III SA/Po 286/15

Dnia 03 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 września 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2011 roku do sierpnia 2012 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 26, art. 47 § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 i ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 roku, określił Ł. D. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma A Ł. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 roku. W uzasadnieniu podano, że z faktur dokumentujących zakup i sprzedaż wynika, że w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej podatnika był w szczególności handel olejem napędowym oraz świadczenie usług transportowych. Pismem z dnia 29.04.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. poinformował, że Ł. D. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z czym nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji o opłacie paliwowej. Ustalając stan faktyczny w prowadzonym postępowaniu kontrolnym oparto się w szczególności na materiałach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] w stosunku do Ł. D. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. Ponadto oparto się na materiałach pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w O. i w P. oraz z innych instytucji. Analiza faktur sprzedaży wystawionych przez Firmę A Ł. D. wykazała, że przedmiotem jej działalności gospodarczej był w szczególności obrót olejem napędowym. Na okoliczność sprzedaży paliw w dniu 17.12.2013 r. przesłuchano Ł. D., który zeznał, że wszystkie faktury wystawione przez A odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto włączono do akt sprawy pozyskane z Prokuratury Okręgowej w O. protokoły przesłuchań 84 świadków - odbiorców paliw z A oraz dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u dwóch kontrahentów kontrolowanego, którzy nabywali paliwo od Firmy A Ł. D. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w okresie styczeń 2011 - sierpień 2012 r. Firma A Ł. D. nabywała bez faktur olej smarowy lub opałowy, który sprzedawała jako olej napędowy, a celem "zalegalizowania" dokonanych nabyć posługiwała się fakturami wystawionymi przez: spółka A , spółka B i spółka C. Faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było zatajenie faktycznego źródła nabytych wyrobów akcyzowych. W konsekwencji, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 10, art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ kontroli skarbowej stwierdził, że Ł. D. stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jako osoba fizyczna nabywał i posiadał wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku przeprowadzonego postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Działania podatnika polegały m.in. na nabywaniu i odsprzedawaniu wyrobów akcyzowych oraz nabywaniu "pustych" faktur zakupowych od spółek A, spółka B i spółka C po to, by zatuszować faktyczne źródło pochodzenia sprzedawanych wyrobów. Ł. D. wszedł w posiadanie tych wyrobów, m.in. przywożąc je z Litwy lub nabywając je od dostawców krajowych (bez dokumentów), przy czym zmiana kwalifikacji nabytych wyrobów i ich sprzedaż jako olej napędowy następowała w firmie Ł. D. Okoliczność sprzedaży paliwa w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. do różnych kontrahentów wskazuje, że podatnik faktycznie sprzedawał wyroby akcyzowe, które nabywał z różnych źródeł, przy czym źródłem nabycia nie były spółki A, B i C. Udowodniono, że podatnik nabywał m.in. na Litwie oraz w Polsce olej smarowy lub opałowy, przy czym w prowadzonym postępowaniu nie wykazano, aby od tych paliw faktycznie odprowadzono podatek akcyzowy w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych, od których nie odprowadzono podatku akcyzowego, powstał w momencie sprzedaży tych wyrobów, bowiem najpóźniej w dniu ich sprzedaży podatnik nabył te wyroby. W podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przyjęto ilość wyrobów akcyzowych wprowadzonych do obrotu gospodarczego w części, w jakiej od wyrobów tych nie pobrano podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Do wyrobów akcyzowych zastosowano stawkę podatkową określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości [...] zł/[...] litrów (przewidzianą dla pozostałych paliw silnikowych). Zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości jak dla pozostałych wyrobów akcyzowych organ uzasadnił