III SA/Po 49/13

Dnia 5 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi P D na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia... . nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P decyzją z dnia 29.03.2011 r. określił dla P D zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące styczeń 2007 – grudzień 2007 w łącznej kwocie 3.384.830 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w toku kontroli firmy podatnika okazało się, że w 2007 zajmowała się obrotem paliw płynnych i olejów na stacji paliw w miejscowości R. Strona udokumentowała nabycie 2.868.500 litrów oleju napędowego z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży fakturami wystawionymi na PHU A K z siedzibą w K. Prowadzone postępowanie dowodowe ujawniło, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru. Miały one zalegalizować wprowadzenie do obrotu paliw silnikowych pochodzących z nieznanego źródła. Organ ustalił m. in. że A. K nie posiadał koncesji na prowadzenie obrotu paliwami ciekłymi, o czym wiedział podatnik P. D. Przedmiotowe paliwo nie posiadało atestów jakościowych. Nieznane są dane osobowe kierowców dostarczających paliwo, ani dane identyfikacyjne pojazdów – cystern. Nie potrafił ich wskazać A K i jego pracownik J Z. Za dostarczane paliwo podatnik płacił gotówką, bez odpowiedniego potwierdzenia dostawy. Do akt sprawy załączono materiały dowodowe z postępowania karnego dotyczące zapisów rozmów telefonicznych J Z poświadczających nieistniejące transakcje sprzedaży lub nabycia oleju napędowego przez PHU A K. Wnika z nich, że faktury VAT wystawiano na zamówienie telefoniczne bez dostawy towarów. Również skontrolowane dowody odbioru gotówki w wartości określonej w fakturach wystawionych przez firmę A. K nie miały potwierdzenia w możliwościach płatniczych podatnika. Firma ta nie posiadała ponadto pojazdów do dokonywania transportu paliwa. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały wobec tego faktycznego obrotu gospodarczego i miały one świadomie fikcyjny charakter. W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że wystawione faktury VAT nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy podatnika. Fakt, iż strona dokonywała zakupów oleju napędowego, nie świadczy o tym, że zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. W wyniku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono natomiast okoliczności pozwalających na zakwestionowanie rodzaju i ilości wskazanego na fakturach paliwa, oraz przede wszystkim istnienia towaru będącego przedmiotem zakupu i sprzedaży przez firmę skarżącego. Ustalono, że sprzedawcą oleju napędowego na rzecz firmy nie mogła być firma A. K, nabycie zatem przez firmę skarżącego oleju napędowego nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur. W odwołaniu od decyzji zarzucono naruszenie art. 13 pkt. 4, 5 i 9 ustawy o kontroli skarbowej, art. 283 § 1 pkt. 1, art. 285 § 1, art. 193 § 1 i 2, art. 191, art. 180 § 1, art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Strona podniosła, że ze względu na brak imiennego upoważnienia pracowników UKS w P czynności kontrolne dokonane od 2.06.2010 r. do 26.01.2011 r. są bezprawne, a poczynione na ich podstawie ustalenia nie mogą być uznane za dowody. Stosowne upoważnienie wydane zostało dopiero w dniu 26.01.2011 r. i okazane kontrolowanemu. Strona nie widzi podstaw do kwestionowania zeznań świadków potwierdzających dokonywanie transakcji kupna paliwa, co dokumentują sporne faktury. Strona była przekonana, że podatek akcyzowy od paliwa został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu handlowego. Wniesiono wobec tego o uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania. W toku postępowania odwoławczego strona poinformowała, że WSA w Poznaniu wyrokiem z 26.04.2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P w przedmiocie podatku VAT. Ponadto Sąd Rejonowy w K wydał w dniu 27.09.2011r. wyrok skazujący A K ( sygn. II K 194/11 ). Został on uznany winnym tego, że za okres od stycznia 2007 do marca 2008 r. nie wykazał deklaracji VAT-7 podatku należnego od sprzedaży paliwa i nie odprowadzał tego podatku. Wynika stąd, że A K rzeczywiście handlował paliwem. