III SA/Po 3/13

Dnia 5 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 1.01.2006 r. do 31.08.2008 r. określił A.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł, za luty 2006 r. w kwocie [...], za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł, za maj 2006 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł, za październik 2006 r. w kwocie [...] zł i za listopad 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podano, że A.K. w okresie od 1.01.2006 r. do 30.11.2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A.K., której przedmiotem było świadczenie usług transportu drogowego towarów na terenie kraju. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. ewidencji nabyć wykazano nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury VAT, na których jako wystawcy figurują: spółka A oraz Spółka B. W związku z powyższym w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w zakresie podatku od towarów i usług wydana została m.in. decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. Z włączonego materiału dowodowego dotyczącego postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółka A oraz spółka B wynika, że działalność gospodarcza wskazanych podmiotów w zakresie obrotu olejem napędowym w 2006 r. była działalnością fikcyjną. Zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT zakupu i sprzedaży oleju napędowego przez spółka A i spółka B faktycznie nie miały miejsca. Na podstawie zgromadzonego materiału, w szczególności wyjaśnień podejrzanych i zeznań świadków, ustalono, że spółka A prowadziła działalność polegającą na wystawianiu "pustych" faktur, co szczegółowo opisali w składanych w Prokuraturze Okręgowej w P. wyjaśnieniach W. F. – prezes zarządu oraz pracownicy – J.I. i R.B. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem – nie dokonywała zakupu i nie sprzedawała paliwa, a wystawione faktury były fakturami "pustymi" i nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Spółka A firmowała jedynie obrót paliwem pochodzącym z nieujawnionego źródła, pozorując jakoby był on obrotem między podmiotami wskazanymi na fakturach. Odnośnie natomiast spółki B ustalono, że podmiot ten, wskazany w fakturach zakupu paliwa jako wystawca, faktycznie paliwa nie dostarczał, co potwierdzają w szczególności takie okoliczności jak: nieprowadzenie działalności gospodarczej w miejscu wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym jako siedziba, brak zaplecza technicznego (cystern do transportu paliwa, bazy paliw – magazynowanie) w spółkach, które rzekomo dostarczały paliwa ciekłe, brak innych dowodów potwierdzających dostarczenie paliw – świadectw jakości paliw ciekłych, zamówień towarów, adnotacje na fakturach o zapłacie gotówką bez wystawiania dowodu KP lub KW oraz brak innych dowodów (poza niewiarygodnymi fakturami zakupu i dowodami WZ) na okoliczność poniesienia wydatków tytułem nabycia paliwa. W związku z powyższym również przyjęto, że spółka ta wystawiała jedynie "puste" faktury w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa. Fikcyjną działalność spółki potwierdziły także zeznania świadków: J.I., R. B, R. M., D.N. Reasumując organ stwierdził, że ww. spółki pomimo formalnej rejestracji w KRS, posiadania siedziby, składania deklaracji VAT-7 do urzędów skarbowych, nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, ponieważ nie kupowały i nie dysponowały towarem – olejem napędowym, nie posiadały infrastruktury niezbędnej do przechowywania i transportu oleju napędowego. Wymienione podmioty prowadziły jedynie działalność polegającą na wystawianiu i obrocie "pustymi" fakturami VAT, firmując obrót paliwem z nieujawnionego źródła pozorowały jakoby był on obrotem pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Mając powyższe na względzie organ podatkowy uznał, że A.K., nawiązując współpracę z ww. podmiotami nie dołożył należytej staranności w ich sprawdzeniu. Nie pamięta on danych osobowych osób dostarczających paliwo oraz numerów rejestracyjnych nieoznakowanych pojazdów – cystern. Za paliwo, które odbierał on lub jego wujek płacił gotówką bezpośrednio do rąk kierowców na podstawie otrzymywanych faktur, które nie zawsze podpisywał. W świetle powyższego organ przyjął, że strona wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że nabywa towar (olej napędowy) z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują ten obrót. Organ ustalił, że w okresie od stycznia do listopada 2006 r. strona nabyła łącznie 32.500 litrów oleju napędowego pochodzącego z nieznanych źródeł, wykazanego na fakturach VAT, na których jako wystawcy figurują: spółka A i spółka B, A.K. jako nabywca (posiadacz) tego oleju napędowego, którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec braku danych