tym, że według faktur podatnik wprowadzał do obrotu olej napędowy, lecz faktycznie przedmiotem dostaw były wyroby o nieznanych parametrach fizycznych. Ponadto podatnik na fakturach sprzedaży wykazywał sprzedaż oleju napędowego, co wskazuje na przeznaczenie sprzedawanych wyrobów dla celów napędowych, stąd zastosowanie stawki podatkowej w wysokości [...] zł/[...] litrów było, zdaniem organu, uzasadnione także w świetle art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania od powyższej decyzji, działając na podstawie art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wyklucza możliwość, aby w okresie styczeń 2011 r. - sierpień 2012 r. strona nabywała olej napędowy od spółek A, B i C. O pozornym charakterze transakcji zakupu oleju napędowego od spółki A świadczą m.in.: a) protokół przesłuchania Ł. D. z dnia 26 kwietnia 2013 r. w którym stwierdził on że: - nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt z tym dostawcą, być może kontakt z tą firmą nawiązał jego ojciec B. D., przedstawicielem spółki A był pan A., którego nazwiska nie pamięta, - nie wie jacy kierowcy przywozili paliwo, nie zna ich danych osobowych i adresowych, - za paliwo ze spółki A zawsze płacił gotówką, gdyż miał zablokowane konto w banku; b) protokół przesłuchania B.D. z dnia 10 września 2013 r. w którym świadek zeznał, że: - wraz z synem Ł. D. współuczestniczył w zarządzaniu działalnością firmy A; - współpracę ze spółką nawiązał poprzez A.I., którego zna od ponad 20 lat; - płatności odbywały się wyłącznie gotówkowo w dniu dostawy lub kilka dni później; - nie posiada wiedzy na temat źródła pochodzenia paliwa sprzedawanego przez spółkę A; c) protokół przesłuchania A. I. - prezesa jednoosobowego zarządu spółki A oraz jedynego właściciela do dnia 18 stycznia 2012 r., w którym świadek zeznał, że: - całość nabytego paliwa sprzedawanego do firmy D. pochodziła z firmy spółka D, w imieniu której działali m.in. A. B. i Z. K; Z. K poznał w 2009 r. u B. D.; - prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki A nie posiadał żadnych urządzeń niezbędnych do handlu paliwem, tj. place, lokale i magazyny, korzystał z takich urządzeń wyłącznie u B. D. w miejscowości O.; - nie pamięta numerów rejestracyjnych samochodów przywożących paliwo; d) protokół przesłuchania J. K., który nabył od A. I całość udziałów w spółce A w dniu 18 stycznia 2012 r., a który zeznał, że: - udziały w spółce nabył za symboliczną kwotę [...] zł; - z uwagi na brak dokumentacji spółki nie prowadził w jej ramach żadnej działalności; - nie wie, jakich kontrahentów posiadała spółka przed jej zakupem; - od momentu nabycia spółki nie wystawiał żadnych faktur VAT oraz innych dokumentów wskazujących na dokonywanie sprzedaży; e) protokół przesłuchania L.M., prowadzącej księgi rachunkowe spółki A, w którym świadek zeznała, że: - zdarzały się sytuacje, gdy A. I. po otrzymaniu informacji o wysokim podatku VAT do zapłacenia odnajdował "zawieruszone" dokumenty opiewające na kwoty przekraczające [...] zł; f) protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce A przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2009 r. do grudnia 2011 r., a także decyzja Naczelnika Urzędu S. w L. z dnia [...] nr [...] określająca spółce podatek do zapłaty m.in. za rok 2011 r., wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P nr [...] z dnia [...], w której określono spółce A podatek od towarów i usług za styczeń 2012 r., wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdzie z ustalonego stanu faktycznego wynika, że: - spółka A nie mogła zakupić oleju napędowego od spółki D, gdyż ta nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby, ani adresem zgłoszonym jako miejsce zainstalowania kasy rejestrującej, nie składa deklaracji i zeznań podatkowych od 2009 r., została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 7 grudnia 2009 r., decyzją Prezesa URE z dnia [...] spółce cofnięto koncesję na obrót paliwami ciekłymi; - spółka A w okresie styczeń 2011 r. - styczeń 2012 r. wystawiała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych m.in. dla firmy A Ł. D.; g) decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W. z dnia [...] określająca spółce D podatek od towarów i usług należny do zapłaty w związku z wystawianiem faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. O pozornym charakterze transakcji zakupu oleju napędowego od spółki B świadczą m.in.: a) zeznania A. I., z których wynika, że spółka prowadziła działalność gospodarczą od stycznia do grudnia 2012 r., udziały kupił on od J. K. (któremu w tym samym czasie sprzedał udziały w spółce A), a dopiero z dokumentu zakupu dowiedział się, że sprzedawcą spółki był D. M. z G, którego nigdy nie poznał; b) protokół przesłuchania Ł. D. z dnia 26 kwietnia 2013 r., który zeznał że: - transakcje z spółki B odbywały się dokładnie na tej samej zasadzie co transakcje z A; - nie wie, z kim się kontaktował ze strony spółki B oraz nic nie wie o związkach łączących spółki A i B, w tym związkach o charakterze personalnym, c) protokół przesłuchania A. I. - prezesa jednoosobowego zarządu spółki B., w którym zeznał on, że: - całość nabytego paliwa sprzedawanego do firmy D. pochodziła od spółki D z Warszawy; d) decyzja nr [...], w której organ wskazał, że spółka B w roku 2012 wystawiała nierzetelne faktury sprzedaży oleju napędowego, w tym dla firmy A, dostawcami paliwa do spółki B były podmioty: spółka A, spółka D i spółka C, których działalność również ograniczała się wyłącznie do pozorowania obrotu paliwem, e) decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W. nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. wystawiona dla spółki D, w której organ wykazał, że faktury wystawiane przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O pozornym charakterze transakcji zakupu oleju napędowego od spółki C świadczą m.in.: a) protokół przesłuchania strony z dnia 26 kwietnia 2013 r., w którym Ł. D. zeznał, że: - paliwo przewożone było transportem firmy spółka C lub na jej zlecenie; - nie zna danych osobowych kierowców przywożących paliwo oraz numerów rejestracyjnych pojazdów, słyszał jedynie że paliwo pochodzi z Litwy lub Łotwy, b) protokół przesłuchania B. D. z dnia 10 września 2013 r. w którym świadek zeznał, że: - współpraca z firmą spółka C została nawiązana poprzez H. S., którego poznał około roku 2000-2002; - zamówienia składano telefonicznie lub mailem, a transport odbywał się pojazdami wynajętymi przez spółkę C; - płatność na rzecz spółki C zawsze odbywała się gotówkowo; c) protokół przesłuchania A. R., która pełniła funkcję prezesa zarządu spółki C, z dnia 10 czerwca 2013 r., w którym zeznała, że: - do założenia spółki C namówił ją H.S., który wyjaśnił, że nie może prowadzić działalności na własny rachunek, ponieważ ma kłopoty i nie może brać kredytów na prowadzenie firmy; - po założeniu spółki ustanowiła pełnomocnika – H. S., od którego w związku z prowadzoną działalnością otrzymywała zysk w kwocie [...] zł; - nie jest w stanie powiedzieć, od kogo spółka C kupowała paliwo i komu je sprzedawała, d) protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce C, z którego wynika, że: - zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika, spółka C nabywała paliwo od spółki E; - paliwo do siedziby firmy A w miejscowości O. według zeznań H. S. przewożone było bezpośrednio od spółki E pojazdami, których marek i numerów rejestracyjnych nie zna; - pełnomocnik spółki C twierdzi, że spółka nie ponosiła kosztów transportu paliwa, e) informacje przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w dniu 10 kwietnia 2013 r. z których wynika, że: - brak jest możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce E, gdyż pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej; - ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona przez spółkę E za lipiec 2011 r.; - z dniem 15 lutego 2012 r. spółka została wykreślona z VIES i ewidencji podatników podatku od towarów i usług; - od dnia 7 stycznia 2011 r. jedynym właścicielem udziałów spółki E oraz prezesem jej zarządu był P. C.C., f) informacje przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. w dniu 1 lipca 2013 r. z których wynika, że: - P. C. w toku przesłuchania zeznał, że prezesem w spółce "E" był tylko na papierze i pełnił wyłącznie rolę "słupa"; - od 2011 r. nie podpisywał żadnych dokumentów związanych z firmą E, w tym faktur mających dokumentować sprzedaż paliwa spółce C, g) dowody zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w siedzibie firmy A, w tym pieczątka o treści "spółka E ", której odcisk jest zgodny z odciskiem pieczęci widniejącej na fakturach sprzedaży oleju napędowego przez spółkę E spółce C. