięcy, pomimo tożsamości stanu faktycznego i prawnego oraz tożsamych dokumentów, wydały dwa odmienne merytorycznie rozstrzygnięcia, tj. orzekające o zwrocie akcyzy, a drugi raz – o odmowie zwrotu akcyzy, – nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, – niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku i wrażenia, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, a dowolnie, na podstawie swojego subiektywnego oglądu sprawy, mającego za główny wyznacznik ekonomiczny interes Skarbu Państwa, – nierozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 14 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) i wynikającej z tego przepisu zasady pewności w stosowaniu prawa; b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 u.p.a., przez błędną interpretację przesłanki "zarejestrowanie samochodu osobowego" i uznanie, że pojęcie "rejestracja" jest równoznaczne i tożsame z pojęciem "rejestracja czasowa" oraz że rejestracja czasowa pojazdu dokonana w celu jego wywozu za granicę wyłącza możliwość żądania zwrotu akcyzy, c) sprzeczność dokonanej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. z dyrektywą 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, oraz z podstawową zasadą podatku akcyzowego – jednokrotności opodatkowania. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w nich uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie, zważywszy zwłaszcza na aktualną sytuację epidemiczną oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość, niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały dodatkowo uprzedzone pismem z dnia [...] lipca 2021 r., co dało im możliwość zajęcia ewentualnego dalszego stanowiska w sprawie. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję organu II i I instancji w zakresie odmowy zwrotu skarżącej podatku akcyzowego, wydano z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") stanowi podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Już w tym miejscu wskazać trzeba, że nie zachodziły jednak przesłanki do tego, aby tutejszy Sąd zastosował w sprawie art. 145a § 1 P.p.s.a. i zobowiązał organ do wydania decyzji w określonym terminie, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie. Po pierwsze, podstawa uwzględnienia skargi nie ogranicza się jedynie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., po drugie, brak jest uzasadnionych okoliczności, które przemawiałyby za skorzystaniem z tego przepisu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, stanowi art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Istota sporu do jakiego doszło w tym względzie w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy spełniona została - ujęta w powyższym przepisie - przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie jest bowiem przez organ podatkowy kwestionowane, że skarżąca – ubiegając się o zwrot podatku akcyzowego od objętych wnioskiem samochodów osobowych dopełniła wszelkie pozostałe wymogi normatywne. WSA stwierdza, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię. Organ ten poprzestał mianowicie na językowej wykładni przepisu – przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego – całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu. Stanowiąc w art. 107 ust. 1 u.p.a. o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd.1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym – ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 P.r.d. Nie można jednak pominąć, że takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi poważne wątpliwości – przechodząc już do wykładni funkcjonalnej – jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie poddany analizie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Tymczasem nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za przyjęciem wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidział prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, poprzez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. Nie do przyjęcia byłaby natomiast taka konkluzja, w której racjonalny ustawodawca tworząc jedną instytucję prawną nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która zostaje z tą pierwszą ściśle powiązana. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie – w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a. – że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. nie stanowi przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/). Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak zostało natomiast wykazane w dotychczasowych rozważaniach wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. – przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Nie ma przy tym potrzeby sięgnięcia, jak czyni to strona skarżąca, po rozwiązania przyjęte na gruncie dyrektywy 2008/118/WE. Tutejszemu Sądowi znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok, na który powołał się organ podatkowy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyroki NSA z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 381/17, z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17, CBOSA). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. Podkreślić należy, że wykładnia językowa nie jest jedynym dopuszczanym przez NSA sposobem wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym świadczy przytoczony już powyżej wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17. Organ podatkowy dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuścił się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem a priori założyć, że czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. stanowi o ich konsumpcji na terytorium kraju. Nie uzasadnia tego spostrzeżenie, że czasowa rejestracja z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. stanowi o dopuszczeniu pojazdu samochodowego do ruchu. Dość bowiem stwierdzić, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 P.r.d. – zostaje także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że ich czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się w celu obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego w rozważanym zakresie, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. Na marginesie tylko zwrócić należy uwagę na argumentację TSUE, jaka odnosi się do konieczności zachowania zasady proporcjonalności (jako ogólnej zasady