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia 12.11.2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż niezasadny był zarzut naruszenia przepisów o kontrolach podatkowych z ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej. W dniu 31 maja 2010 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, a odbiór tego dokumentu potwierdził własnoręcznym podpisem kontrolowany w dniu 2 czerwca 2010 r. W aktach administracyjnych ( k. 2 ) jest upoważnienie do prowadzenia postępowania kontrolnego wskazujące dane upoważnionych osób kontrolujących. Przepisy ustawy nie obligowały organu do doręczenia podatnikowi imiennego upoważnienia do prowadzenia danego postępowania kontrolnego. Kontrolowanemu doręczono natomiast upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w trybie art. 284 § 1 O. p. Organ II instancji podkreślił, że w sprawie kwestionowana jest materialna prawidłowość 155 faktur VAT wystawionych przez PHU A K na 2.868.500 litrów oleju napędowego. Organ odwoławczy wskazał za organem I instancji, że firma ta nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi i pojazdów do transportu paliwa, w toku postępowania karnego ustalono fakt sporządzania faktur VAT na zamówienie telefoniczne i bez dostawy towarów, podatnik nie dysponował środkami finansowymi na uregulowanie wszystkich faktur gotówkowych wystawianych przez PHU A K. Organ uwzględnił wyrok SR w K z dnia 27.09.2011 r. potwierdzający dokonywanie w okresie styczeń 2007 – marzec 2008 r. obrotu polegającego na sprzedaży paliwa na łączną kwotę 26.024.306,08 zł, którego nie wykazano w stosownych ewidencjach. Zdaniem organu II instancji nie jest to okoliczność przesądzająca na korzyść podatnika. Nie zmienia ona bowiem tego, że A K wszedł w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, gdyż używane przez niego faktury dotyczyły nieistniejącej Hurtowni z T oraz nieuczestniczącej w obrocie prawnym firmy S w S. Paliwo zakupione przez stronę zostało wobec tego wprowadzone do obrotu w wyniku oszustwa popełnionego przez A. K. Podatnika obciąża niezachowanie należytej staranności i ostrożności przy dokonywaniu zakupu paliwa od A. K. Organ II instancji podkreślił, że firma skarżącego weszła w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, w związku z czym na podstawie art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm), stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie podmioty bez względu na formę prawną, w której działają, w sytuacji, gdy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Firma skarżącego posiadała olej napędowy z nieznanego źródła, który nie został opodatkowany podatkiem akcyzowym. W skardze na decyzję organu II instancji wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. Organy zanegowały bezzasadnie dokonywanie szeregu rzeczywistych transakcji kupna i dostawy paliwa dla firmy skarżącego od PHU A K. Zamówienia były realizowane na podstawie uprzednich rozmów telefonicznych. Nie istniała formalna umowa handlowa z firmą PHU A K, gdyż szczegółowe warunki współpracy i cena paliwa ulegały zmianom. Przy badaniu środków finansowych nie brano pod uwagę wpływów z bieżącej sprzedaży paliw na stacji. Z podsłuchanych rozmów telefonicznych J Z nie wynika bezpośrednio proceder zamawiania pustych faktur bez dokonywania rzeczywistych dostaw towaru. Skarżący wskazał też na wyrok WSA w Poznaniu z 26.04.2012 r., uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P w przedmiocie podatku VAT. W skardze przytoczono fragmenty uzasadnienia wyroku, z którego wynika konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego nie ma podstaw do negowania przedmiotowych 155 faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje. Skarżący dopiero z prowadzonego postępowania podatkowego i karnego dowiedział się, że firma PHU A K nie odprowadzała należnego podatku VAT i podatku akcyzowego. Jest to podmiot, który był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego, gdyż posiadał on paliwo na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się generalnie