III SA/Po 263/07

Dnia 15 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Kwiecińska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Ławniczak /-/M. Kwiecińska /-/B. Koś Na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu produktów kompensacyjnych towar określony przez spółkę A Oddział z siedzibą w W. jako "zupa pomidorowa z makaronem". Strona zadeklarowała ten towar do kodu PCN 2104 10 90 0 ze stawką celną obniżoną. Po dokonaniu kontroli powyższych zgłoszeń Naczelnik Urzędu Celnego - działając na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262, art. 13, art. 65 § 4 pkt 2 b i c, art. 83, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego oraz art. 2 ust 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 z późn. zm.) - wydał decyzję nr [...], [...] z dnia [...], w której uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, określił kwotę niedoboru cła ( [...] zł ) i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu ( [...] zł ) oraz wezwał stronę do uiszczenia niedoboru cła i podatku. Organ celny I instancji wezwał ponadto Spółkę - na podstawie art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 i § 4 ust. 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych ( Dz. U. Nr 155, poz. 1515 ) - do uiszczenia odsetek wyrównawczych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż przedmiotem importu był produkt spożywczy zawierający w jednostkowym opakowaniu makaron - wstążkę makaronową i jedną saszetkę z dodatkiem smakowym. Według oświadczenia Spółki z [...] wstążka obejmuje 90 % produktu, a dodatek smakowy ( koncentrat zupy w proszku ) - 10 %. Kod podany przez importera 2104 10 90 0 obejmuje zupy i buliony i przetwory z nich - pozostałe. Zgodnie natomiast z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej kod 2104 dotyczy przetworów zup i bulionów wymagających jedynie dodatku wody, mleka itd. oraz zup i bulionów gotowych do spożycia po podgrzaniu. Są to przy tym produkty powstałe na bazie produktów roślinnych, mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego z ewentualną zawartością soli. Występują w postaci tabletek, bryłek, kostek, proszku lub płynu. Zdaniem organu celnego sporny towar nie jest zupą błyskawiczną w rozumieniu pozycji 2104, gdyż składa się z dwóch odrębnych komponentów ( nie będących każdy z osobna zupą ), które dopiero użyte łącznie dają efekt w postaci zupy z makaronem. Biorąc pod uwagę Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej należało potraktować importowany produkt jako zestaw złożony z oddzielnych składników, a jego klasyfikację oprzeć na podstawie jego komponentu nadającego mu zasadniczy charakter, czyli wstążki makaronowej. Z tego względu za kod właściwy uznano pozycję PCN 1902 30 10 0 ( pozostałe makarony, suszone ), albowiem przedmiotowa wstążka makaronowa jest gotowanym ciastem makaronowym otrzymywanym z mąki pszennej, przygotowywanym i formowanym zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji 1902. Organ celny nie podzielił tym samym opinii biegłego z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej w P., według którego makaron jest tylko dodatkiem ("wypełniaczem") w przedmiotowym produkcie, który winien być w związku z tym uznany za zupę. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając organowi celnemu: a) rażące naruszenie prawa materialnego : - § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec towaru kodu PCN 1902 - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niezastosowanie uwagi (a) do pozycji PCN 1902 - niezastosowanie Reguły 1 ORINS oraz błędną interpretację Reguły 3 ( b ) - przez uznanie, iż tylko składnik ilościowy w mieszaninie może przesądzać o jej charakterze b) rażące naruszenie prawa procesowego: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, - art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację, tj. wyrażenie wprost, iż organ "nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi", dokonanie wybiórczych ustaleń i bezzasadną odmowę uznania istotnego materiału dowodowego w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy, dowolne uznanie - wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu - że o zasadniczym charakterze zupy błyskawicznej w rozumieniu Reguły 3 (b) ORINS decyduje makaron, - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu rozstrzygnięcia. Według Spółki sporny towar jest stosowany do uzyskania "błyskawicznej" zupy z makaronem, co przesądza o konieczności zakwalifikowania go jako zupy, mimo tego, że jeden z jego składników to makaron. To proszkowy koncentrat zupy pomidorowej ( a nie makaron ) jest bowiem materiałem decydującym o zasadniczym charakterze całego wyrobu. Podniesiono ponadto, iż podobne produkty zaliczane są do deklarowanego kodu 2104 według wiążących informacji taryfowych ( BTI ) funkcjonujących w obrocie prawnym na terenie państw Unii Europejskiej. Poddano też krytyce nieuwzględnienie opinii biegłego, który wypowiedział się co do tego, który z elementów importowanego towaru nadaje mu zasadniczy charakter z punktu widzenia technologii żywności. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Według organu odwoławczego to właśnie suszony makaron stanowi podstawowy składnik spornego towaru, decydujący o konieczności zakwalifikowania go do kodu 1902 Taryfy celnej. Pozycja 2104 obejmuje natomiast zupy i buliony w kostkach czy zupy w proszku, w których makaron stanowi integralny składnik, zmieszany ze sproszkowaną zupą. Organ celny nie podzielił przy tym poglądu strony odnośnie istotnej roli, jaką w produkcie odgrywać ma saszetka z przyprawami ( dodatkiem smakowym ). Dodał również, że sporządzona w sprawie opinia biegłego budzi wiele wątpliwości, a poza tym biegły nie był uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej towaru, gdyż leży to w kompetencji wyłącznie organów celnych. Po rozpatrzeniu skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej ( sygn. akt III SA/Po 69/05 ). W uzasadnieniu wyroku podniesiono, iż importowany towar - określony przez skarżącą Spółkę jako "zupa pomidorowa z makaronem" - jest produktem składającym się z dwóch odrębnych składników ( każdego występującego w innej postaci ), umieszczonych w jednym opakowaniu. Chodzi o wstążkę makaronową oraz dodatek smakowy zawarty w saszetce, stanowiący według oświadczenia Spółki z dnia [...] koncentrat zupy w proszku, zawierający suszone pomidory ( 50 % ), sól, cukier, wzmacniacze smaku i zapachu, ekstrakt drożdżowy, tłuszcz roślinny, kwas cytrynowy, substancję przeciwzbrylającą oraz suszony sok z buraków. Okolicznością sporną między stronami pozostaje kwestia klasyfikacji taryfowej tego produktu, zaliczonego przez importera do kodu 2104 10 90 0, obejmującego zupy i buliony oraz przetwory z nich. Organy celne uznały natomiast, że stanowi on makaron z dodatkami ( przyprawami załączonymi w saszetce ), który powinien być zakwalifikowany do pozycji 1902 30 10 0. Zdaniem Sądu z brzmienia powyższych pozycji Taryfy celnej oraz treści Wyjaśnień do Taryfy celnej ( zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z 24.08.1999 r. - Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm. ) wynika, iż do grupy produktów wymienianych w pozycji 1902 nie można zaliczać zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, które należy przypisać do pozycji 2104. Zgodnie natomiast z regułą 3 ( b ) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w przypadku towarów składających się z różnych materiałów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej należy zastosować pozycję Taryfy obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze danego wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania. Z tego względu w ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że kwestią zasadniczą dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru było wskazanie tego składnika produktu, który nadaje mu zasadniczy charakter. Czynnik, który rozstrzygać ma o tym zasadniczym charakterze, będzie przy tym z oczywistych powodów różny dla poszczególnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości fizykochemicznych materiału lub jego składnika, jego wielkości, ilości czy masy, ale również od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu danego klasyfikowanego towaru. Dominujący charakter danego składnika nie musi być zatem uzależniony od jego proporcjonalnego udziału w produkcie ( zob. m.in. wyrok NSA z 05.03.2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1154/02 ). Według Sądu organy celne zbyt arbitralnie przyjęły konieczność zakwalifikowania produktu do kodu 1902, odwołując się praktycznie jedynie do proporcji poszczególnych składników