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, pozyskanego z Prokuratury Okręgowej w Opolu wynika, że Firma A Ł. D. nabywała bez faktur olej smarowy lub olej opałowy, który był wprowadzany do dalszego obrotu jako olej napędowy o czym świadczą m.in. a) zeznania M. G., M. F., Z. S. i P. C. zatrudnionych w charaketrze kierowców w Firmie B M. H., którzy zeznali, że: - przewozili z Czech do Polski olej smarowy o handlowej nazwie "rust cleaner", który formalnie według dokumentów miał być transportowany do Litwy, Łotwy i Estonii, ale faktycznie zawsze był rozładowywany w Polsce; - olej rozładowywany był m.in. w firmie Ł. i B. D. w O. k. L., a D. byli w stanie odebrać [...] litrów oleju smarowego tygodniowo, b) zeznania M. H. - właściciela firmy transportowej, który zeznał, że kierowcy byli przekierowywani do różnych miast w Polsce, a towar rozładowywany; c) zeznania J. R. – K. zatrudnionej w firmie M.H., która stwierdziła, że zorientowała się że kierowcy nie jadą w docelowe miejsca, a rozwożą towar w inne miejsca na terenie Polski; d) zeznania K.P., który zlecał M. H. przewóz oleju smarowego z Czech, a największe rozładunki miały miejsce w Krzyku Wielkim i w miejscowości O. koło L.; e) zeznania B.M. i T.W. - kierowców firmy A, którzy zeznali, że: - zajmowali się przewozem towarów z Litwy do Polski w tym oleju smarowego, który z wyglądu przypominał olej napędowy, ale inaczej pachniał; - olej smarowy w większości przypadków przewożony był do O., a kilka transportów zawiezione zostało bezpośrednio na stację benzynową koło B-B.; - przekazując paliwo na stację benzynową B. M. nie pokazywał dokumentów dotyczących rodzaju paliwa, a odbiorcy mówił, że przywiózł olej napędowy z Litwy, gdyż tak kazali mu mówić D.; - zeznania te potwierdzone zostały przez P. C. - pracownika spółki F odbierającego olej z firmy A; - z dokumentów przewozowych wynikało, że firma [...] miała być tylko przewoźnikiem; f) zeznania W. R. współwłaściciela Firmy F, który zeznał, że: - odbierał olej napędowy z Firmy A w okresie styczeń - sierpień 2012 r. na stacji paliw w miejscowości R. k. B. B.; - w związku z zastrzeżeniami klientów przekazał próbkę paliwa celem przebadania do laboratorium w C. – D.; po uzyskaniu wyników o niespełnianiu normy jakościowej świadek zaprzestał transakcji z B.D. g) okoliczność zatrzymania przez funkcjonariuszy Izby Celnej w B. pojazdu kierowanego przez B.M., który wg dokumentów przewoził olej smarowy typu "P-100" w ilości [...] litrów, zwrócony następnie dostawcy firmie C z Litwy; h) okoliczność kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego w O w dniu [...], w trakcie której B. M. zeznał, że na polecenie pracodawcy przewoził [...] litrów oleju napędowego, a jedynym dokumentem jaki posiadał był dowód WZ wystawiony przez spółkę G; i) decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] wydana w związku z ujawnieniem oleju opałowego w zbiornikach pojazdów należących do Ł. D. (wózek widłowy i ładowarka), podczas gdy w dokumentacji firmy A za okres styczeń 2011 - sierpień 2012 r. brak jest dokumentów wskazujących na nabywanie oleju opałowego; j) wyrok nakazowy z dnia [...] Sądu Rejonowego w O. uznający oskarżonego Ł. D. winnym kierowania wykonania czynu zabronionego polegającego na tym, że w dniu 29 marca 2011 r. przewoził olej opałowy w ilości [...] litrów bez właściwej dokumentacji; k) protokół kontroli Urzędu Celnego w L. z dnia [...] przeprowadzonej u P.T., w wyniku której stwierdzono, że na terenie gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości K. przechowywane były oleje smarowe, a kontrolowany nie był w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych oraz nie wiedział, kto jest ich właścicielem, z późniejszych ustaleń wynika, że dostawcą oleju smarowego była nieistniejącą firma D ze Słowacji, której pieczęć i umowa dzierżawy terenu w K. zostały zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w siedzibie firmy A w miejscowości O. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, że wystawione przez spółki A, B oraz C na rzecz skarżącego faktury miały na celu zalegalizowanie niezgodnego z przeznaczeniem obrotu nieopodatkowanym olejem smarowym i olejem opałowym. Strona na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło pochodzenia nabytego oleju napędowego. Ponieważ podstawę opodatkowania stanowi ilość wyrobów akcyzowych wynikających z fikcyjnych faktur zawierająca zarówno wyroby akcyzowe będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego (oleje smarowe), jak i wprowadzane do obrotu wyroby pochodzące z nieustalonych źródeł (oleje opałowe) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zasadnie wskazał jako podstawę opodatkowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W zaistniałym stanie faktycznym, w sytuacji gdy bezsprzecznie wykazane zostało, że wprowadzane do obrotu paliwo nie było olejem napędowym, wątpliwości nie budzi również zastosowana na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy stawka podatku w wysokości [...] zł właściwa w przypadku użycia wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a do napędu silników spalinowych. W skardze na powyższą decyzję Ł. D., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.) poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie wskazano w decyzji dla jakich wyrobów akcyzowych, kiedy nabywanych i kiedy zużytych zastosowano stawkę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł/[...] litrów; 2) art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie ustalono: - czy Skarżący miał wiedzę, że od nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych nie została uiszczona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu; - jakie wyroby akcyzowe miał posiadać Skarżący w okresie objętym postępowaniem, od których nie została zapłacona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu; 3) art. 121 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: O.p.) wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez: - powołanie się w decyzji na zeznania Skarżącego, B. D., A. I., A. R. jako, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P., potwierdzające pozorny charakter transakcji ze spółkami: A, B oraz C, chociaż treść tych zeznań wcale nie potwierdza ustaleń organów kontrolnych i podatkowych; - powołanie się w decyzji na zeznania kilku świadków bez wyjaśnienia, dlaczego tym zeznaniom dano wiarę w sytuacji, gdy organ dysponował treścią zeznań wielu innych świadków; - powołanie się w decyzji organu odwoławczego na decyzje wydawane dla innych podmiotów gospodarczych oraz protokoły kontroli przeprowadzone w innych podmiotach, które wskazywały na uchybienia, bez wyjaśnienia, czy Skarżący wiedział o nieprawidłowościach w prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty, będące jego kontrahentami; - niedopatrzenie się uchybień w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w konsekwencji czego ustalono wielkość podatku akcyzowego z tytułu posiadania przez Skarżącego oleju napędowego, chociaż w decyzji wskazywano, że Skarżący posiadał inne wyroby akcyzowe; 2) art. 122 O.p. wyrażającego zasadę podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym: - poprzez niewyjaśnienie, jakie dokładnie wyroby akcyzowe były w posiadaniu Skarżącego; 3) art. 127 O.p. wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez: - nierozpoznanie przedmiotowej sprawy po raz drugi, lecz de facto ograniczenie się jedynie do powtórzenia twierdzeń organu pierwszej instancji; 4) art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, co przejawiało się w: - niewyjaśnieniu, jakie dokładnie wyroby akcyzowe miał posiadać Skarżący w okresie objętym postępowaniem - Skarżący zgodnie ze swoją wiedzą sądził, iż od swoich kontrahentów nabywał olej napędowy, natomiast w postępowaniu kontrolnym ustalono, że część sprzedawanego przez Skarżącego wyrobu akcyzowego było olejem smarowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, że w poszczególnych miesiącach od stycznia 2011 roku do sierpnia 2012 roku skarżący nabył olej smarowy lub opałowy lub olej napędowy nie od pomiotu widniejącego na przedłożonych fakturach VAT, tj. spółka A , spółka B oraz spółka C , lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności we włączonym do sprawy materiale zebranym w wyniku postępowań kontrolnych dotyczących skarżącej spółki oraz spółek: A, B oraz C, materiałach Prokuratury Okręgowej w O., w tym zeznaniach świadków. Należy przy tym podkreślić, że możliwość skorzystania z takich środków dowodowych wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, jak również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i od wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, lex 2013). W niniejszej sprawie stwierdzenie organów podatkowych, że spółki: A, spółki B i spółki C faktycznie nie dokonywały sprzedaży i nie były dostawcą oleju napędowego na rzecz skarżącego, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury mające dokumentować