III SA/Po 413/11

Dnia 27 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś ( spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi P. D. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 24 marca 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2006 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 3, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 64 oraz art. 65 ust. 1 a) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) określił Firmie [...] P. D. zobowiązanie w podatku akcyzowym (stanowiące jednocześnie zaległość podatkową) za miesiąc wrzesień 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku ustaleń kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem kontroli z dnia 16 czerwca 2008 r., której przedmiotem było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, w tym oleju opałowego, w przypadku, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości w latach 2005 i 2006, wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec P. D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma [...]. W trakcie kontroli ustalono, że ww. firma dokonywała obrotu etyliną 95, olejem napędowym i olejem opałowym. Do magazynowania paliw przeznaczone były dwa podziemne zbiorniki oraz plastikowe paletopojemniki o pojemności 1.000 litrów każdy. Strona udokumentowała zakup [...] litrów oleju opałowego w 2005 r. oraz [...] litrów w 2006 r. Firma dokonywała sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw w R. Sprzedaż tego wyrobu odbywała się na podstawie faktur oraz według rejestracji za pomocą kas fiskalnych. Według oświadczenia P. D., duża ilość oleju opałowego sprzedawana była bezpośrednio z autocysterny. Łącznie w wymienionym okresie sprzedano [...] litrów oleju opałowego, w tym [...] litrów nabywcom prowadzącym działalność gospodarczą, co stanowi zaledwie 4,5% całej sprzedaży oleju opałowego. Dokonano weryfikacji wszystkich transakcji sprzedaży oleju opałowego osobom prowadzącym działalność gospodarczą i w wyniku tych czynności niepotwierdzonych zostało [...] litra (dotyczy to sprzedaży oleju opałowego według faktury wystawionej dla [...] S. S.). W toku prowadzonego postępowania podatkowego poddano analizie przedstawione przez stronę oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego oraz faktury sprzedaży również w zakresie transakcji dokonanych na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że z wymienionej ilości [...] litrów potwierdzony został zakup oleju opałowego w ilości [...] litrów, co stanowi zaledwie 2% ilości sprzedanego oleju opałowego w 2005 i 2006 r. na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Jak ustalił organ, spośród 547 osób, które widnieją w dokumentacji firmy, jako kupujący olej opałowy w okresie 2005 i 2006 r. na stacji paliw należącej do P. D., zdecydowana większość to "osoby fikcyjne" (osoby te nie figurowały w ewidencji ludności). Na podstawie protokołu kontroli podatkowej i zgromadzonych w sprawie dokumentów stwierdzono, że w okresie od listopada 2005 r. do grudnia 2006 r. miały miejsce 483 transakcje, na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, co odpowiada liczbie złożonych oświadczeń. Na kasie fiskalnej zarejestrowano zaś 252 transakcje dotyczące sprzedaży wyrobu. W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał, że sprzedaż przez stronę oleju opałowego – w zakresie, w jakim nie została potwierdzona prawidłowymi oświadczeniami nabywców – była dokonywana na rzecz nieznanych odbiorców i to z przeznaczeniem nie na cele opałowe, lecz do napędu pojazdów silnikowych, o czym świadczy również to, że wysoka sprzedaż kształtuje się w miesiącach letnich. W konsekwencji organ opodatkował sprzedaż oleju opałowego na cel niezgodny z jego przeznaczeniem w oparciu o podwyższoną stawkę akcyzy na podstawie art. 65 ust. 1 a) ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji P. D. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. art. 121 § 1, 122, 124 i 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie miał on prawnej możliwości sprawdzania tożsamości nabywców oleju opałowego ani weryfikacji składanych przez nich oświadczeń. Natomiast organ podatkowy nie ustalił, czy sprzedawany olej opałowy był rzeczywiście użyty przez nabywców niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 24 marca 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 a) pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że analiza materiału zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego wykazała nieprawidłowości w zakresie dokumentowania przeznaczenia sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe i grzewcze. Spośród 547 osób występujących w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego w latach 2005 – 2006, właściwe urzędy miast i gmin potwierdziły zgodność danych personalnych jedynie 26 z nich. Efektem weryfikacji oświadczeń jest stwierdzenie, iż z ogólnej sprzedaży oleju w ilości [...] litrów – skarżący udokumentował [...] litrów oświadczeniami nabywców zawierającymi nieprawdziwe dane, co stanowi 97% sprzedaży. Jak wskazał dalej organ, we wrześniu 2006 r. Firma [...] dokonała 19 transakcji sprzedaży oleju opałowego osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej. Szczegółowe wyniki weryfikacji przedstawiają się następująco: - 17 nabywców nie figuruje w ewidencji