dotyczących parametrów zakupionego oleju napędowego przyjęto stawkę podatku akcyzowego według najniższej (tj. najkorzystniejszej dla podatnika) stawki określonej w tabeli stawek podatku akcyzowego, tj. o zawartości siarki do 0,001 % włącznie, wynoszącej 1.048,00 zł od 1.000 litrów oleju napędowego - na podstawie art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 1 pkt 5 b załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.K., podczas gdy świadek ten dysponuje wiedzą w zakresie istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 123 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przedłużenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, - art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, - art. 187 § 2 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego Strony jedynie w formie uzasadnienia decyzji, podczas gdy rozpatrzenie tego wniosku powinno nastąpić w formie postanowienia, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie udziału w postępowaniu, a w konsekwencji działanie w oczywisty sposób naruszające zaufanie podatnika do organów podatkowych, - art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez oczywiście nieuzasadnione przyjęcie, że strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego jako nabywca lub posiadający wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające szereg przepisów Ordynacji podatkowej, uzasadniające w pełni przekonanie, że organ l instancji działał wbrew przepisom prawa. W uzasadnieniu strona zarzucała, że organ I instancji bezzasadnie odmówił przesłuchania w charakterze świadka M..K. – żony Skarżącego, która dysponuje wiedzą na temat źródła pochodzenia oleju napędowego, a przy tym organ nie wydał stosownego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Ponadto Skarżący zarzucił, że został pozbawiony możliwości zajęcia stanowiska w sprawie wskutek bezzasadnej odmowy przedłużenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, którego obszerność – zdaniem Skarżącego – uzasadniała przedłużenie tego terminu. Wreszcie, Skarżący zarzucił, że stwierdzenie organu, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest niejednoznaczne, ponieważ może prowadzić zarówno do wniosku, że olej napędowy został zakupiony z innego źródła, jak i do wniosku, że w ogóle nie istniał, a organ nie udowodnił, że Strona była nabywcą lub posiadaczem wyrobów akcyzowych. Dodatkowo, w piśmie z dnia 10 maja 2012 r. Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: Z. K., R. K. i M. K. Z kolei w piśmie z dnia 16 października 2012 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu transportu na okoliczność określenia maksymalnej ilości oleju napędowego, jaką mógł zużyć Skarżący prowadząc działalność gospodarczą i uzupełniające przesłuchanie Strony na okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie oleju napędowego objętego zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami VAT. Decyzją z dnia 30 października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 122, art. 187, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zakupiony przez Stronę olej napędowy dokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy: spółka A i spółka B w rzeczywistości pochodził z innego, nieudokumentowanego źródła. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące działalności spółek wskazanych w fakturach VAT jako dostawcy paliwa. W szczególności podał, że wystawcy tzw. pustych faktur nie byli dostawcami paliwa. Fikcyjność transakcji zawieranych przez firmę spółka A potwierdzili i szczegółowo opisali w składanych wyjaśnieniach świadkowie: W.F., J. I., R.B., D.N., R.M., Z. M. oraz T. K. W. F. był w spółce figurantem, był osobą niezdolną do samodzielnego zarządzania spółką i miał ograniczony dostęp do informacji na temat działalności spółki. Jego rola polegała na podpisywaniu faktur, nigdy nie widział żadnego paliwa, nie znał kontrahentów spółki. J.I. - nieformalny współpracownik spółki – jak sam zeznał, fałszował podpisy W. F. na fikcyjnych fakturach sprzedaży paliwa. R. B., pracownik sekretariatu "spółki A", również potwierdził, że spółka dokonywała tylko obrotu "pustymi" fakturami VAT. D.N., nieformalna księgowa "spółki A" potwierdziła, że W.F. był jedynie figurantem, Spółka nie posiadała żadnego transportu, ani własnego, ani dzierżawionego do przewozu paliw, bazy paliwowej i dokonywała jedynie obrotu "pustymi" fakturami. Z zeznań R.M., rzekomego dostawcy paliwa dla "spółki A" wynika, że pod adresem firmy - na ul. [...] w P. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, nie magazynowano tam paliwa. Faktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie wystawiał nigdy faktur VAT w imieniu swojej firmy, nieznana jest mu spółka A i W. F. Spółka B również nie prowadziła stacji paliw i nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, także pod adresem wskazanym jako siedziba nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie można było również nawiązać kontaktu z prezesem zarządu spółki – J.B. Fikcyjną działalność w zakresie obrotu paliwami prowadzoną przez spółkę B potwierdził m.in. J.I., nieformalny współpracownik spółki, który zeznał, że jej działalność polegała na wystawianiu "pustych" faktur. Prezes spółki, J. B. był tylko figurantem, który podpisywał fikcyjne faktury, jednak faktycznie spółką zarządzały inne osoby, spółka nie posiadała bazy paliwowej oraz pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji stwierdził, że olej napędowy, który zakupiła Strona, wbrew temu co widniało na fakturach, nie pochodził z ww. firm, lecz z innego, nieudokumentowanego źródła. Z tego wynika, że nabywany przez Stronę olej napędowy był nieopodatkowany, a faktury wystawiane przez powyższe firmy miały służyć legalizacji faktycznego obrotu paliwa. Dodatkowo organ odwoławczy, przychylając się do wniosków dowodowych Strony, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchanie wskanych przez Stronę świadków. W wyniku dodatkowego postępowania dowodowego nie ustalono jednak nowych okolicznosci istotnych dla sprawy. Przesłuchani świadkowie mają ograniczoną wiedzę na temat transakcji zawieranych przez A.K. Ich zeznania nie wskazują na źródło nabywanego przez Odwołującego paliwa, co więcej potwierdzają, że Odwołujący nie dochował należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w żaden sposób nie sprawdzał, czy nabywane przez niego paliwo w rzeczywistości pochodziło od podmiotów wyszczególnionych na fakturach jako sprzedawcy towaru. Ponadto organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenie Strony, że nie mogła ona wykorzystywać całości kupionego paliwa. Nabywanie przez stronę paliwa w niższych ilościach, niż wynikające z zebranych faktur nie miałoby, zdaniem organu, praktycznego i ekonomicznego uzasadnienia. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że organ I instancji prawidłowo wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, podkreślając że termin ten jest terminem zawitym i nie podlega przedłużeniu. Zdaniem organu odwoławczego nie naruszono również przepisów postępowania poprzez niewydanie postanowienia dowodowego, ponieważ organ I instancji odniósł się do wniosku dowodowego strony w uzasadnieniu decyzji. Organ II instancji wskazał również, że Strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta i nie podjęła żadnych działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego paliwa. Nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność żródła pochodzenia oleju napędowego, a tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za zasadne określenie zobowiązania podatkowego Skarżącemu jako nabywcy i posiadaczowi paliwa, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu. W skardze na powyższą decyzję Strona reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przez organy obu instancji dokładnego stanu faktycznego sprawy, tj. faktu istnienia paliwa i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego na tę okoliczność, co skutkowało powstaniem wątpliwości w materiale dowodowym, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego i miało to wpływ na wynik sprawy, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, tj. dowodu z opinii biegłego i z uzupełniającego przesłuchania strony, pomimo że okoliczności, które Skarżący wskazał w złożonym wniosku dowodowym z dnia 16 października 2012 r. miały istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały wystarczająco wyjaśnione; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i naruszenie zasad logiki i doświadczenia życiowego w ocenie tego materiału, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że Skarżący posiadał wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza; Ponadto, z ostrożności procesowej, Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego jako nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób jednoznacznie rozstrzygnąć, czy te wyroby akcyzowe w ogóle istniały. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że zakwestionowane faktury zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jednocześnie przyjęto, że Skarżący nabył na podstawie tych faktur olej napędowy i to w ilościach z nich wynikających, co zdaniem Skarżącego, stanowi oczywistą sprzeczność. Ponadto Skarżący wskazał, że organy obu instancji nie udowodniły, że Skarżący był nabywcą lub posiadaczem oleju napędowego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, a tym samym że stał się podatnikiem podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń, że w poszczególnych miesiącach 2006 roku (od stycznia do listopada) Skarżący nabył olej napędowy nie od pomiotów widniejących na przedłożonych fakturach VAT, tj. spółka A i spółka B, lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności we włączonym materiale zebranym w wyniku postępowania kontrolnego dotyczącego Skarżącego oraz ww. podmiotów. Stwierdzenie organów, że ww. podmioty faktycznie nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego i nie były dostawcami nabywanego przez Skarżącego oleju napędowego, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury mające dokumentować te transakcje wynika przede wszystkim z takich okoliczności, że podmioty te w istotnym w niniejszej sprawie okresie (styczeń – listopad 2006 r.) nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały stosownej koncesji na obrót paliwami, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji w zakresie tego podatku, a ponadto nie posiadały niezbędnej infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. Powyższe okoliczności świadczą o braku możliwości dokonywania obrotu paliwami – jego sprzedaży i dostaw. Ponadto okoliczność, że działalność ta nie była faktycznie prowadzona, nawet w sposób nielegalny, wynika z zeznań świadków, którzy potwierdzili, że ww. spółki nie prowadziły obrotu paliwami, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury. Na uwagę zasługują również zeznania samego Skarżącego, który zeznał, że nie pamięta danych osobowych osób dostarczających paliwo oraz numerów rejestracyjnych nieoznakowanych pojazdów – cystern. Za paliwo płacił gotówką bezpośrednio do rąk kierowców na podstawie otrzymywanych faktur, które nie zawsze podpisywał. Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, że tak opisane transakcje miały miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to na dużą skalę oraz że świadczą one o zachowaniu należytej staranności w wyborze kontrahenta przez Skarżącego. W świetle powyższego organy podatkowe słusznie przyjęły, że przedłożone w trakcie kontroli faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. podmioty faktycznie nie brały bowiem udziału w rzeczywistym obrocie, polegającym na dostawie oleju napędowego na rzecz Skarżącego, niezależnie od tego, że spółki te formalnie były zarejestrowane w KRS. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt FSK 1741/04). Jednocześnie w toku postępowania podatkowego Skarżący nie wykazał, z jakiego źródła pochodził nabywany w istotnym w sprawie okresie (styczeń – listopad 2006 r.) olej napędowy, jak również nie wykazał, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji należało więc przyjąć, że skoro ww. podmioty (spółka A i spółka B) faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a więc faktycznie nie dokonały sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącego, to nie mogły być również odbiorcami tego oleju od innych podmiotów. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania innego nieujawnionego dostawcy paliwa. W wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1744/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Dodać przy tym należy, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie przychylił się do wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych przez niego osób, które miały wskazać źródło pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Przeprowadzone dowody – wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie dały jednak żadnych rezultatów w powyższym zakresie, lecz jedynie potwierdziły poczynione przez organy obu instancji ustalenia w zakresie współpracy Skarżącego z spółka A i spółka B. Należy przy tym podkreślić, że Skarżący, nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinien we własnym interesie dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których nabywał paliwa poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty akcyzy. Tego rodzaju sprawdzenie mieści się w granicach należytej staranności i rzetelności wymaganej od przedsiębiorcy w profesjonalnym obrocie, która ma na celu nie tylko wypełnienie obowiązków publicznoprawnych, ale także zabezpieczenie interesów samego przedsiębiorcy, dokonującego określonych transakcji w obrocie gospodarczym. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez Skarżącego paliwa od ww. podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur, a nieuczestniczących w obrocie, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez Skarżącego paliwa z nieznanych źródeł. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności podniesionych przez Skarżącego nie jest przy tym możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa i wykazanie, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie ma sprzeczności w przyjęciu przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jednoczesnym przyjęciu, że Skarżący nabył ilości paliwa wynikające z tych faktur. Dokonane przez organy ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – jak wykazano powyżej, oznacza w niniejszej sprawie, że podmioty widniejące na tych fakturach jako ich wystawcy nie były faktycznie dostawcami paliwa wykazanego na fakturach, lecz paliwo to pochodziło z innego, nieznanego źródła. Jednocześnie jednak organy słusznie przyjęły, że Skarżący faktycznie paliwo to nabywał i to w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez Skarżącego w toku czynności kontrolnych. Przeciwnie, Skarżący w zeznaniach złożonych w charakterze strony wprost stwierdził, że "olej napędowy był dostarczony i został w całości zużyty w prowadzonej działalności gospodarczej" (k. 143-144 akt adm., tom I). Dopiero w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, a następnie w skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący, działający przez pełnomocnika, zarzucił, że organy tej okoliczności nie udowodniły, co należy potraktować jako przyjętą linię obrony i to nakierowaną jedynie na poddanie w wątpliwość ustaleń organów. Skarżący nie powołał bowiem jednocześnie żadnych istotnych i miarodajnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organów w powyższym zakresie. Samo zaś podnoszenie wątpliwości co do ustaleń, które nie budzą zastrzeżeń w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie mogą prowadzić do skutecznego podważenia tychże ustaleń. W tej sytuacji nie może być też mowy o zarzucanym przez Skarżącego rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. Należy przy tym podkreślić, że z wystawioną fakturą wiążą się określone domniemania co do zdarzeń gospodarczych z niej wynikających. W niniejszej sprawie oznacza to domniemanie, że wystawcy faktur sprzedali, a skarżący nabył olej napędowy i to w ilościach określonych w fakturach. Domniemanie, że paliwo pochodziło od podmiotów określonych jako wystawcy faktur zostało obalone przez organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Wyniki tych postępowań nie doprowadziły natomiast do obalenia domniemania, że Skarżący nabył olej napędowy w ilościach określonych w fakturach. Tego domniemania nie obalił również sam Skarżący. Jak słusznie przyjął organ odwoławczy, bez znaczenia pozostaje przy tym, czy Skarżący rzeczywiście zużył nabyty olej napędowy w całości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czy też w inny sposób dokonał jego rozchodu. W konsekwencji zbędne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było wnioskowane przez Skarżącego prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ilości zużywanego przez Skarżącego oleju napędowego. Ponadto należy dodać, że organ odwoławczy słusznie również zauważył w zaskarżonej decyzji, że z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego byłoby działaniem pozbawionym praktycznego i ekonomicznego uzasadnienia wystawianie fikcyjnych faktur, gdyby nie miały one na celu legalizacji faktycznego obrotu z tym, że – jak wykazano w niniejszej sprawie – o innym przebiegu aniżeli wynikający z tych faktur. Uwzględniając powyższe okoliczności, zasadnie również w ocenie Sądu organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, które miały rzekomo dowieść "nieistnienia" paliwa wykazanego na zakwestionowanych fakturach. W tej sytuacji nie może być również mowy o zarzucanym w tym kontekście naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 roku. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a w myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 3 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w myśl ust. 4 tego przepisu czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy), a jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy). Należy przy tym podkreślić, że w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 982/06). Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09). W wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "... przepis art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym uzależnia zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Cyt. ustawa określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącej Spółki za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, iż nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym". Skoro zatem Skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, to brak było podstaw do zwolnienia Skarżącego jako nabywcy i posiadacza oleju napędowego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W tej sytuacji nie może być również mowy o zarzucanym w skardze naruszeniu przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).