te transakcje, wynika przede wszystkim z takich okoliczności, że sam skarżący nie potrafił wskazać przedstawicieli tych firm ani okoliczności nawiązania współpracy, kierowców dostarczających paliwo ani źródła pochodzenia paliwa. Ponadto wskazane spółki w istotnym w niniejszej sprawie okresie (styczeń 2011 r. – sierpień 2012 r.) nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste faktury", co w szczególności wynika z zeznań wskazanych przez organy świadków, jak również z ustaleń postępowań kontrolnych dotyczących tych spółek, z których wynikają w szczególności takie okoliczności jak brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, wykreślenie z ewidencji podatników VAT, brak koncesji na obrót paliwami ciekłymi, brak prowadzenia działalności pod adresami wskazanymi jako siedziby spółek, brak orientacji osób będących przedstawicielami spółek co jej faktycznej działalności, częste zmiany własnościowe polegające na przejmowaniu całości udziałów w spółkach m.in. przez podstawione osoby. Jednocześnie wskazani przez organy podatkowe świadkowie - kierowcy zatrudnieni przez skarżącego oraz kierowcy i przedstawiciel firmy transportowej dostarczającej towar dla skarżącego wskazali, że dostarczany olej był przywożony z Czech bądź Litwy, a nie od ww. spółek. W konsekwencji organy podatkowe słusznie przyjęły, że wystawione przez te spółki faktury sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego były fikcyjne i miały na celu potwierdzenie nieistniejących transakcji obrotu olejem pochodzącym z nieujawnionego źródła. Materiał dowodowy, na podstawie którego organy podatkowe ustaliły powyższe okoliczności nie nasuwał przy tym wątpliwości. W szczególności zeznania świadków były spójne i potwierdzały ustalony stan faktyczny dotyczący przebiegu istotnych w sprawie zdarzeń. Poza tym korespondowały one z pozostałym materiałem sprawy, w szczególności wynikami innych postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych w stosunku do istotnych w sprawie podmiotów. Natomiast skarżący, kwestionując oparcie się przez organy na wskazanych dowodach, nie powołał się jednocześnie na żadne kontrdowody ani okoliczności, które by mogły podważyć dowody uznane za wiarygodne przez organy czy też poczynione na ich podstawie ustalenia. Powyższe czyni gołosłownym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, że organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku której poczynił ustalenia faktyczne oraz dokonał kwalifikacji prawnej, które okazały się zbieżne z ustaleniami i oceną prawną organu I instancji, co zostało odzwierciedlone w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i w żadnym razie nie stanowi - wbrew zarzutom skarżącego - o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy stwierdzić, że – wbrew zarzutom skargi – brak szczegółowych ustaleń organów podatkowych co do tego, jakie dokładnie wyroby - olej smarowy (lub opałowy) czy napędowy powinny być przedmiotem opodatkowania w istotnym w sprawie okresie (styczeń 2011 r. – sierpień 2012 r.), nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że organy przyjęły, na podstawie spójnych i zgodnych zeznań świadków – kierowców przewożących towar do firmy skarżącego, że skarżący nabywał olej smarowy lub napędowy, który następnie sprzedawał, ale wyłącznie jako olej napędowy. Tym samym należało przyjąć, bez konieczności szczegółowych ustaleń w tym względzie, że przedmiotem obrotu dokonywanego przez skarżącego, był olej napędowy – jak wykazywał sam skarżący. Natomiast ujawniona przez organy okoliczność, że część tego oleju nie spełniała norm jakościowych oleju napędowego, lecz faktycznie stanowiła olej smarowy lub opałowy, nie ma wpływu na konieczność opodatkowania obrotu z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości [...] zł właściwej dla pozostałych paliw silnikowych (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym), skoro skarżący nabywał i posiadał olej o nieustalonych parametrach fizycznych, który następnie sprzedawał jako paliwo do napędu pojazdów silnikowych (olej napędowy). Ponadto zgodnie z powołanym przez organ odwoławczy art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka podatku w wysokości [...]zł (przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych) jest również właściwa w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a do napędu silników spalinowych. Tym samym całość obrotu olejem w istotnym