ludności właściwej dla adresatów podanych w oświadczeniach, - 2 przesyłki wróciły z adnotacją poczty "adresat nieznany". Tym samym, transakcje dotyczące [...] litrów zostały udokumentowane oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane odbiorców. Organ stwierdził dalej, że zaniedbania skarżącego w wykonaniu obowiązków wynikających z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie budzą wątpliwości. Przyjmowanie za wiarygodne oświadczeń bez wpisanego numeru PESEL nabywców, w sytuacji, gdy nazwiska kontrahentów powtarzają się pod innymi adresami zamieszkania lub dla jednego adresu zamieszkania wskazywane są osoby o różnych personaliach, należy uznać za ewidentne naruszenie przepisów rozporządzenia. Organ wskazał również, że w zdecydowanej większości oświadczenia nie wskazują typu i rodzaju urządzeń grzewczych. Ostrożność sprzedawcy powinien również wzbudzić fakt nieczytelnego wypełniania oświadczeń oraz nasilenia popytu na olej opałowy w okresie letnim. Za niezasadny organ uznał również zarzut, że organ podatkowy winien był ustalić tożsamość nabywców i przeprowadzić u nich kontrole w zakresie posiadania urządzeń grzewczych. Jak wskazał organ, Naczelnik Urzędu Celnego przed wydaniem decyzji podjął próbę weryfikacji wszystkich oświadczeń, jednak w sytuacji, gdy oświadczenia zawierają niepełne lub nieprawdziwe dane, organy podatkowe nie są w stanie na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach zweryfikować, czy podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem. P. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 139 § 3 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i wnosząc o uchylenie zarówno decyzji zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że w prowadzonym przez wiele miesięcy postępowaniu Urząd Celny skoncentrował się wyłącznie na oświadczeniach indywidualnych nabywców oleju opałowego uznając, że część tych oświadczeń zawierała nieprawdziwe dane. Jednocześnie Urząd nie podjął jakichkolwiek innych działań w ramach prowadzonego postępowania, mających na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i ustalenie, czy rzeczywiście zostały naruszone przepisy prawa skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego, ustaleniem osób dopuszczających się tych naruszeń i ewentualnie wymierzenie stosownych sankcji finansowych. Skarżący zakwestionował weryfikowanie przez organ oświadczeń poprzez kierowanie zapytań do instytucji samorządowych, z uwagi na brak obowiązku meldunkowego, podnosząc, że w takim przypadku, ustalenia te są wątpliwe. Skarżący przyznał, że nie weryfikował oświadczeń osób fizycznych wystawianych przy zakupie oleju opałowego z tych względów, że: - treść tych oświadczeń stanowił formularz będący załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów, - każda osoba dorosła wypełniając oświadczenie ponosi pełną odpowiedzialność za treść i skutki takiego dokumentu, - urząd celny przez okres dwóch lat nie zakwestionował żadnego oświadczenia, - skarżący nie posiadał stosowych uprawnień do sprawdzania (legitymowania) tożsamości osób, co potwierdził Minister Finansów w piśmie z dnia 25 lutego 2010 r. Zdaniem skarżącego osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest nabywca oleju, który zużył go na cele inne niż opałowe, a nie właściciel stacji paliw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. strony podtrzymały zajęte przez siebie stanowiska. Sąd zarządził połączenie spraw o sygnaturach od III SA/Po 397/11 do III SA/Po 416/11 w celu ich łącznego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zgodnie z wymogami art. art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy. Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń, że w latach 2005 – 2006, w tym w istotnym w niniejszej sprawie miesiącu wrześniu 2006 r. skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego, która nie została udokumentowana prawidłowymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Dane zawarte w przedmiotowych oświadczeniach były bowiem nieprawdziwe lub niepełne i tym samym uniemożliwiające ich weryfikację. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności w materiale zebranym w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w zakresie podatku akcyzowego za lata 2005-2006, udokumentowanej protokołem kontroli z dnia 16 czerwca 2008 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Natomiast – w myśl ust. 1 a) powyższego przepisu – w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosiła: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Stawki akcyzy określone w ust. 1 powołanego przepisu zostały dodatkowo obniżone na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wydanego z mocy art. 65 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających wskazane w tym przepisie cechy fizyczne, zastosowanie miały stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Przy czym stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia warunkiem skorzystania z tej obniżonej stawki akcyzy było uzyskanie - w przypadku sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej - oświadczenia nabywcy stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, które to oświadczenie należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. W świetle powyższej regulacji organy podatkowe zasadnie