w tym wyrobie bez ustalenia, który składnik pełni funkcję decydującą. Skupiły się przy tym wyłącznie na szczegółowej analizie wstążki makaronowej jako składnika dominującego w sensie ilościowym, nie badając roli i charakteru drugiego składnika zawartego w saszetce ( stwierdzono bowiem lakonicznie, iż są to przyprawy stanowiące dodatek do makaronu ). Tymczasem strona skarżąca podnosiła konsekwentnie w toku całego postępowania celnego, że to właśnie ze względu na swój skład chemiczny ( m. in. suszone pomidory , suszony sok z buraków ) sproszkowany koncentrat w saszetce daje w połączeniu z makaronem i gorącą wodą efekt końcowy w postaci pomidorowej zupy "błyskawicznej". Organy celne nie miały wobec tego podstaw do potraktowania zawartości saszetki jedynie jako "dodatku smakowego" do sprzedawanego makaronu, bez dokładnej analizy jego składu jakościowego. Doprowadziło to bowiem do uznania, że importowany towar nie jest w istocie zupą powstającą wskutek połączenia z wodą tłuszczu, suszonych warzyw i przypraw smakowo-zapachowych ( do której makaron jest jedynie dodatkiem ), lecz produktem spożywczym określonym jako "makaron z dodatkami smakowymi". Teza taka pozostaje w oczywistej sprzeczności z przeznaczeniem tego produktu deklarowanym przez jego producenta i prezentowanym jego potencjalnym nabywcom. Występuje on bowiem w sprzedaży detalicznej jako typowa zupa "błyskawiczna" z makaronem, a nie potrawa z makaronu. Sąd uznał wobec tego, iż organ winien dokonać dokładnej analizy składu saszetki w celu ustalenia, czy jej zawartość stanowi koncentrat zupy w proszku (złożony m.in. z suszonych warzyw i przypraw), czy obejmuje ona tylko zwykłe sproszkowane przyprawy. Powołany w sprawie biegły - prof. dr hab. W. O. z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej w P. stwierdził bowiem w swojej opinii z dnia [...] ( k. 66 - 68 wspólnych akt administracyjnych ), iż to nie zawartość saszetki, ale właśnie wstążka makaronowa stanowiła dodatek, spełniający rolę neutralnego w smaku "wypełniacza" całego produktu. I to pomimo tego, że makaron stanowi aż 90 % masy całego opakowania. Zwykły makaron z przyprawami, zalany wrzącą wodą nie może być wobec tego uznany za zupę. Co prawda organ celny trafnie uznał, że biegły nie jest uprawniony do przypisywania w swojej opinii badanego towaru do kodu PCN, jednakże nie miał podstaw do całkowitego odrzucenia jego wniosków dotyczących spornego produktu. Odpowiedział on bowiem precyzyjnie na pytanie sformułowane przez organ celny I instancji w postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dnia [...] ( k. 61 wspólnych akt administracyjnych ), tzn. wskazał, iż makaron nie jest składnikiem nadającym przedmiotowemu produktowi zasadniczy charakter. Skoro według organu odwoławczego kategoryczne stanowisko biegłego nie zostało uzasadnione w wystarczający sposób, to należało zlecić mu sporządzenie opinii uzupełniającej w tym zakresie. Sąd podzielił też stanowisko strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organy celne jednej z naczelnych reguł procedury administracyjnej - zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Zgodnie z nią każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ingerować w czynności postępowania organu I instancji. Z analizy wspólnych akt administracyjnych wynika tymczasem, że Naczelnik Urzędu Celnego prowadząc niniejszą sprawę w I instancji zwracał się kilkakrotnie do Dyrektora Izby Celnej, przedstawiając mu swoje wątpliwości związane z klasyfikacją spornego towaru i prosząc jednocześnie o wskazówki dotyczące dalszego toku postępowania. W ocenie Sądu ingerencje tego typu miały decydujący wpływ na treść decyzji wymiarowej podjętej przez Naczelnika Urzędu Celnego, wobec czego istniały uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż rozpoznanie przedmiotowej sprawy sprowadzono w istocie do jednej instancji. Sąd zwrócił ponadto uwagę na niekonsekwencję organów celnych związaną z zastosowaną wobec przedmiotowego towaru procedurą uszlachetniania biernego. Korzystanie z procedury tego typu jest uzależnione od uprzedniego uzyskania pozwolenia organu celnego, w którym określa się warunki i terminy zastosowania danej procedury ( art. 90 § 1 i art. 92 § 1 Kodeksu celnego ). Organ celny I instancji wydał w dniu [...] pozwolenie nr [...] na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego, która dotyczyć miała produktu określonego jako "dodatek smakowy - zupa pomidorowa" ( zupa w proszku w workach papierowych ), zaliczonego do pozycji 2104 Taryfy celnej. Produktem kompensacyjnym powstałym w wyniku przetworzenia miał być natomiast przedmiotowy środek spożywczy, określony jako "zupa pomidorowa z makaronem Amino" ( zawarta w saszetkach z proszkiem zapakowanych w folię razem z makaronem ). Towar mający powstać w wyniku przetworzenia został zakwalifikowany przez organ celny także do kodu 2104 ( k. 10 - 11 akt administracyjnych ). Dziwić może w tym kontekście, że organy celne kwestionowały kod towaru podany przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym z dnia [...], który był przecież zgodny z kodem określonym przez samą administrację celną w powyższym pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Organ celny został zatem zobowiązany do wydania decyzji po dokonaniu uzupełniających ustaleń w oparciu o dostępne środki dowodowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej zlecił przeprowadzenie badania próbki spornego towaru w Centralnym Laboratorium Celnym w O. ( wynik badań - pismo z dnia [...], uzupełnione pismem z dnia [...] ). Pełnomocnik strony nadesłał pismem z dnia [...] opinię Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej w P. z dnia [...] wydaną na okoliczność charakteru zawartości saszetki, dopuszczoną jako dowód w sprawie. Organ odwoławczy powołał następnie biegłego sądowego - mgr inż. A. M. w celu wydania opinii określającej czy nadesłana próbka towaru stanowi koncentrat zupy w proszku, czy też mieszaninę przypraw. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego organ II instancji wydał w dniu [...] decyzję nr [...] uchylającą zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Celnej uznał ponownie, iż głównym składnikiem importowanego produktu, nadającym mu zasadniczy charakter jest suszony makaron, co uzasadnia zastosowanie kodu 1902. Deklarowana przez stronę pozycja 2104 obejmuje natomiast zupy i buliony oraz przetwory z nich zawierające ( w sobie ) ciasto makaronowe, wymagające przy tym jedynie dodatku wody. Organ celny wskazał, że z opinii biegłych wynika, iż sporna saszetka zawiera koncentrat zupy w proszku, a nie wyłącznie sproszkowane przyprawy. Nie negując tych ustaleń, organ stwierdził jednak, że skład saszetki i przypisanie jej zawartości do zup nie może mieć znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Opinie nie rozstrzygały bowiem ostatecznie o tym, który z dwóch składników produktu (saszetka czy makaron ) dominuje lub oddaje charakter całego zestawu. O niemożności zaliczenia produktu do kodu 2104 przesądza według organu m. in. to, że musiałby on składać się ze sproszkowanej zupy zmieszanej w jednym opakowaniu z makaronem, a nie z dwóch odrębnych składników ( makaron i saszetka z dodatkiem smakowym ). To, że służą one razem do sporządzenia zupy nie oznacza, że stanowią zupę, gdyż przeznaczenie towaru nie przesądza o jego prawidłowej klasyfikacji. Poza tym zupy z pozycji 2104 wymagają jedynie dodatku wody, a nie uprzedniego wymieszania grupy produktów. Odnosząc się do reguły 3 ( b ) ORINS organ wskazał, iż cecha "zasadniczego charakteru" danego składnika towaru może zależeć m. in. od jego wielkości, ilości czy masy lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Jako przykład zestawu klasyfikowanego zgodnie z powyższą regułą podano kostki suszonego makaronu ( pozycja 1902 ), torebki z koncentratem zupy w proszku ( pozycja 2104 ) - zapakowane w jedno opakowanie zaliczone do kodu 1902. Według organu sama zawartość saszetki nie wystarczy do sporządzenia dania w postaci zupy, niezbędna do tego jest bowiem wstążka makaronowa. Saszetka nie może zostać uznana w związku z tym za główny komponent importowanego produktu spożywczego. Jest nim makaron - ze względu na właściwość i rolę odgrywaną w produkcie. Może on być spożywany samodzielnie, co nie jest natomiast możliwe w przypadku samej saszetki. Odnosząc się do wiążących informacji taryfowych dołączonych przez stronę do odwołania ( BTI ) organ II instancji uznał, że przed akcesją Polski do Unii Europejskiej można było powoływać się na praktykę interpretacyjną europejskich organów celnych, jednakże WIT-y przedłożone przez spółkę odnosiły się do produktów innego rodzaju niż stanowiące przedmiot niniejszego sporu. Wskazał natomiast sam na WIT-y dotyczące towarów zbliżonych, klasyfikowanych według kodu 1902. Organ odwoławczy zakwestionował ponadto stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. ( sygn. akt III SA/Po 69/05 ) odnośnie przekroczenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zastosowanej procedury uszlachetniania biernego. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła organowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec towaru kodu PCN 1902, - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez błędną interpretację Uwagi (a) do pozycji PCN 1902 stanowiącej, iż powyższa pozycja nie obejmuje zup i bulionów oraz przetworów z nich zawierających ciasto makaronowe ( pozycja 2104 ), - Reguły 3 (b) ORINS ) poprzez jej błędną interpretację, oraz rażące naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę okoliczności faktycznych oraz dowolne uznanie - wbrew wyczerpującemu materiałowi dowodowemu - że o zasadniczym charakterze towaru, w rozumieniu Reguły 3 (b) (VIII) ORINS, decyduje makaron, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji wyrażające się w sprzecznościach co do oceny okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wydania rozstrzygnięcia, - art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zignorowanie oceny prawnej wyrażonej przez Sąd oraz nieuprawnioną polemikę z ustaleniami prawomocnego wyroku w niniejszej sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Według skarżącej fakt, iż saszetka zawiera zupę odpowiadającą pozycji PCN 2104 ma istotny wpływ na klasyfikację celną całego produktu, albowiem stanowi komponent nadający zasadniczy charakter całości w rozumieniu reguły 3 ( b ) ORINS. Na taki charakter saszetki wskazywał już biegły prof. dr hab. W. O. w opinii z dnia [...]. Skarżąca podniosła ponadto, iż zawartość saszetki nie musiała być wymieszana z makaronem. Żaden dowód dopuszczony w sprawie nie wskazywał przy tym, że to makaron jest czynnikiem dominującym w produkcie. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Ponadto z dokumentów złożonych w celach informacyjnych przez pełnomocnika skarżącego do akt innych spraw rozpoznawanych w tut. Sądzie w tym samym przedmiocie (m.in. w sprawie o sygn. III SA/Po 386/07) wynika, iż w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z czerwca 2007 r. zostały uchylone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, a zgłoszenia celne uznane za prawidłowe przy przyjęciu, że materiał zgromadzony w sprawie jest wystarczający. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. W ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. wskazano wyraźnie, iż zgodnie z regułą 3 ( b ) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w przypadku towarów składających się z różnych materiałów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej należy zastosować pozycję Taryfy obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze danego wyrobu. Kwestią zasadniczą dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru było wskazanie tego składnika produktu, który nadaje mu zasadniczy charakter. Czynnik, który rozstrzygać ma o tym zasadniczym charakterze zależeć zaś może od właściwości fizykochemicznych materiału lub jego składnika, jego wielkości, ilości czy masy, ale również od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu danego klasyfikowanego towaru. Dominujący charakter danego składnika nie musi być zatem uzależniony od jego proporcjonalnego udziału w produkcie. Z tego względu organy celne zbyt arbitralnie przyjęły konieczność zakwalifikowania produktu do kodu 1902, odwołując się praktycznie jedynie do proporcji poszczególnych składników w tym wyrobie bez ustalenia, który składnik pełni funkcję decydującą. Sąd uznał wobec tego, iż organ celny winien dokonać dokładnej analizy składu saszetki w celu ustalenia, czy jej zawartość stanowi koncentrat zupy w proszku, czy obejmuje ona tylko zwykłe sproszkowane przyprawy. Drugą istotną kwestią do wyjaśnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy miało być jednoznaczne ustalenie - za pomocą odpowiednich opinii biegłego - który z dwóch składników produktu ( saszetka czy makaron ) nadaje przedmiotowemu produktowi zasadniczy charakter. Powołany w sprawie biegły - prof. dr hab. W. O. z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej w P. stwierdził już w swojej opinii z dnia [...] (k. 66 - 68 wspólnych akt administracyjnych), iż to nie zawartość saszetki, ale właśnie wstążka makaronowa stanowiła dodatek, spełniający rolę neutralnego w smaku "wypełniacza" całego produktu. I to pomimo tego, że makaron stanowi aż 90 % masy całego opakowania. Odpowiedział on tym samym precyzyjnie na pytanie sformułowane przez organ celny I instancji w postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego ( k. 61 wspólnych akt administracyjnych ), tzn. biegły wskazał, iż makaron nie jest składnikiem nadającym przedmiotowemu produktowi zasadniczy charakter. Skoro zaś według organu odwoławczego kategoryczne stanowisko biegłego nie zostało uzasadnione w wystarczający sposób, to należało zlecić temu biegłemu sporządzenie opinii uzupełniającej w tym zakresie, bądź też zlecić sporządzenie opinii biegłego innym uprawnionym podmiotom. W ocenie Sądu uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ II instancji nie pozwalało na jednoznaczne i wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, umożliwiające dokonanie prawidłowej klasyfikacji spornego produktu. Badania dokonane w Centralnym Laboratorium Celnym w O., Instytucie Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej w P. oraz przez biegłego sądowego - mgr inż. A. M. dotyczyły bowiem w istocie jedynie tego, czy zawartość przedmiotowej saszetki stanowi koncentrat zupy w proszku, czy też mieszaninę przypraw. Należy przy tym podkreślić, iż zakres badań był wskazywany przez sam organ, który pominął w zasadzie kwestię ustalenia produktu dominującego w importowanym towarze (k. 155, 163, 182, 206 wspólnych akt adm.). Była to tymczasem, jak wskazano powyżej, okoliczność determinująca sposób dokonania klasyfikacji towaru w rozumieniu reguły 3 ( b ) ORINS. Centralne Laboratorium Celne w O. stwierdziło wprawdzie w swojej opinii, iż w sensie ilościowym elementem dominującym jest makaron, ale to było bezsporne. Chodziło natomiast o kategoryczne wskazanie produktu dominującego w sensie jakościowym, w związku z kwestią przeznaczenia importowanego produktu. Ostateczna opinia biegłego sądowego z dnia [...] wskazywała, iż saszetka zawiera "koncentrat zupy w proszku", a nie jakikolwiek dodatek smakowy, nie będący zupą (k. 208 wspólnych akt adm.). Był to fakt o tyle istotny, iż konieczność uznania zawartości saszetki jedynie za dodatek smakowy wyłączałby w zasadzie możliwość przypisania całego produktu do pozycji 2104, obejmującej przecież zupy - w szerokim zakresie. Jeden z elementów produktu (saszetka) został zatem ostatecznie uznany za zupę i była to w zasadzie okoliczność bezsporna, przyznana przez sam organ celny II instancji. Dla prawidłowego zakończenia procesu klasyfikowania towaru do odpowiedniego kodu w trybie wyznaczonym w ramach reguły 3 ( b ) ORINS zabrakło jednak, zdaniem Sądu, jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy elementem dominującym w importowanym produkcie (w sensie jakościowym, a nie ilościowym) była sproszkowana zupa, czy też sam makaron. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie poruszył w ogóle tej kwestii, pomijając ją w zasadzie już na etapie formułowania tezy dowodowej wobec biegłych. Skoro na ten temat wypowiadał się poprzednio biegły prof. dr hab. W. O. z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej w P. w swojej opinii z dnia [...], to organ mógł zlecić mu np. sporządzenie opinii uzupełniającej w tym zakresie, czego nie zrobił. Dyrektor Izby Celnej ograniczył się tymczasem do stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji, iż opinia biegłego sądowego nie rozstrzyga o elemencie dominującym w zestawie. Dokonał on własnych ustaleń w tym zakresie, chociaż - zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Sądu - kwestia ta miała stanowić przedmiot badań dokonywanych przez biegłego. W dalszej części uzasadnienia swojego orzeczenia organ wskazuje, iż sporny produkt składa się z dodatku smakowego (chociaż na wstępie nie zanegował on ustaleń biegłego odnośnie występowania w saszetce koncentratu zupy, a nie sproszkowanych przypraw) oraz makaronu jako czynnika nadającego produktowi charakter zasadniczy. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne tego rodzaju zostały dokonane w zbyt arbitralny sposób, bez odniesienia się chociażby do ustaleń biegłego prof. dr hab. W. O. z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej w P. Z opisu zawartości saszetki zawartego w poszczególnych opiniach wynika, iż jej treść po dodaniu gorącej wody daje już gotowe danie w postaci zupy, tyle że bez dodatku w postaci makaronu. Nie sposób zatem zgodzić się z tezą organu, iż możliwe jest sporządzenie odrębnego dania z samego makaronu bez dodatku zawartości saszetki, a niemożliwa jest czynność odwrotna, tzn. przyrządzenie dania wyłącznie za pomocą saszetki z koncentratem zupy. Pomimo powyższych okoliczności organ celny doszedł do wniosku, iż sporny produkt jest w istocie daniem makaronowym instant (zbliżonym np. do dania typu spaghetti). Opierając się głównie na fakcie dominacji ciasta makaronowego wyłącznie w sensie ilościowym (co nie było negowane przez stronę) pominięto w ten sposób wyraźne wskazanie zawarte w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 ( b ) ORINS, zgodnie z którą czynnik rozstrzygający o zasadniczym charakterze danego towaru wieloskładnikowego (i determinujący zaliczenie towaru do określonego kodu Taryfy) zależy nie tylko od ilości, masy lub wartości, ale także od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Ustalenia organu są w tym kontekście praktycznie nie do pogodzenia z faktem, iż głównym (i w zasadzie jedynym) zastosowaniem importowanego towaru winno być sporządzenie zupy z makaronem, a nie dania makaronowego z przyprawami. Na kwestię tę wskazano zresztą wyraźnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawierającego wskazówki odnośnie zakresu koniecznego uzupełniającego postępowania dowodowego. Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o niemalże tożsamym stanie faktycznym (wyrok z 28.06.2006 r., I GSK 594/06, LEX nr 243891), wskazując, że sporną potrawę można przyrządzić na różne sposoby, ale głównie jest ona podawana jako zupa. Podkreślił również, że w przypadku, gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suchej) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem, czy np. ryżem) do kategorii zup. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Zaznaczył, że aby produkt ten mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, zatem koncentrat zupy, do której makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetki zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Przy czym podkreślił, że poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy wizualne. Należy w tym miejscu stwierdzić, iż Dyrektor Izby Celnej podał bezpodstawnie w uzasadnieniu swej decyzji (str. 10) jako przykład zestawu klasyfikowanego zgodnie z regułą 3 (b) zupę pomidorową złożoną z kostki makaronu (pozycja 1902) i torebki z koncentratem zupy (pozycja 2104) - klasyfikowaną do pozycji 1902. W uwagach wyjaśniających do tej reguły podano bowiem zupełnie inny przykład w postaci zestawu spaghetti, złożonego z makaronu (pozycja 1902), torebki ze startym serem (pozycja 0406) i małej puszki sosu pomidorowego (pozycja 2103). Sąd zauważa też, że organy winny zwrócić uwagę na to, iż regulacja zawarta w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do kodu 1902 obejmuje wyłącznie makarony nadziewane mięsem, serem czy innymi substancjami lub przygotowane w formie dań zawierających warzywa, sosy, mięso. Nie ulega tymczasem wątpliwości, iż przedmiotowa wstążka makaronowa nie była połączona bezpośrednio w zestawie przeznaczonym do sprzedaży ze sproszkowanymi warzywami, znajdującymi się przecież w odrębnej saszetce. Organ II instancji powoływał się ponadto w swojej decyzji na postanowienia Polskich Norm, chociaż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i praktyce samych organów celnych wskazywano wielokrotnie, że klasyfikacja taryfowa jest zależna w sensie normatywnym wyłącznie od uregulowań zawartych w Taryfie celnej, w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej oraz Kodeksie celnym i innych przepisach celnych. Te akty prawne stanowią bowiem odrębną i zarazem autonomiczną podstawę do określenia długu celnego. Podobnie bezzasadne było także powoływanie się - przez stronę skarżącą i sam organ - na Wiążące Informacje Taryfowe dotyczące zbliżonych produktów spożywczych, stosowane przez organy celne państw Unii Europejskiej. Normy