w sprawie okresie, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, należało objąć podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych, bez konieczności szczegółowego ustalania, jak część oleju stanowiła w istocie olej smarowy lub opałowy, a jaka olej napędowy. Zasadnicze znaczenie w kwestii opodatkowania w niniejszej sprawie miała bowiem okoliczność, że skarżący dokonywał obrotu olejem deklarowanym i sprzedanym jako napędowy, który nie pochodził od spółek A, B i C wskazanych jako wystawcy faktur, lecz z innego nieudokumentowanego źródła. W konsekwencji organy podatkowe słusznie przyjęły, że wystawione przez ww. spółki w istotnym w sprawie okresie faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mające być dostawcami oleju napędowego podmioty faktycznie nie brały bowiem udziału w rzeczywistym obrocie, polegającym na dostawie oleju napędowego. Jednocześnie w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił, z jakiego źródła pochodziło paliwo nabywane w istotnym w sprawie okresie rzekomo od spółek: A, B i C, jak również nie wykazał, ani nie uprawdopodobnił, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Należy przy tym zauważyć, że wskazywani przez przedstawicieli tych spółek dostawcy paliwa, tj. D, A, C, E. faktycznie nie mogły nimi być, ponieważ – jak wykazało postępowanie dowodowe – w rzeczywistości nie prowadziły one działalności w zakresie obrotu paliwami, jedynie ją pozorując poprzez wystawianie tzw. "pustych" faktur. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie miały w tej sytuacji obowiązku poszukiwania innego nieujawnionego dostawcy paliwa. W wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1744/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Tymczasem skarżący w niniejszej sprawie nie wskazał ani nawet nie uprawdopodobnił rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa i okoliczności zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Chybiony jest przy tym zarzut skargi, że organy nie ustaliły, czy skarżący wiedział o nieprawidłowościach w działalności swoich kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że to skarżący jako nabywca oleju powinien we własnym interesie dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których nabywał olej poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty akcyzy. Tego rodzaju sprawdzenie mieści się w granicach należytej staranności i rzetelności wymaganej od przedsiębiorcy w profesjonalnym obrocie, która ma na celu nie tylko wypełnienie obowiązków publicznoprawnych, ale także zabezpieczenie interesów samego przedsiębiorcy, dokonującego określonych transakcji w obrocie gospodarczym. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącego oleju napędowego od spółek: A, B i C, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez skarżącego oleju napędowego (bądź smarowego lub opałowego) z nieznanych źródeł. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności podniesionych przez skarżącego nie jest przy tym możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa i wykazanie, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, przy czym w myśl art. 5 u.p.a. czynności lub stany faktyczne, o których mowa m. in. w art. 8 ust. 1-5, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.), a więc z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. – z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Należy przy tym podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 982/06). Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09). W wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. uzależnia zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Cyt. ustawa określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Powyższe należy w pełni odnieść do analogicznego w treści art. 8 ust. 2 pkt 4 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. W świetle powyższej wykładni wystarczające dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, iż nabył on olej deklarowany i sprzedany jako napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Skoro zatem skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, to brak było podstaw do zwolnienia skarżącego jako nabywcy i posiadacza oleju napędowego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W tej sytuacji nie może być również mowy o zarzucanym w skardze naruszeniu przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).