III SA/Po 225/13

Dnia 17 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi S na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w P wszczął w dniu [...] r. postępowanie podatkowe wobec Stacji S w sprawie podatku akcyzowego należnego za miesiąc luty 2007 r., na skutek ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej zakończonej protokołem pokontrolnym z 14.01.2011 r. Przedmiotem kontroli był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w okresie od 01.01.2007 do 31.12.2007 r. W ramach czynności kontrolnych dokonano czynności sprawdzających u kontrahentów spółki – dostawców wyrobów akcyzowych i nabywców oleju opałowego. Zanalizowano dokumentację firmy dotyczącą obrotu oleju opałowego w zakresie przestrzegania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2007 r. w kwocie 9 130 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono brak dokumentacji na zakup paliwa. Z tego względu w ocenie organu I instancji należało zastosować wobec przedmiotowego oleju wyższą stawkę podatkową. Zdaniem organu strona jako sprzedawca była zobowiązana do uzyskania od nabywcy oświadczenia prawidłowego formalnie w celu skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Z tego względu należało opodatkować sprzedaż przedmiotowego oleju opałowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm). Organ I instancji wskazał też, że strona nie posiada oświadczeń nabywcy MK o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (1300 l.). Ponadto wskazano, iż w trakcie kontroli stwierdzono, że oświadczenie do faktury nr [...] r. (sprzedaż 1200 l oleju opałowego ) miało niepełne dane (brak ilości oleju, daty oświadczenia). W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie art. 21 § 3, 120, 121, 123 § 1, 124, 125 § 1 O. p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności podnoszonych przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że brak daty na oświadczeniu o przeznaczeniu kupowanego oleju nie może być uznany za istotne uchybienie. Strona nie została poinformowana o sprawdzaniu zakwestionowanych oświadczeń przez organ i nie mogła ustosunkować się do materiału dowodowego. Organ nie uwzględnił tego, że wszystkie oświadczenia były załączone do faktur VAT czy paragonów fiskalnych posiadających datę sprzedaży oleju (będącą jednocześnie datą złożenia oświadczenia). Na fakturach są też pełne i czytelne dane kupujących. Rzeczywiste przeznaczenie oleju na cele opałowe oznacza, że nie można obciążać podatnika podwyższoną stawką podatku akcyzowego za niepełną treść oświadczenia kupującego. Sprzedający nie miał przed 1.03.2009 r. obowiązku ani możliwości sprawdzania prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję w części dotyczącej określenia podatku za luty 2007 r. i określił jego wysokość w kwocie 5000 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż możliwość zastosowania obniżonej stawki podatkowej była uzależniona od spełnienia określonych warunków wskazanych w § 4 ust. 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, czyli od uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, składanych w wystawianej fakturze VAT, załączonych do faktury VAT bądź też do kopii paragonu czy innego dokumentu sprzedaży. Oświadczenie winno zawierać imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i adresu ich lokalizacji, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego oświadczenie. Organ II instancji podkreślił, że w trakcie kontroli stwierdzono, że oświadczenie do faktury nr [...] r. (sprzedaż 1200 l oleju opałowego ) miało niepełne dane (brak ilości oleju, daty oświadczenia). Organ II instancji wskazał, że to sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia prawidłowego formalnie w celu skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Dla wyniku sprawy nie ma znaczenia rzeczywiste przeznaczenie oleju na cele opałowe, ani uzupełnianie braków formalnych oświadczenia w późniejszym okresie. Organ wskazał ponadto, że w 2007 r. podatnik mógł odbierać od nabywców ich dane osobowe za ich zgodą, na co pozwalały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. W skardze na decyzję organu II instancji wniesiono o jej uchylenie, ewentualnie o unieważnienie postępowania, zarzucając naruszenie art. 21 § 3, 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 125 § 1, 180, 181, 187 i 191 O. p. poprzez ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności podnoszonych przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wymagane oświadczenie MK, którego brakowało zostało złożone przy odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się generalnie na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że wymagane oświadczenie o przeznaczeniu oleju winno być uzyskane przez sprzedawcę w momencie dokonywania sprzedaży, a nie w okresie późniejszym. Z tego względu załączenie oświadczenia do odwołania nie miało znaczenia dla wyniku sprawy. W piśmie z dnia 27.02.2013 r. podatnik podtrzymał swoje stanowisko procesowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy Sąd uznał, że skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r – O podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm.) - wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Do