na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. pełnomocnicy organu wskazali, że skarżący nabył paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego nie uiszczono akcyzy. Obowiązek uiszczenia akcyzy spoczywa na skarżącym, który nabywał paliwo od A K. Postępowanie karne zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego z 27 września 2011 r. wykazało, że A K nie odprowadził akcyzy od sprzedawanego paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm. ) opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku ( sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób ). Należy podkreślić, iż obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur). Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowym organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości ( zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., III SA/Wa 1113/07, lex nr 417591 ). Wskazać należy również na odrębną podstawę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym związaną z sytuacją, gdy posiadacz wskazuje na rzeczywistego dostawcę wyrobów akcyzowych, natomiast bezsporne jest, że dostawca ten nie uiścił wymaganego podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Wystarczające jest w takiej sytuacji wykazanie, że podatnik nabył olej napędowy, od którego nie uiszczono ostatecznie akcyzy ( zob. m. in. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. I GSK 107/10, baza orzeczeń NSA; wyrok WSA w Olsztynie z 6 maja 2009 r., sygn. I SA/Ol 125/09 ). W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały odrębnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, jakie czynności faktyczne stanowiły przedmiot opodatkowania - czy chodziło o nabycie przez stronę skarżącą oleju z nieznanego źródła i zalegalizowanie tego nabycia za pomocą zakwestionowanych faktur wystawionych na firmę PHU K ( organ I instancji ), czy też faktury te odzwierciedlały faktyczny obrót gospodarczy, a podstawą nałożenia podatku akcyzowego na stronę skarżącą był fakt, że to firma PHU K sprzedała jej olej nabyty uprzednio z nieustalonego źródła i nie uiściła od niego podatku akcyzowego ( organ II instancji ). Organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że strona udokumentowała nabycie 2.868.500 litrów oleju napędowego z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży fakturami wystawionymi na PHU A K z siedzibą w K. Prowadzone postępowanie dowodowe ujawniło, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru. Miały one zalegalizować wprowadzenie do obrotu paliw silnikowych pochodzących z nieznanego źródła. Organ ustalił m. in. że A. K nie posiadał koncesji na prowadzenie obrotu paliwami ciekłymi, o czym wiedział podatnik P. D. Przedmiotowe paliwo nie posiadało atestów jakościowych. Nieznane są dane osobowe kierowców dostarczających paliwo, ani dane identyfikacyjne pojazdów – cystern. Nie potrafił ich wskazać A K i jego pracownik J Z. Za dostarczane paliwo podatnik płacił gotówką, bez odpowiedniego potwierdzenia dostawy. Firma A. K nie posiadała pojazdów do dokonywania transportu paliwa. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały wobec tego zdaniem organu I instancji faktycznego obrotu gospodarczego i miały one świadomie fikcyjny charakter. Ustalono ostatecznie w ramach I instancji, że sprzedawcą oleju napędowego na rzecz firmy nie mogła być firma A. K, nabycie zatem przez firmę skarżącego oleju napędowego nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur. Z kolei organ II instancji uwzględnił wyrok Sądu Rejonowego w K z dnia 27.09.2011 r. potwierdzający dokonywanie w okresie styczeń 2007 – marzec 2008 r. obrotu polegającego na sprzedaży paliwa na łączną kwotę 26.024.306,08 zł, którego nie wykazano w stosownych ewidencjach. Zdaniem organu II instancji nie jest to jednak okoliczność przesądzająca na korzyść podatnika. Nie zmienia ona bowiem tego, że A K wszedł w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, gdyż używane przez niego faktury dotyczyły nieistniejącej Hurtowni z T oraz nieuczestniczącej w obrocie prawnym firmy S w S. Paliwo zakupione przez stronę zostało wobec tego wprowadzone do obrotu w