III SA/Po 522/12

Dnia 11 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Stankowski Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2011roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] września 2011 roku nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania "A" S.A. z siedzibą w [...] wnioskiem z dnia 12 listopada 2009 r. zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] o stwierdzenie nieważności decyzji nr [...] z dnia [...] września 2009 r., którą Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. w sprawie określenia "A" S.A. z siedzibą w [...] wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Powołując się na art. 248 § 1 oraz art. 248 § 2 pkt 2) w związku z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 powołanej ustawy i art. 6 ust. 9 pkt 1) i art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Spółka podniosła, że w 2008 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości: w jednej wykazano wyłącznie budki telefoniczne, w drugiej – pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Zdaniem Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powinno obejmować wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane, znajdujące się na terenie jednej gminy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wymienioną wyżej decyzją, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...], która nie obejmowała budek telefonicznych, co zdaniem wnioskodawcy, rażąco narusza art. 6 ust. 9 pkt 1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] nr [...] z dnia [...] września 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Spółka nie była zobowiązana do objęcia jedną deklaracją podatkową wszystkich nieruchomości leżących na terenie gminy [...]. Podatnik złożył dwie odrębne deklaracje podatkowe, w tym jedną dotyczącą budek telefonicznych. Postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nieobejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można w tej sytuacji mówić o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...] września 2012 r. wydaną na podstawie art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podkreśliło, że skoro podatnik z własnej inicjatywy złożył dwie deklaracje na podatek od nieruchomości, a dane zawarte w jednej z nich zostały zakwestionowane w odpowiednim postępowaniu, to decyzja określająca wysokość zobowiązania wynikającego z tej zakwestionowanej deklaracji znajduje umocowanie prawne w treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zważywszy również na to, że podatek wynikający z deklaracji niekwestionowanej został w całości uregulowany, brak jest podstaw do uznania, że decyzja określająca, która nie obejmuje przedmiotu opodatkowania wynikającego z drugiej deklaracji wydana została z rażącym naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis nie zabrania bowiem składania więcej niż jednej deklaracji na podatek od nieruchomości przez tego samego podatnika, jeśli tylko przedmioty opodatkowania nie powtarzają się. Nadto, nawet gdyby uznać za racjonalne i zgodne z wolą ustawodawcy, aby podatnik składał jedną deklarację na podatek od nieruchomości w jednej gminie, obejmującą wszelkie przedmioty opodatkowania, to w sytuacji, gdy składa on więcej deklaracji, a kwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest tylko jedna z nich, co prowadzi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego tylko w części objętej tą deklaracją, brak jest przesłanek do przyjmowania, że taka decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa skutkującym jej eliminację z obrotu prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" S.A. w [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] września 2011. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a także z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, organ podatkowy powinien wydać decyzję, w której winien przesądzić o wysokości zobowiązania podatkowego w całości. Pominięcie niektórych z obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest rażącym naruszeniem art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich, położonych we właściwości organu podatkowego, nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Powyższe – zdaniem skarżącej, wyczerpuje przesłankę rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniającej stwierdzenie nieważności zakwestionowanej w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowany do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu – Z. P., który zgłosił swój udział w sprawie, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych względów aniżeli w niej wskazane. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie prawa uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej z powodu naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania podatkowego, a mianowicie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W wydaniu decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję brali bowiem udział członkowie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], którzy uprzednio orzekali w decyzji wymiarowej, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca spółka. W tym miejscu Sąd w niniejszym składzie pragnie zauważyć, iż w powyższym zakresie odstępuje od poglądu wyrażonego m. in. w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt: III SA/Po 315/12 oraz III SA/Po 743/11, a przychyla się do stanowiska aktualnie przeważającego w orzecznictwie, wyrażonego m. in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1751/11) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 222/12). Stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Natomiast w myśl art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132. Przez pracownika, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć także członka organu kolegialnego, w tym Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zob. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 731). Jak podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. (sygn. akt II GPS 2/06) przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji nawiązuje w swej istocie do zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady hierarchicznego podporządkowania organów orzekających. Na tym polega zasada i jednocześnie gwarancja procesowa, że nikt nie może być sędzią we własnej sprawie, bo z wydanym poprzednio rozstrzygnięciem zwykle się identyfikuje przy jego ponownej ocenie. Omawiana przesłanka wyłączenia pracownika ma charakter bezwzględny. Powyższe uwagi należy w pełni odnieść także do podlegającego wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej członka Samorządowego Kolegium odwoławczego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Należy przy tym przychylić się do stanowiska, że zawarte w powyższym przepisie sformułowanie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w szczególności w postaci istotnego w niniejszej sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i to w powołaniu na rażące naruszenie prawa. Wprawdzie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie dochodzi do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i orzekania o prawach i obowiązkach strony, jednakże w postępowaniu tym dokonywana jest ocena prawidłowości decyzji ostatecznej w aspekcie przesłanek stwierdzenia jej nieważności, w tym rażącego naruszenia prawa. W tej sytuacji jako uzasadnione należy uznać zagwarantowanie stronie postępowania, aby tejże oceny dokonywał organ kolegialny w innym składzie aniżeli, ten, który podejmował zakwestionowane rozstrzygnięcie. Ma to szczególne znaczenie z punktu widzenia zasad obiektywizmu i bezstronności przy rozstrzyganiu sprawy oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Trudno natomiast uznać, że zasady te będą należycie realizowane w sytuacji, gdy kontrola decyzji wydanej w zwykłym trybie będzie przeprowadzana przez tych samych członków organu kolegialnego, którzy rozstrzygnięcie to wydali, a więc są niejako do niego przywiązani, tzn. przekonani o jego zasadności i prawidłowości. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że wszyscy członkowie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], którzy brali udział wydaniu decyzji tego organu z dnia [...] września 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2008, orzekali również w składzie, który rozpoznawał wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji SKO – w decyzji z dnia [...] września 2011 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] września 2009 r. Powyższe oznacza, że decyzja z dnia [...] września 2011 r. została wydana z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a więc naruszeniem prawa będącego podstawą wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pomimo tej wadliwości, powyższa decyzja została utrzymana w mocy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. W związku z powyższym należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą, odstępując od merytorycznego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, które w tej sytuacji byłoby przedwczesne. W pierwszej bowiem kolejności konieczne jest ponowne rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] października 2009 r. przez tenże organ we właściwym składzie z wyłączeniem tych jego członków, którzy brali udział w wydaniu kwestionowanej decyzji ostatecznej. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 b) w zw. z art. 135 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postanowiono zgodnie z art. 200 tejże ustawy oraz § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).