celne zawarte w przepisach Unii Europejskiej nie miały bowiem charakteru wiążącego dla polskich organów celnych przed akcesją Polski, dokonaną z dniem 1 maja 2004 r. Państwo polskie zobowiązane było wprawdzie na mocy wcześniejszych umów międzynarodowych do zbliżania - przed akcesją - ustawodawstwa krajowego do ustawodawstwa wspólnotowego, nie oznaczało to jednak obowiązku stosowania wprost norm unijnych nie stanowiących przecież bezpośrednio elementu polskiego systemu prawnego. Wprawdzie ponowne rozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Celnej miało miejsce po akcesji Polski do Unii Europejskiej, jednakże przedmiotowe zgłoszenie celne zostało dokonane przed dniem 1 maja 2004 r., wobec czego nie ulega wątpliwości, że klasyfikacja taryfowa towaru winna być dokonana wyłącznie przy uwzględnieniu uregulowań normatywnych istniejących i obowiązujących w dniu powstania długu celnego. Odnosząc się natomiast do rozważań organu dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz procedury uszlachetniania biernego Sąd uznał, iż stanowią one w istocie polemikę z oceną prawną wyrażoną uprzednio w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. Ze względu na związanie organu taką oceną polemika tego rodzaju była niedopuszczalna na etapie ponownego rozpoznania sprawy. Argumenty przeciwko tezie o naruszeniu przez organ określonych przepisów prawa mogły być podniesione przez ten organ jedynie w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy przy tym rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W zakresie tak rozumianej oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego aktu w aspekcie stosowania prawa, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w konkretnym przypadku uznane za błędne, oraz jakie - zdaniem danego sądu - zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło zostać uznane za zgodne z prawem (zob. m. in. T. Woś i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 472-473). Organ administracji zobowiązany jest wobec tego do bezwzględnego zastosowania się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Uchybienie temu obowiązkowi narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza wadliwość podjętego aktu lub czynności, uzasadniającą konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego (zob. np. wyrok NSA z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97, LEX nr 47848 ). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż organ odwoławczy wydał swoją decyzję z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1, 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji winien podjąć wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, m. in. poprzez wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego niezbędnego materiału dowodowego (w tym m. in. nowych opinii biegłych lub opinii uzupełnionych w odpowiednim zakresie). Ponadto rozpoznając na nowo sprawę organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], nr [...], którą uchylono pięć wymienionych w niej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, uznano za prawidłowe wskazane zgłoszenia celne w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i określenia kwoty długu celnego oraz umorzono postępowania w zakresie dotyczącym określenia w tych zgłoszeniach podstawy podatku VAT oraz kwoty tego podatku. Należy bowiem podkreślić, że niedopuszczalne jest w państwie prawa obowiązywanie w obrocie prawnym dwóch sprzecznych ze sobą decyzji wydanych przez ten sam organ opartych na tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Zasady postępowania sformułowane w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego nakładają na organy obowiązek działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów celnych. W konsekwencji organ odwoławczy powinien uwzględnić fakt, iż jedynie jednolita wykładnia przepisów prawnych oraz zgodne i konsekwentne działanie organu administracji publicznej umożliwiają realizowanie powyższych zasad. Ze względu na uchybienia w zakresie zastosowania prawa procesowego Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w zakresie zaskarżonym niniejszą skargą. O wstrzymaniu wykonania orzeczenia oraz o kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 152 i art. 200 powyższej ustawy. /-/ M. Ławniczak /-/ M. Kwiecińska /-/ B. Koś K.P.d