wyniku oszustwa popełnionego przez A. K, który nie uiścił wymaganej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. W ocenie organu odwoławczego to podatnika obciąża niezachowanie należytej staranności i ostrożności przy dokonywaniu zakupu paliwa od A. K. Organ II instancji podkreślił wobec tego, że firma skarżącego weszła w posiadanie oleju napędowego, od którego nie uiszczono wymaganej akcyzy, w związku z czym na podstawie art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym, stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W toku prowadzonego postępowania organ II instancji dokonał ustaleń faktycznych odrębnych od ustaleń organu I instancji. Organ I instancji stwierdzał bowiem, że podstawą opodatkowania było nabycie przez stronę skarżącą oleju z nieznanego źródła i zalegalizowanie tego nabycia za pomocą zakwestionowanych faktur wystawionych na firmę PHU K i poświadczających nieistniejące transakcje kupna paliwa. Natomiast organ II instancji stwierdził, że strona skarżąca rzeczywiście kupowała olej napędowy od firmy PHU K, ale był to olej nabyty uprzednio z nieustalonego źródła i nie uiszczono od niego podatku akcyzowego. Organ II instancji mógł w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego dokonać odmiennych ustaleń faktycznych ( od ustaleń dokonanych przez organ I instancji ), albowiem istotą postępowania odwoławczego nie jest tylko kontrola zasadności zarzutów odwołania, lecz ponowne rozpoznanie merytoryczne i rozstrzygniecie danej sprawy ( zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 700 ). Ustalenia organu II instancji dotyczące dokonywania zakupu przedmiotowego oleju w firmie A. K są generalnie zbieżne z wytycznymi wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26.04.2012 r. ( sygn. I SA/Po 893/11 ) dotyczącego podatku VAT za miesiące styczeń 2007 – grudzień 2007. Wynika z nich, że w toku postępowania dowodowego nie zakwestionowano skutecznie rzetelności faktur wystawionych przez firmę A. K. Na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. pełnomocnicy organu wskazali, że skarżący nabył paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego nie uiszczono akcyzy, albowiem postępowanie karne zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w K z 27 września 2011 r. ( sygn. akt II K 194/11 ) wykazało, że A K nie odprowadził akcyzy od sprzedawanego paliwa. Organ II instancji oparł wobec tego swoje główne ustalenia fatyczne na powyższym wyroku SR w K. Wskazać należy w tym miejscu, iż zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego organy administracji publicznej są związane ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, co wynika pośrednio z treści art. 11 p. p. s. a. ( zob. m. in. wyrok WSA w Szczecinie z 20.10.2011 r., I SA/Sz 682/11, lex nr 1150576 oraz wyrok NSA z 12.05.2011 r., I GSK 213/10, lex nr 1080743 ). Powyższy wyrok uprawomocnił się z dniem 5.10.2011 r. ( zob. k. 841 akt administracyjnych ). W ocenie Sądu organ II instancji zasadnie przyjął wobec tego, że A K dokonywał w okresie od stycznia 2007 do marca 2008 r. sprzedaży paliwa z 1513 faktur sprzedaży VAT nie uiszczając od tego wyrobu akcyzowego należnego podatku akcyzowego. A K wszedł w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, gdyż używane przez niego faktury dotyczyły nieistniejącej Hurtowni z T oraz nieuczestniczącej w obrocie prawnym firmy S w S. Paliwo zakupione przez stronę skarżącą zostało wobec tego wprowadzone do obrotu w wyniku oszustwa popełnionego przez A. K. Nie uiszczono od niego wymaganej akcyzy. W ocenie Sądu organ II instancji miał podstawy do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obciążającego skarżącego, gdyż wszedł on w posiadanie wyrobów akcyzowych od ustalonego dostawcy ( A. K ), jednak nie wykazano w toku prowadzonego postępowanie, że jakikolwiek podmiot uiścił od spornego paliwa należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że decyzja organu II instancji została wydana zgodnie z prawem, wobec czego należało orzec o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j. t. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).