uznały, że tylko prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, uprawniają do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w tym rozporządzeniu. Tym samym stwierdzone w wyniku postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie nieprawidłowości oraz braki uniemożliwiające weryfikację oświadczeń zostały słusznie uznane przez organy podatkowe za tożsame z brakiem tychże oświadczeń. Należy przy tym podkreślić, że takie stanowisko w powyższym zakresie jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym zgodnie przyjmuje się, iż z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym, natomiast oświadczenia niekompletne bądź zawierające nieprawdziwe dane są traktowane na równi z ich brakiem, uniemożliwiając tym samym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku (zob. m. in. wyrok NSA z dnia 10.05.2011 r. o sygn. akt 194/10, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09). Nadto z uwagi na to, że uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, oświadczenie to musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub też przez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Jednocześnie należy zaznaczyć, że bezzasadne są zarzuty skarżącego, iż nie był on jako sprzedawca uprawniony do wylegitymowania nabywcy ani weryfikacji złożonego przez niego oświadczenia w zakresie podanych w nim danych osobowych. W tym zakresie również wykształciło się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednoznaczne stanowisko, które Sąd w niniejszym składzie podziela, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych osobowych nabywców tego oleju. Wprawdzie od dnia 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym, przestał obowiązywać art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Jak wykazano powyżej sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy był zobowiązany dołączyć oryginał oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży, a następnie przekazać jego kopię (jako załącznik do miesięcznego zestawienia oświadczeń) do właściwego urzędu celnego. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej – art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy). Skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży (zob. wyrok NSA z dnia 10.05.2011 r. o sygn. akt 194/10). W konsekwencji organy podatkowe zasadnie przyjęły w niniejszej sprawie, że sprzedaż oleju opałowego - w zakresie, w jakim nie została potwierdzona prawidłowymi oświadczeniami nabywców o jego przeznaczeniu na cele opałowe – została dokonana na rzecz nieznanych nabywców i to na cele niezgodne z jego przeznaczeniem. Prawidłowo przy tym – wbrew zarzutom skargi – organy uznały za podatnika skarżącego jako sprzedawcę. Należy bowiem wyjaśnić, że warunkiem koniecznym dla zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej sprzedawcy jest rzetelne wypełnienie przez niego obowiązków wynikających z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gwarantujących domniemanie, że nabywany przez nabywców olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe. Prawidłowe oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia rodzi bowiem domniemanie, że nabyty olej opałowy zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe bądź niepełne dane nabywcy w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe. Tym samym staje się on podatnikiem podatku akcyzowego (zob. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r. o sygn. akt I GSK 906/09). W konsekwencji brak było również podstaw do prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy sprzedawany przez skarżącego olej opałowy został rzeczywiście użyty niezgodnie z przeznaczeniem, tym bardziej że - jak wykazano powyżej, większość przedłożonych przez skarżącego oświadczeń nabywców zawierała nieprawdziwe bądź niepełne dane uniemożliwiające ustalenie rzeczywistych nabywców. Tylko bowiem przy zachowaniu wymogów sprzedaży wynikających z § 4 ust. 1 (a więc uzyskaniu prawidłowych oświadczeń nabywców) sprzedawca mógłby się zwolnić z odpowiedzialności podatkowej. W takiej sytuacji, w przypadku ewentualnego ustalenia, że nabywca oleju opałowego złożył sprzedawcy oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a następnie wbrew tej deklaracji zużył go na inne cele, nabywca byłby podatnikiem na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem również i w tym zakresie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji także i przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, przy czym naruszenie tego przepisu – jako przepisu postępowania – prowadziłoby do wzruszenia zaskarżonego rozstrzygnięcia jedynie wtedy, jeśli mogłoby mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu administracyjnym – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wprawdzie – jak wynika z akt administracyjnych, powyższy termin załatwienia sprawy został w niniejszej sprawie przekroczony, jednak uchybienie to w ocenie Sądu pozostawało bez żadnego, a więc tym bardziej istotnego wpływu na wynik sprawy. Takiego wpływu skarżący zresztą nawet nie próbował wykazać w skardze, nie podając w tym zakresie żadnych argumentów. Mając powyższe na uwadze, jako że Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, skargę należało oddalić jako bezzasadną, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.