czynności podlegających opodatkowaniu należą m.in. sprzedaż wyrobów na terytorium kraju –art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 w/w ustawy – za sprzedaż wyrobów na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Przepis § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) stanowi, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit.a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, załączonego do paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie winno zawierać imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych i ich lokalizację, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Z kolei na podstawie § 4 ust. 1 pkt. 1 powyższego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby akcyzowe jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Niesporne jest w niniejszej sprawie, że w 2007 r. skarżąca spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego oraz to, że korzystała z preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Sporne natomiast jest to, czy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że wobec konkretnych transakcji sprzedaży oleju nie wystawiono wymaganego oświadczenia w prawem przepisanym terminie lub też wystawione oświadczenie miało braki formalne. W trakcie kontroli stwierdzono, że strona nie posiada oświadczeń nabywcy MK o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (1300 l.). Ponadto wskazano, iż w trakcie kontroli stwierdzono, że oświadczenie do faktury nr [...] r. (sprzedaż 1200 l oleju opałowego ) miało niepełne dane (brak ilości oleju, daty oświadczenia). Z tego względu w ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że wobec przedmiotowego oleju należało zastosować wyższą stawkę podatkową, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków dotyczących uzyskania oświadczeń, które winny być przy tym prawidłowe formalnie ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. Tylko prawdziwe oświadczenia tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. nastąpiło użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest równoznaczne z przejęciem przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe. To sprzedawca ma uzyskać odpowiednie oświadczenie od nabywcy oraz zapewnić, żeby to oświadczenie było prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i brak możliwości sprawdzania, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, że nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. m. in. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09 LEX nr 744885; wyrok WSA w Białymstoku z 21.03.2012 r., I SA/Bk 29/12, lex nr 1136861; wyrok WSA w Szczecinie z 12.01.2012 r., I SA/Sz 918/11, lex nr 1120947; wyrok WSA we Wrocławiu z 24.08.2011 r., I SA/Wr 811/11, lex nr 896338). Podkreślić należy w tym miejscu, że sprzedawca miał obowiązek zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, miał on również obowiązek dokonywania weryfikacji rzetelności oświadczeń poprzez żądanie od nabywców okazania stosownego dokumentu. Nabywca mógł odmówić okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość, w takiej jednak sytuacji musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej – zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 24.08.2011 r., I SA/Wr 811/11, lex nr 896338. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły w niniejszej sprawie, że to sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia prawidłowego formalnie w celu skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Odpowiednie oświadczenie winno być uzyskane od nabywcy w momencie dokonywania transakcji kupna oleju na wystawionej fakturze czy na odrębnym druku. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka do zastosowania preferencyjnej stawki celnej ( zob. wyrok WSA w Szczecinie z 04.04.2012 r., sygn. I SA/Sz 1038/11, lex nr 1137224 ). Dla wyniku sprawy nie ma znaczenia rzeczywiste przeznaczenie oleju na cele opałowe, ani ewentualne dostarczenie wymaganego oświadczenia czy też uzupełnienie braków formalnych oświadczenia w późniejszym okresie. Z tego względu należało opodatkować sprzedaż przedmiotowego oleju opałowego z zastosowaniem wyższej stawki podatkowej. Organy podatkowe zasadnie wskazały przy tym, że w 2007 r. podatnik mógł odbierać od nabywców ich dane osobowe za ich zgodą, na co pozwalały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Na zakończenie trzeba dodać, iż skoro w trakcie kontroli stwierdzono brak oświadczenia dla transakcji sprzedaży oleju na rzecz MK to w ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że wobec tego należało zastosować wyższą stawkę podatkową, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym. Nie było podstaw do uznania oświadczenia załączonego przez stronę do odwołania, albowiem odpowiednie oświadczenie winno być uzyskane od nabywcy w momencie dokonywania transakcji kupna oleju na wystawionej fakturze czy na odrębnym druku. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka do zastosowania preferencyjnej stawki celnej ( zob. wyrok WSA w Szczecinie z 04.04.2012 r., sygn. I SA/Sz 1038/11, lex nr 1137224 ). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.