III SA/Po 255/19

Dnia 4 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS" postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 i art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), umorzył postępowanie wszczęte zażaleniem R. M. (dalej: "strona", "skarżący") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS") z [...] listopada 2017 r., nr [...], o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W trakcie wszczętego z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, pismem z [...] września 2017 r. strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia przez Sąd Rejonowy [...] sprawy o sygn. [...], ze względu na tożsamy przedmiot obu postępowań. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. NUCS odmówił zawieszenia postępowania, uznając że w sprawie nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W wyniku złożonego zażalenia postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. DIAS umorzył postępowanie zażaleniowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że [...] grudnia 2017 r. NUCS wydał decyzję, na podstawie której wymierzono stronie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Wydanie decyzji zakończyło postępowanie, którego zawieszenia żądała strona. Wobec tego nie może ono podlegać zawieszeniu. W skardze do WSA w Poznaniu strona podniosła zarzut naruszenia art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 219 Ordynacji podatkowej, polegającego na przyjęciu przez organ, że wydanie przez NUCS decyzji z [...] grudnia 2017 r. zakończyło postępowanie, którego zawieszenia żądała strona i w związku z tym przyjęcie przez organ, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. Skarżący podkreślił, że wniosek o zawieszenie postępowania dotyczył całości postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry, które to postępowanie nie zostało jeszcze ostatecznie i prawomocnie zakończone wobec złożenia odwołania od decyzji NUCS z [...] grudnia 2017 r. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Po 403/18, oddalił skargę strony. Na skutek złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2059/18, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2018 r. wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2059/18, uchylił wyrok tut. Sądu z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Po 403/18, przekazując niniejszą sprawę do ponownego rozpoznania przez tut. Sąd. Powyższe oznacza konieczność zastosowania art. 190 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 190 zd. 1 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ, ani tut. Sąd, orzekając ponownie w tej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Tut. Sąd przy rozpoznaniu niniejszej sprawy związany jest wobec tego wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2059/18. Mając ostatnie na względzie za uzasadnione należy uznać podniesione w skardze skierowanej do tut. Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a więc zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wydanie decyzji I-instancyjnej (nieostatecznej) prowadzi do bezprzedmiotowości w zakresie rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W sporze tym nie można podzielić stanowiska wyrażonego przez DIAS w zaskarżonym postanowieniu, że w sytuacji kiedy postępowanie administracyjne dotyczące wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry zostało zakończone poprzez wydanie decyzji w I instancji, to kontynuacja postępowania zażaleniowego (wpadkowego), wszczętego na skutek złożenia przez skarżącego zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry – była w tym momencie bezprzedmiotowa i przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zabrakło przedmiotu postępowania zażaleniowego (wpadkowego) w tym sensie, że w postępowaniu głównym nastąpiło wydanie decyzji merytorycznej. Na wstępie stwierdzić należy, iż umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Bezprzedmiotowość postępowania występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w dacie wydania przez DIAS postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego (wpadkowego), tj. w dniu [...] kwietnia 2018 r. nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, ponieważ była w toku konkretna sprawa administracyjna dotycząca wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie główne w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej nie zostało zakończone, gdyż decyzja wydana w I instancji przez NUCS [...] grudnia 2017 r. nie była ostateczna, ponieważ, co jest w sprawie bezsporne – strona złożyła od niej odwołanie. Przy czym, decyzja w II instancji została wydana przez DIAS dopiero [...] sierpnia 2018 r. Na mocy tej decyzji organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2017 r., na podstawie której wymierzono stronie karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem na automatach. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopóki postępowanie główne nie zostanie zakończone decyzją ostateczną, organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpoznać wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie (zob. wyroki NSA z 18 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2249/15, 17 października 2014 r., sygn. akt II GSK 997/13, 7 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 619/13 oraz II GSK 620/13). Pogląd ten za Naczelnym Sądem Administracyjnym trzeba podzielić. Wobec tego DIAS na dzień wydania zaskarżonego postanowienia powinien rozpoznać zażalenie, a na postanowienie wydane po jego rozpoznaniu strona może skorzystać z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego – jeżeli nie zgodziłaby się z wydanym w tym przedmiocie postanowieniem. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i zawarte tam wskazania, co do dalszego postępowania. DIAS zobligowany będzie przy tym wziąć pod uwagę stan sprawy o wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry istniejący na dzień rozpoznania zażalenia od postanowienia NUSC z [...] listopada 2017 r. o odmowie zawieszenia. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzeczono, jak w pkt 1. sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w pkt. 2 sentencji wyroku w oparciu o art. 200 P.p.s.a.