prawa) w niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy (wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418/14), która pomimo, iż dotyczy odmiennych towarów, sformułowana została na tle problematyki opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazane powyżej samochody osobowe nabyte zostały przez skarżącą spółkę jako pojazdy nowe, zaś ich dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła przy wykorzystaniu firmy transportowej. Także z tej perspektywy, organ podatkowy odmawiając zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. powinien poczynić ustalenia faktyczne zmierzające do wykazania, że pojazdy te były w ogóle kiedykolwiek używane na terytorium kraju, jako że odmowa zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym w sposób jednoznaczny prowadzącym do wniosków przeciwnych, poczytywana być może dodatkowo, jako naruszająca wspomnianą zasadę proporcjonalności. W sprawie poddanej kontroli tutejszego Sądu – w rozważanym obecnie zakresie – doszło ponadto do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 O.p. (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców). Tutejszy Sąd z urzędu posiada wiedzę, że DIAS przyjmował dotychczas odmienną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., wprost uznając, w powołaniu na konsumpcyjność podatku akcyzowego, że zarejestrowanie pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., a więc celem jego wywozu za granicę, nie stanowi przeszkody do zwrotu podatku akcyzowego, bowiem nie dochodzi wówczas do konsumpcji na terytorium kraju. Warte uwagi jest to, że wykładnia ta prezentowana była w powołaniu na wyrok WSA w Poznaniu z 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 433/11, w którym zwrócono uwagę na konieczność rozróżnienia rejestracji od rejestracji czasowej. Jednocześnie przyjmowana ona była w takich stanach faktycznych, w których dochodziło do czasowej rejestracji z urzędu, poprzedzającej rejestrację stałą, a więc w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. Ponadto, jak wskazuje skarżąca, a czego organ podatkowy nie kwestionuje, w przypadku rejestracji samochodów osobowych na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. skarżącej dotychczas zwracany był podatek akcyzowy. Na przestrzeni kilku miesięcy wnioski skarżącej rozpatrzone zostały w inny sposób. W sprawie poddanej obecnie kontroli, organ podatkowy zmienił bowiem dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., informując o tym skarżącą post factum, a więc zarówno po dokonanej rejestracji, jak i po dostawie wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Nie jest natomiast w demokratycznym państwie prawa dopuszczalne, aby organ podatkowy dowolnie zmieniał sposób rozumienia określonych przepisów prawa (por. art. 14 Prawa przedsiębiorców). Organ podatkowy nie może dokonywać w dalszym ciągu wykładni przepisu, która zostanie uznana z biegiem czasu za błędną. Organ podatkowy powinien także z odpowiednim wyprzedzeniem poinformować podatnika o odstąpieniu od oznaczonego sposobu wykładni, zwłaszcza jak ma to istotne znaczenie – jak w sprawie niniejszej – dla stałych, powtarzających się relacji publicznoprawnych, jakie wiążą ten organ z podatnikiem. Ponadto, organ podatkowy powinien w sposób jednoznaczny i przekonujący wykazać przyczyny, dla których od dotychczasowej wykładni odstępuje. Podkreślić należy, że w orzecznictwie tutejszego Sądu przyjęto, że nie stanowi naruszenia warunku z art. 107 ust. 1 u.p.a. rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., to jest na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 14 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 336/16, CBOSA). Wobec powyższego konieczne okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w części, w jakiej utrzymała ona w mocy pkt. II. sentencji decyzji NUS, jak również konieczne okazało się uchylenie pkt. II. sentencji decyzji NUS, bowiem w tym zakresie z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania odmówiono skarżącej spółce zwrotu podatku akcyzowego od pięciu samochodów osobowych marki Skoda. Zauważyć też należy, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS, co oznacza, że utrzymał w mocy nie tylko pkt. II tej decyzji, ale i jej pkt. I., w którym zwrócono skarżącej podatek akcyzowy od trzech samochodów osobowych marki Skoda. Wydanym w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięciem organ ten objął zatem całość decyzji organu I instancji. Tymczasem bezspornie odwołanie – uruchamiające postępowanie przed organem II instancji (art. 220 Ordynacji podatkowej) – złożone zostało przez stronę wyłącznie od pkt. II decyzji organu I instancji, a więc decyzja ta została zaskarżona przez stronę w tej części, w której organ odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Konsekwentnie skoro postępowanie odwoławcze, co do pozostałej części decyzji organu I instancji (to jest co do pkt. I jej sentencji) nie zostało zainicjowane, DIAS nie był kompetentny orzekać w tym zakresie. Organ powinien kwestię tę wyraźnie ująć w wydanym rozstrzygnięciu, poprzez orzeczenie tylko o pkt. II. sentencji decyzji NUS. Postępując odmiennie DIAS dopuścił się istotnego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 Ordynacji podatkowej, co oznacza konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji także w tej części, w jakiej utrzymuje ona w mocy pkt. I sentencji decyzji NUS. Niezaskarżenie przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji w pkt. I oznacza, że postępowanie odwoławcze w tym zakresie nie zostało zainicjowane, a z upływem terminu na złożenie odwołania decyzja I instancji w tej części stała się ostateczna i nie mogła być przedmiotem orzekania (badania) ani przez DIAS, ani przez tutejszy Sąd. W konsekwencji powyższego decyzja DIAS uchylona została przez tutejszy Sąd w całości, to jest zarówno w części w jakiej utrzymała w mocy pkt I. sentencji decyzji NUS, jak i w części w jakiej utrzymała w mocy pkt. II tej decyzji. Z kolei, decyzja NUS uchylona została jedynie co do pkt. II jej sentencji, w którym odmówiono skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niego wskazania, co do dalszego postępowania. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a., postanowiono w pkt. II. sentencji wyroku, na które składał się uiszczony przez spółkę wpis od skargi.